《審計》第1章注冊會計師審計

1、第一章 注冊會計師審計概論第一節(jié) 注冊會計師審計的起源與發(fā)展一、西方注冊會計師審計的起源與發(fā)展注冊會計師審計起源于意大利合伙企業(yè)制度，形成于英國股份制企業(yè)制度，發(fā)展和完善于美國發(fā)達(dá)的資本主義市場，是伴隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。（一）注冊會計師審計的起源注冊會計師審計起源于16世紀(jì)的意大利。當(dāng)時地中海沿岸的商業(yè)城市已經(jīng)比較繁榮，而威尼斯是地中海沿岸國家航海貿(mào)易最為發(fā)達(dá)的地區(qū)，是東西方貿(mào)易的樞紐，商業(yè)經(jīng)營規(guī)模不斷擴(kuò)大。由于單個的業(yè)主難以向企業(yè)投入巨額資金，為適應(yīng)籌集所需大量資金的需要，合伙制企業(yè)應(yīng)運而生。合伙經(jīng)營方式不僅提出了會計主體的概念，促進(jìn)了復(fù)式簿記在意大利的產(chǎn)生和發(fā)展，也產(chǎn)生了

2、對注冊會計師審計的最初需求。盡管當(dāng)時合伙制企業(yè)的合伙人都是出資者，但是有的合伙人參與企業(yè)的經(jīng)營管理，有的合伙人則不參與，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)開始分離。這樣，那些參與企業(yè)經(jīng)營管理的合伙人有責(zé)任向不參與企業(yè)經(jīng)營管理的合伙人證明合伙契約得到了認(rèn)真履行，利潤的計算與分配是正確、合理的，以保障全體合伙人的權(quán)利，進(jìn)而保證合伙企業(yè)有足夠的資金來源，使企業(yè)得以持續(xù)經(jīng)營下去。在客觀上產(chǎn)生了一個與任何方無利益關(guān)系的第三者能對合伙企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督、檢查的需求，人們開始聘請會計專家來擔(dān)任查帳和公證的工作，這樣，在16世紀(jì)意大利的商業(yè)城市中出現(xiàn)了一批具有良好的會計知識、專門從事查帳和公證工作的專業(yè)人員，他們所進(jìn)行的查帳與公證，可

3、以說是注冊會計師審計的起源。隨著此類專業(yè)人員的增多，他們于1581年在威尼斯創(chuàng)立了威尼斯會計協(xié)會。其后。米蘭等城市的職業(yè)會計師也成立了類似的組織。（二）注冊會計師審計的形成注冊會計師審計雖然起源于意大利，但它對后來注冊會計師審計事業(yè)的發(fā)展影響不大。英國在創(chuàng)立和傳播注冊會計師審計職業(yè)的過程中發(fā)揮了重要作用。18世紀(jì)下半葉，英國的資本主義經(jīng)濟(jì)得到了迅速的發(fā)展，生產(chǎn)的社會化程度大大提高，企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離。企業(yè)主希望有外部的會計師來檢查他們所雇傭的管理人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為，于是英國出現(xiàn)了第一批以查帳為職業(yè)的獨立會計師。他們受企業(yè)主委托，對企業(yè)會計帳目進(jìn)行逐筆檢查，目的是查

4、錯防弊，檢查結(jié)果也只向企業(yè)主報告。因為是否聘請獨立會計師進(jìn)行查帳由企業(yè)主自行決定，所以此時的獨立審計尚為任意審計。股份有限公司的興起，使公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離，絕大多數(shù)股東已完全脫離經(jīng)營管理，他們出于自身利益，非常關(guān)心公司的經(jīng)營成果，以便做出是否繼續(xù)持有公司股票的決定。證券市場上潛在的投資人同樣關(guān)十分心公司的經(jīng)營情況，以便決定是否購買公司的股票。同時，由于金融資本對產(chǎn)業(yè)資本的逐漸滲透，增加了債權(quán)人的風(fēng)險，他們也非常重視公司的生產(chǎn)經(jīng)營情況，以便做出是否繼續(xù)貸款或者是否索償債務(wù)的決定，而公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，只有通過公司提供的財務(wù)報表來反映。因此，在客觀上產(chǎn)生了由獨立會計師對公司財務(wù)報表

