新準(zhǔn)則中會計職業(yè)判斷對企業(yè)的財務(wù)影響

1、新準(zhǔn)則中會計職業(yè)判斷對企業(yè)的財務(wù)影響【摘要】 本文從契約理論角度探討了 會計 準(zhǔn)則制定導(dǎo)向與會計職業(yè)判斷的相機選擇問題，并選擇比較有代表性的個案定量分析了新準(zhǔn)則實施后會計職業(yè)判斷對 企業(yè) 財務(wù)的影響。數(shù)據(jù)分析表明，新準(zhǔn)則實施之后，我國會計職業(yè)判斷的效果并不盡如人意，還存在著企業(yè)為了操縱利潤而進行惡意判斷的情況。本文指出，會計職業(yè)判斷應(yīng)該建立在客觀依據(jù)的基礎(chǔ)上，建立在由企業(yè)各方面的負責(zé)人出具的證明材料上。企業(yè)的會計人員不能、也不可能包辦代替企業(yè)其他部門和人員的職業(yè)判斷，而應(yīng)該充分依據(jù)其他部門和專業(yè)人員的判斷，作為會計職業(yè)判斷的證明和憑據(jù)。 【關(guān)鍵詞】 會計職業(yè)判斷；會計政策；會計估計；獨立審計；

2、客觀依據(jù) 一般來說，在人們的印象里，準(zhǔn)則與職業(yè)判斷似乎是風(fēng)馬牛不相及的。但是加拿大特許會計師協(xié)會 的財務(wù)報告中的職業(yè)判斷研究報告認為，準(zhǔn)則只是另一種形式的職業(yè)判斷而已。準(zhǔn)則與判斷之間的關(guān)系是雙向的，判斷程序早已存在于會計實務(wù)中，從會計準(zhǔn)則建立之日起，對準(zhǔn)則的運用就離不開會計判斷；而職業(yè)判斷又是在仔細斟酌會計準(zhǔn)則的情形下作出的，對準(zhǔn)則和職業(yè)判斷之間關(guān)系的理解是理解準(zhǔn)則作用的核心（加拿大準(zhǔn)則制定特別委員會報告，1980）。無論是原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則，它的執(zhí)行都離不開判斷程序?！耙?guī)則導(dǎo)向”會計準(zhǔn)則直接規(guī)定了幾種備選方案，企業(yè)對交易事項的會計處理可在幾種備選方案中選擇其一；“原則導(dǎo)向”會計準(zhǔn)

3、則因為缺少一一對應(yīng)的詳細會計規(guī)則，不但需要更多和更高水平的會計職業(yè)判斷，同時還需要更高水準(zhǔn)的會計監(jiān)督。會計準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向不可避免地為會計職業(yè)判斷留下了彈性空間。 一、會計準(zhǔn)則制定導(dǎo)向與會計職業(yè)判斷的關(guān)系 由于 歷史 的原因，在我國，會計職業(yè)判斷還是一個新名詞。目前，無論是在會計理論界還是實務(wù)界，都未給予會計職業(yè)判斷以應(yīng)有的重視，會計職業(yè)判斷的總體水平較低。對其認識往往局限于會計人員在日常業(yè)務(wù)處理中對會計要素所進行的會計確認和計量方面的選擇，即會計人員依據(jù)會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定來確定會計事項的入賬時間及入賬金額，并且決定其應(yīng)該采用的會計政策和處理方法。這已經(jīng)成為我國會計人員所面臨的一項艱巨任務(wù)

4、，因為會計準(zhǔn)則和會計制度中的規(guī)定給會計要素的處理政策與方法留下了可供選擇的空間，如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提政策；存貨收發(fā)存的計價方法；固定資產(chǎn)折舊方法和凈殘值率決定；合并形式的選擇等等。不同的選擇，會給企業(yè)帶來不同的結(jié)果，不同的結(jié)果在不同的時期會對企業(yè)產(chǎn)生截然相反的影響。然而，這僅僅是對會計職業(yè)判斷的狹義層面上的認識，廣義的會計職業(yè)判斷還應(yīng)該包括人們（我國當(dāng)前是通過政府部門）對會計規(guī)范的選擇，這恰恰是更高層面上的會計職業(yè)判斷。顯而易見，如果沒有一個會計規(guī)范的正確選擇，絕不可能會有真實、完整的會計信息。所以，會計職業(yè)判斷首先應(yīng)該是對會計準(zhǔn)則和制度內(nèi)容的選擇（于長春，2004）。 由于今后我國不再制定企