5、進(jìn)行審計，以保證財務(wù)報表真實可靠的需求。值得一提的是，注冊會計師審計產(chǎn)生的“催產(chǎn)劑”是1721年英國的“南海公司事件”。當(dāng)時的“南海公司” 以虛假的會計信息誘騙投資人上當(dāng)，其股票價格一時扶搖直上。但好景不長，“南海公司”最終未能逃脫破產(chǎn)倒閉的厄運，使股東和債權(quán)人損失慘重。英國議會聘請會計師查爾斯·斯耐爾（Charles Snell）對“南海公司”進(jìn)行審計。斯耐爾以“會計師”名義出具了“查帳報告”，從而宣告了獨立會計師注冊會計師的誕生。為了監(jiān)督經(jīng)營者的經(jīng)營管理，防止其徇私舞弊，保護(hù)投資者、債權(quán)人利益，避免南海公司案的重演，英國政府于1844年頒布了公司法，規(guī)定股份公司必須設(shè)監(jiān)察人，負(fù)責(zé)

6、審計公司賬目。1845年又對公司法進(jìn)行修訂，規(guī)定股份公司的帳目必須經(jīng)董事以外的人員審計。于是獨立會計師業(yè)務(wù)得到迅速發(fā)展，獨立會計師人數(shù)越來越多。此后，英國政府對一批精通會計業(yè)務(wù)，熟悉查帳知識的獨立會計師進(jìn)行了資格確認(rèn)。1853年愛丁堡創(chuàng)立了第一個注冊會計師的專業(yè)團(tuán)體愛丁堡會計師協(xié)會。該協(xié)會的成立，標(biāo)志著注冊會計師職業(yè)的誕生。1862年，英國公司法確定注冊會計師為法定的破產(chǎn)清算人，奠定了注冊會計師審計的法律地位。從1844年到20世紀(jì)初，是注冊會計師形成時期。在這一時期內(nèi)，由于英國的法律規(guī)定了股份公司和銀行必須聘請注冊會計師審計，致使英國注冊會計師審計得到了迅速發(fā)展，并對當(dāng)時的歐洲、美國及日本等

7、產(chǎn)生了重要影響。這一時期注冊會計師審計的主要特點是：注冊會計師審計的法律地位得到了法律確認(rèn)；審計的目的是查錯防弊，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整；審計的方法是對會計賬目進(jìn)行詳細(xì)審計；審計報告使用人主要為企業(yè)股東等。（三）注冊會計師審計的發(fā)展從20世紀(jì)初開始，全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展重心逐步由歐洲轉(zhuǎn)向美國，因此，美國的注冊會計師審計得到了迅速發(fā)展，對注冊會計師職業(yè)在全球的迅速發(fā)展發(fā)揮了重要作用。在美國，南北戰(zhàn)爭結(jié)束后出現(xiàn)了一些民間會計組織，例如紐約的會計學(xué)會。該學(xué)會在1882年剛成立是稱為會計師和簿記師卸貨（The Institute of Accountants and Bookkeepers）,為會計人員提供

8、教育等服務(wù)。當(dāng)時英國巨額資本開始流入美國，促進(jìn)了美國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。為了保護(hù)廣大投資者和債權(quán)人的利益，英國的注冊會計師遠(yuǎn)涉重洋到美國開展審計業(yè)務(wù)；同時美國本身也很快形成了自己的注冊會計師隊伍。1887年，美國公共會計師協(xié)會（The American Association of Public Accountants）成立，1916年該協(xié)會改組為美國注冊會計師協(xié)會，后來成為世界上最大的注冊會計師職業(yè)團(tuán)體。注冊會計師審計逐步滲透到社會經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的不同層面。更為重要的是，在20世紀(jì)初期，由于金融資本對產(chǎn)業(yè)資本更加廣泛的滲透，企業(yè)同銀行利益關(guān)系更加緊密，銀行逐漸把企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表作為了解企業(yè)信用的主要依據(jù)，于

9、是美國產(chǎn)生了幫助貸款人及其他債權(quán)人了解企業(yè)信用的資產(chǎn)負(fù)債表審計，即美國式注冊會計師審計。審計方法也逐步從單純的詳細(xì)審計過渡到初期的抽樣審計。這一時期，美國注冊會計師審計的主要特點是：審計對象有會計帳目擴(kuò)大到資產(chǎn)負(fù)債表；審計的主要目的是通過資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的檢查，判斷企業(yè)信用狀況；審計方法從詳細(xì)審計初步轉(zhuǎn)向抽樣審計；審計報告使用人處企業(yè)股東外，擴(kuò)大到債權(quán)人。從1929年到1933年，資本主義世界經(jīng)歷了歷史上最嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，大批企業(yè)倒閉，投資者和債權(quán)人蒙受了巨大的經(jīng)濟(jì)損失。這在客觀上促使企業(yè)利益相關(guān)者從只關(guān)心企業(yè)財務(wù)狀況轉(zhuǎn)變到更加關(guān)心企業(yè)盈利水平，產(chǎn)生了對企業(yè)利潤表進(jìn)行審計的客觀要求。美國1933

10、年證券法規(guī)定，在證券交易所上市的企業(yè)的財務(wù)報表必須接受注冊會計師審計，向社會公眾公布注冊會計師出具的審計報告。因此，審計報告使用人也擴(kuò)大到整個社會公眾。在這一時期，注冊會計師審計的主要特點是：審計對象轉(zhuǎn)為以資產(chǎn)負(fù)債表和損益表為中心的全部財務(wù)報表及相關(guān)財務(wù)資料；審計的主要目的是對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，以確定財務(wù)報表的可信性，查錯防弊轉(zhuǎn)為次要目的；審計范圍已擴(kuò)大到測試相關(guān)的內(nèi)部控制，并以控制測試為基礎(chǔ)進(jìn)行抽樣審計；審計報告使用人擴(kuò)大到股東、債權(quán)人、證券交易機(jī)構(gòu)、稅務(wù)、金融機(jī)構(gòu)及潛在投資者；審計準(zhǔn)則開始擬定，審計工作向標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化過渡；注冊會計師資格考試制度廣泛推行，注冊會計師專業(yè)素質(zhì)普遍提高。第

11、二次世界大戰(zhàn)以后，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家通過各種渠道推動本國的企業(yè)向海外拓展，跨國公司得到空前發(fā)展。國際資本的流動帶動了注冊會計師審計的跨國界發(fā)展，形成了一批國際會計師事務(wù)所。隨著會計師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大，形成了“八大” 國際會計師事務(wù)所，20世紀(jì)80年代末合并為“六大”，之后又合并成為“五大”。2001年，美國出現(xiàn)了安然公司會計造假丑聞。安然公司在清盤時，不得不對其編造的財務(wù)報表進(jìn)行修正，將近三年來的利潤額削減20%，約5.86億美元。安然公司作為美國的能源巨頭，在追求高速增長的狂熱中利用會計準(zhǔn)則的不完善，進(jìn)行表外融資的游戲，并通過關(guān)聯(lián)交易操縱利潤。出距審計報告的安達(dá)信會計師事務(wù)所，因涉嫌舞弊和銷毀證據(jù)