5、業(yè)會計制度，僅制定會計準(zhǔn)則，而會計制度是根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，由各個企業(yè)單位聯(lián)系自身的具體情況制定并經(jīng)本單位權(quán)利機構(gòu)批準(zhǔn)執(zhí)行的會計核算規(guī)章，所以筆者認為，制定會計制度也是一種會計政策的選擇，也需要進行會計職業(yè)判斷。我國的會計規(guī)范主要包括會計準(zhǔn)則體系，還包括現(xiàn)階段同時并存的會計制度以及各種暫行規(guī)定。 因此，會計準(zhǔn)則的制定是會計職業(yè)判斷問題受到關(guān)注的本源，會計職業(yè)判斷與會計準(zhǔn)則的 發(fā)展 密切相關(guān)，會計準(zhǔn)則決定了會計職業(yè)判斷的發(fā)展水平，會計職業(yè)判斷影響了會計準(zhǔn)則的執(zhí)行效果和會計信息質(zhì)量。我國2006年新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則是以原則導(dǎo)向為基礎(chǔ)，與規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則并存的。在這樣的會計準(zhǔn)則導(dǎo)向下，會計職業(yè)判斷的空

6、間首先是由準(zhǔn)則的彈性空間決定的。新準(zhǔn)則中新增了生物資產(chǎn)、職工薪酬、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、政府補助、所得稅、外幣折算、 金融 工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、石油天然氣開采等具體準(zhǔn)則，填補了不少會計規(guī)范的空白，做出了不少規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則下的具體規(guī)定。企業(yè)如何選擇適合自己的會計政策、如何選擇計提折舊的方法、如何選擇存貨發(fā)出的計價方法、如何確認當(dāng)期費用、如何使企業(yè)資產(chǎn)計量更有效、利潤更真實，都依賴于會計人員的職業(yè)判斷。同時，新準(zhǔn)則中金融工具等四個系列的準(zhǔn)則，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則完全接軌，國際會計準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的，它比規(guī)則導(dǎo)向更依賴會計職業(yè)判斷。目前，我國金融工具和金融交易日益呈現(xiàn)出

7、復(fù)雜的發(fā)展趨勢，對金融工具的會計核算提出了很大的挑戰(zhàn)。尤其對于衍生金融工具來說，由于它不要求初始凈投資或要求很少，歷史成本對其無能為力，只有公允價值才能對其進行準(zhǔn)確的確認和計量。公允價值不同于其他計量屬性，它所建立的現(xiàn)行交易只能參照市場的當(dāng)前交易價格進行估計 。準(zhǔn)確的會計職業(yè)判斷能夠恰當(dāng)、公允地反映客觀發(fā)生的 經(jīng)濟 業(yè)務(wù)事項的實質(zhì)，能為利益相關(guān)者提供真實公允、相關(guān)性更強的會計信息，并使有限的社會資源得到合理的配置；反之，不當(dāng)?shù)幕驉阂獾臅嬄殬I(yè)判斷會歪曲經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的實質(zhì)，產(chǎn)生失真的會計信息，誤導(dǎo)利益相關(guān)者的決策，進而影響社會資源的配置效率，甚至?xí)蔀槠髽I(yè)操縱利潤、粉飾報表的一種手段。因此，新準(zhǔn)

8、則實施后會計職業(yè)判斷的理論與應(yīng)用研究是十分值得關(guān)注的研究課題。 二、新準(zhǔn)則中會計職業(yè)判斷對企業(yè)的財務(wù)影響對昆百大 和金融街 的案例分析 （一）變更前采用的會計政策及投資性房地產(chǎn)的披露金額 昆百大（昆明百貨大樓集團股份有限公司）2007年年報關(guān)于投資性房地產(chǎn)采用的會計政策披露為：“本公司對投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日采用成本模式進行后續(xù)計量，按年限平均法計提折舊，預(yù)計使用年限為35年，預(yù)計凈殘值率為5%”。昆百大2007年年報顯示，投資性房地產(chǎn)2007年年末金額為156 690 798.53元，占總資產(chǎn)的比重為8.26%；2006年年末金額為13 585 511.82元，占總資產(chǎn)的比重為1.21%

9、，投資性房地產(chǎn)占總資產(chǎn)的變動比率為：18.35%，2007年整個年度新增加了將近1.5億元的投資性房地產(chǎn)。 金融街是投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則自2007年1月1日在上市公司執(zhí)行以來，第一家發(fā)布公告變更投資性房地產(chǎn)會計政策的上市公司。其在2007年年報中關(guān)于投資性房地產(chǎn)采用的會計政策披露為：“本公司在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。公司對投資性房地產(chǎn)在預(yù)計可使用年限內(nèi)按年限平均法攤銷或計提折舊，預(yù)計可使用年限超過45年的，按45年攤銷或計提折舊”。金融街2007年年報顯示，投資性房地產(chǎn)2007年年末金額為1 511 960 000元，占總資產(chǎn)的比重為10.90%；2006年年末金額為5

10、5 250 000元，占總資產(chǎn)的比重為0.48%，投資性房地產(chǎn)占總資產(chǎn)的變動比率為：10.42%，2007年整個年度新增加了將近15億元的投資性房地產(chǎn)。該公司投資性房地產(chǎn)中的出租房產(chǎn)為949 782 873.90元；出租和持有準(zhǔn)備增值的土地使用權(quán)為562 177 524.55元。 （二）變更后采用的會計政策及變更理由 昆百大公司自2008年6月1日起對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，并以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。并根據(jù)中和正信會計師事務(wù)所價值咨詢意見書所提供的相關(guān)投資性房地產(chǎn)的市場價值，在2007年度及2008

11、年1-3月可比報表中進行了追溯調(diào)整。 金融 街公司自2008年1月1日起對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，不再對其計提折舊或進行攤銷，并以期末投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益，并在2006及2007年度可比報表中進行追溯調(diào)整。 昆百大和金融街公司在2007年年報中披露的變更理由都是：“公司董事會認為，采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量是目前國際通行的成熟方法，可以更加真實客觀的反映公司價值，有助于廣大投資者更全面地了解公司經(jīng)營和資產(chǎn)情況。采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量具備必要性。公司目前投資性房地產(chǎn)項目位于重點城市的核

12、心區(qū)域，有活躍的房地產(chǎn)交易市場，可以取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量具有可操作性。基于以上原因，公司董事會同意對公司的投資性房地產(chǎn)采用公允價值進行后續(xù)計量?！?（三）變更對2007年年報和2008年中期報告財務(wù)指標(biāo)的影響數(shù) 昆百大的該項 會計 政策變更對 2007年度報告的損益影響為：經(jīng)公司測算，采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)后，增加了歸屬于母公司的凈利潤 34 204.54萬元、增加少數(shù)股東損益0.38萬元。昆百大的該項會計政策變更對于2008年中期報告歸屬于母公司所有者權(quán)益及2008年16月歸屬于母公司所有者的凈利潤的影響：經(jīng)測算，公司自2

13、008年6月1日起采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)后，對投資性房地產(chǎn)不再計提折舊或攤銷，并需對1-5月已提折舊及攤銷進行相應(yīng)調(diào)整。上述變更預(yù)計約增加2008年16月歸屬于母公司所有者的凈利潤170萬元，對2008年中期報告歸屬于母公司所有者權(quán)益的影響比例預(yù)計約為350%以上。 金融街的該項會計政策變更對公司2007年度報告的影響為：經(jīng)公司測算，采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)后，增加公司2007年所有者權(quán)益約13.22億元。金融街的該項會計政策變更對2008年1季度末所有者權(quán)益的影響為：增加所有者權(quán)益135.52%，報告期實現(xiàn)凈利潤較上年同期減少51 504.68萬元，下降88.00%。上述財務(wù)指標(biāo)發(fā)

14、生變動的主要原因是報告期內(nèi)公司已銷售房產(chǎn)開發(fā)項目滿足收入確認條件的較少，而2007年同期確認金融街F1 項目收入196 000.00 萬元，導(dǎo)致報告期內(nèi)凈利潤較去年同期大幅下降。 （四）上述案例有以下幾點值得重點關(guān)注 1. 變更的動機分析。 兩家公司披露的變更理由都是按照準(zhǔn)則的通俗表述，沒有說明深層的意義。按照新會計準(zhǔn)則，在投資性房地產(chǎn)全部采用公允價值計量模式下，對其不計提折舊或攤銷，這將對利潤表產(chǎn)生巨大的利好。雖然在目前房價已經(jīng)偏高的情況下（盡管房地產(chǎn)的市價有可能會小幅度下降，但這種價格的小幅下跌產(chǎn)生的公允價值變動損益對利潤表的影響較?。瑢⑵鋵罄m(xù)年度的業(yè)績產(chǎn)生巨大的提升作用（由于采用公允