12、受到美國司法部門的調(diào)查，之后宣布關(guān)閉，世界各地的安達(dá)信成員所也紛紛與其他國際會計師事務(wù)所合并。因此，時至今日，尚有“四大” 國際會計師事務(wù)所，即普華永道、永安、畢馬威、德勤。與此同時，審計技術(shù)也在不斷發(fā)展： 抽樣審計方法得到普遍運用，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ玫酵茝V，計算機(jī)輔助審計技術(shù)得到廣泛采用。（四）注冊會計師審計發(fā)展的啟示從注冊會計師審計的起源和發(fā)展里程可以看出，注冊會計師審計的產(chǎn)生和發(fā)展有其歷史必然性。1.注冊會計師審計是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其產(chǎn)生的直接原因是財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。特別是公司逐漸成為商品社會的重要經(jīng)濟(jì)組織后，由于所有者主要根據(jù)經(jīng)營者提交的財務(wù)報表了解企業(yè)的經(jīng)營情況

13、，因此，需要有一個來自企業(yè)外部的持獨立、客觀、公正立場的第三者對企業(yè)財務(wù)報表的公允性與合法性做出判斷，注冊會計師審計便應(yīng)運而生。2.注冊會計師審計隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展。商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促使注冊會計師審計由初期的詳細(xì)審計發(fā)展到資產(chǎn)負(fù)債表審計，進(jìn)而發(fā)展為財務(wù)報表；審計目標(biāo)也由查錯防弊發(fā)展到對財務(wù)報表發(fā)表審計意見；注冊會計師審計的職責(zé)逐步從主要對企業(yè)所有者負(fù)責(zé)演變?yōu)閷φ麄€社會負(fù)責(zé)。3.注冊會計師審計具有獨立、客觀、公正的特征。這種特征，一方面保證了注冊會計師審計具有鑒證職能；另一方面也使其在社會上享有較高的權(quán)威性。目前，注冊會計師職業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家備受重視，注冊會計師審計已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家維護(hù)市

14、場經(jīng)濟(jì)秩序的重要手段。這是經(jīng)濟(jì)商品化程度不斷提高所形成的必然趨勢。二、中國注冊會計師審計的演進(jìn)與發(fā)展（一）中國注冊會計師審計的演進(jìn)中國注冊會計師審計的歷史比西方國家要短得多。舊中國的注冊會計師審計始于尋亥革命之后，當(dāng)時一批愛國會計學(xué)者鑒于外國注冊會計師包攬我國注冊會計師業(yè)務(wù)的現(xiàn)實，為了維護(hù)民族利益與尊嚴(yán)，積極倡導(dǎo)創(chuàng)建中國的注冊會計師職業(yè)。1918年9月，北洋政府農(nóng)商部頒布了我國第一部注冊會計師法規(guī)會計師暫行章程，并于同年批準(zhǔn)著名會計學(xué)家謝霖先生為中國的第一位注冊會計師，謝霖先生創(chuàng)辦的中國第一家會計師事務(wù)所“正則會計師事務(wù)所”也獲準(zhǔn)成立。此后，又逐步批準(zhǔn)了一批注冊會計師，建立了一批會計師事務(wù)所，

15、包括潘序倫先生創(chuàng)辦的“潘序倫會計師事務(wù)所”（后改稱“立信會計師事務(wù)所”）等。1930年，國民政府頒布了會計師條例，確立了會計師的法律地位，之后，上海、天津、廣州等地也相繼成立了多家會計師事務(wù)所。1925年在上海成立了“全國會計師公會”。1933年成立了“全國會計師協(xié)會”。至1947年，全國已擁有注冊會計師2619人，并建立了一批會計師事務(wù)所。但是，在半封建、半殖民地的舊中國，注冊會計師職業(yè)未能得到很大的發(fā)展，注冊會計師審計也未能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。會計師事務(wù)所主要集中在上海、天津、廣州等沿海城市，注冊會計師業(yè)務(wù)主要是為企業(yè)設(shè)計會計制度、代理申報納稅、培訓(xùn)會計人才和提供會計咨詢服務(wù)。在新中國建立

16、初期，注冊會計師審計在經(jīng)濟(jì)恢復(fù)工作中發(fā)揮了積極作用。當(dāng)時由于不法資本家囤積居奇、投機(jī)倒把、偷稅漏稅造成了極為險惡的財政狀況，負(fù)責(zé)財經(jīng)工作的陳云同志大膽聘用注冊會計師，依法對工商企業(yè)查帳，這在當(dāng)時對平抑物價、保證國家稅收、爭取國家財政經(jīng)濟(jì)狀況好轉(zhuǎn)做出了突出貢獻(xiàn)。但后來由于推行前蘇聯(lián)高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)模式，中國的注冊會計師審計便悄然推出了經(jīng)濟(jì)舞臺。（二）中國注冊會計師審計的發(fā)展黨的十一屆三中全會以后，我國實行“對外開放、對內(nèi)搞活”的方針，把工作重點轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來，商品經(jīng)濟(jì)得到迅速發(fā)展，為注冊會計師制度的恢復(fù)重建創(chuàng)造了客觀條件。隨著外商來華投資日益增多，1980年12月14日財政部頒發(fā)

17、了中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅實施細(xì)則，規(guī)定外資企業(yè)財務(wù)報表要由注冊會計師進(jìn)行審計，這為恢復(fù)我國注冊會計師制度提供了法律依據(jù)。1980年12月23日，財政部發(fā)布關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定，標(biāo)志著我國注冊會計師審計職業(yè)開始復(fù)蘇。1981年1月1日，“上海會計師事務(wù)所”宣告成立，成為新中國第一家由財政部批準(zhǔn)獨立承辦注冊會計師業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所。我國注冊會計師制度恢復(fù)后，注冊會計師的服務(wù)對象主要是三資企業(yè)。這一時期的涉外經(jīng)濟(jì)法規(guī)對注冊會計師業(yè)務(wù)做了明確規(guī)定。1984年9月25日，財政部印發(fā)關(guān)于成立會計咨詢機(jī)構(gòu)問題的通知，明確了注冊會計師應(yīng)該辦理的業(yè)務(wù)。1985年1月實施的中華人民共和國會計

18、法規(guī)定：“經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)組成會計師事務(wù)所，可以按照國家有關(guān)規(guī)定承辦查帳業(yè)務(wù)?！?986年7月3日，國務(wù)院頒發(fā)中華人民共和國注冊會計師條例，同年10月起實施。1988年11月15日，財政部領(lǐng)導(dǎo)下的中國注冊會計師協(xié)會正式成立。1993年10月31日，八屆全國人大常委會第四次會議審議通過了中華人民共和國注冊會計師法自1994年1月1日起施行。在國家法律、法規(guī)的規(guī)范下，我國注冊會計師行業(yè)得到了快速發(fā)展，截止到2006年10月31日，全國共有會計師事務(wù)所6440家，注冊會計師72037人，為改革開國有企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制和社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立及有序運行發(fā)揮了積極的作用。1996年10月4日，中國

19、注冊會計師協(xié)會加入亞太會計師聯(lián)合會，并于1997年4月亞太會計師聯(lián)合會第四十八次理事會上當(dāng)選為理事。1997年5月8日，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）全票通過，接納中國注冊會計師協(xié)會為正式會員。按照國際會計師聯(lián)合會章程的規(guī)定，中國注冊會計師協(xié)會同時成為國際會計準(zhǔn)則委員會的正式會員。目前，中國注冊會計師協(xié)會已與50多個國家和地區(qū)的會計師團(tuán)體建立了友好關(guān)系。第二節(jié) 注冊會計師審計的基本概念一、審計的概念審計經(jīng)過不斷的完善和發(fā)展，至今已經(jīng)形成為一套比較完備的科學(xué)體系。人們對審計的概念也進(jìn)行了深入的研究，最具代表性的是美國會計學(xué)會（AAA）在頒布基本審計概念說明的公告中，把審計概念描述為：“為了確定關(guān)于