15、價值模式后不得再轉(zhuǎn)為成本模式），這也許就是 企業(yè) 的會計人員做出職業(yè)判斷，由原來采用成本模式變更為采用公允價值計量模式的主要原因所在。 2. 變更對相關(guān)財務(wù)指標(biāo)的影響。 從兩家公司發(fā)布的公告來看，投資性房地產(chǎn)會計政策變更將增加公司2007年和以后年度的所有者權(quán)益，即每股凈資產(chǎn)指標(biāo)會顯著提高；資產(chǎn)負債率會得到明顯改善，與未采用公允價值計量模式的其他房地產(chǎn)類上市公司相比具有明顯優(yōu)勢（房地產(chǎn)行業(yè)屬于高資產(chǎn)負債率行業(yè)，全國 經(jīng)濟 普查數(shù)據(jù)顯示，房地產(chǎn)企業(yè)平均資產(chǎn)負債率為74.1%，最高的達94%）。 從已經(jīng)披露的上市公司2007年年報來看，雖然目前采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的上市公司僅

16、10多家，但隨著像昆百大、金融街這樣選擇變更投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的上市公司的逐漸增多，這種會計政策的變更對上市公司的凈資產(chǎn)和利潤表將帶來重大影響，應(yīng)引起相關(guān)會計監(jiān)管機構(gòu)和部門的關(guān)注和重視。 三、企業(yè)濫用會計職業(yè)判斷的動因分析 （一）扭虧動機 為促進證券市場的健康 發(fā)展 ，保護投資者的合法權(quán)益， 中國 證監(jiān)會于2001年12月制定了虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法(修訂)，自2002年1月1日起施行。該辦法規(guī)定，連續(xù)兩年虧損的公司將實施退市風(fēng)險警示，連續(xù)三年虧損的公司將被暫停上市，暫停上市后再恢復(fù)上市必須經(jīng)過上市委員會核準(zhǔn)。暫停上市后第一個半年度報告虧損或盈利沒有被上市委員會認可的公司

17、將退市。所以，連續(xù)兩年虧損的公司為避免未來暫停上市，在后半年間的扭虧壓力和面臨上市委員會對財務(wù)盈利的嚴格核查面前，必然存在提前利用會計估計變更操縱利潤的動機，從而達到扭虧為盈、避免退市的目的。 （二）重虧動機 在使用會計估計變更調(diào)節(jié)利潤方面，除了業(yè)績優(yōu)異的公司有利用會計估計削峰填谷的動機外，業(yè)績原本虧損的公司有加大虧損的動機。當(dāng)公司在特定的會計年度扭虧無望時，管理人員為了在下一年度輕裝上陣，就有甩掉 歷史 包袱，甚至建立“秘密準(zhǔn)備”的動機。周勤業(yè)（2003）等統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，2002年年報滬市75家虧損公司中，有過半數(shù)的虧損公司補充計提了巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，虧損額居前的公司均表現(xiàn)出“大清洗”現(xiàn)象。統(tǒng)計

18、發(fā)現(xiàn)，從1998年2002年，有55家公司利用自愿性會計政策變更進行巨額沖銷。 （三）配股動機 上市公司配股是指上市公司向原有股東按一定比例分配該公司新發(fā)行股票的認股權(quán)的 法律 行為。原有股東認購配股繳款的過程既是上市公司新股籌資的過程，也是原有股東行使優(yōu)先認股權(quán)的過程。配股是上市公司進行再融資的重要方式，我國政府有關(guān)部門對上市公司在證券市場上再融資規(guī)定了許多條件，規(guī)定上市公司三年平均凈資產(chǎn)收益率不低于6%才有配股資格。多數(shù)達不到資格線的上市公司就會利用資產(chǎn)減值會計政策的選擇來“操縱”利潤，達到配股目的。 如為增發(fā)股而調(diào)節(jié)利潤的長安汽車，2002年前三季度累計提取3億元銷售補償費，年底不但全部沖回，而且還沖回2001年提取的1億元銷售補償費，由此使當(dāng)年利潤增加49%。而由于會計準(zhǔn)則不健全或會計制度不完善，公司是在合法的前提條件下進行的會計數(shù)據(jù)操作，監(jiān)管機構(gòu)面對這些合法不合理數(shù)字游戲也無計可施，從而使公司管理當(dāng)局有機可乘。當(dāng)然，2006年2月頒布的新會計準(zhǔn)則已經(jīng)對諸如此類的盈余管理行為做出了一定的限制，如規(guī)定上市公司計提的各項減值準(zhǔn)備在以后的