20、經(jīng)濟(jì)行為及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的結(jié)論和所制定的標(biāo)準(zhǔn)之間的一致程度，而對與這種結(jié)論有關(guān)的證據(jù)進(jìn)行客觀收集、評定，并將結(jié)果傳達(dá)給利害關(guān)系人的有系統(tǒng)的過程?！弊詴嫀煂徲嬜鳛閷徲嫷囊环N類型，其內(nèi)涵具有特殊性。因此，國內(nèi)外許多會計職業(yè)組織對注冊會計師審計概念下了定義，其中，影響較大的是國際會計師聯(lián)合會和美國注冊會計師協(xié)會的定義。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下設(shè)的國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）將注冊會計師審計概念描述為：“財務(wù)報表審計的目標(biāo)是使審計師（有時也指其所在的會計師事務(wù)所，下同）能夠?qū)ω攧?wù)報表是否在所有重大方面按照確定的財務(wù)報告框架編制發(fā)表意見。”注：以下是本書第六章給出的國際會計師聯(lián)合會（IFA

21、C）下設(shè)的國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）的注冊會計師審計概念“財務(wù)報表審計的目標(biāo)是能夠使注冊會計師對財務(wù)報表在所有重大方面是否按照確定的財務(wù)報告框架編制發(fā)表意見，發(fā)表意見的用詞即可以是給出真實與公允觀念，也可以是在所有重大方面，公允反映，這兩種用詞等效”。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在審計準(zhǔn)則說明書第1號中，對審計概念描述為： “獨立注冊會計師對財務(wù)報表的審計目標(biāo)，是對財務(wù)報表是否按照公認(rèn)會計原則公允地反映財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見?！敝袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1101號財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則對審計概念描述為：“財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報

22、表的下列方面發(fā)表審計意見：（一）財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；（二）財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量?！倍?、審計的類別審計可以從不同的角度加以考察，從而做出不同的分類。例如，按主體的不同，分為政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計；按目的和內(nèi)容的不同，分為財務(wù)報表審計、經(jīng)營審計和合規(guī)性審計；按與被審計單位的關(guān)系不同，分為內(nèi)部審計和外部審計。以下按目的和內(nèi)容的不同，對審計類別進(jìn)行介紹。（一）財務(wù)報表審計財務(wù)報表審計的目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表是否按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)編制發(fā)表審計意見。規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)通常是企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計

23、制度。當(dāng)然，對按照計稅基礎(chǔ)、收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的報告要求編制的財務(wù)報表，注冊會計師進(jìn)行審計也較普遍。財務(wù)報表通常包括包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表以及財務(wù)報表附注。（二）經(jīng)營審計經(jīng)營審計是注冊會計師為了評價被審計單位經(jīng)營活動的效果和效率，而對其經(jīng)營程序和方法進(jìn)行的評價。在經(jīng)營審計結(jié)束后，注冊會計師一般要向被審計單位管理層提出經(jīng)營管理的建議，在經(jīng)營審計中，審計對象不限于會計，還包括組織機(jī)構(gòu)、計算機(jī)系統(tǒng)、生產(chǎn)方法、市場營銷以及注冊會計師能夠勝任的領(lǐng)域。在某種意義上，經(jīng)營審計更像是管理咨詢。（二）合規(guī)性審計合規(guī)性審計的目的是確定被審計單位是否遵循了特定的程序

24、、規(guī)則或條例。例如，確定會計人員是否遵循了財務(wù)主管規(guī)定的手續(xù)，檢查工資率是否符合工資法規(guī)定的最低限額，或者審查與銀行簽訂的合同，以確信被審計單位遵守了法定要求。合規(guī)性審計的結(jié)果通常報送被審計單位管理層或外部特定使用者。三、審計的方法一百多年來，雖然審計的根本目標(biāo)沒有發(fā)生重大變化，但審計環(huán)境卻發(fā)生可很大的變化。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法。審計方法從賬項基礎(chǔ)審計發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，都是注冊會計師為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化而做出的調(diào)整。（一）帳項基礎(chǔ)審計在審計發(fā)展的早期（19世紀(jì)以前），由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會計師審計主要是為了滿足財產(chǎn)所有者對會計

25、核算進(jìn)行獨立檢查的要求，促使受托人（通常為經(jīng)理或下屬）在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計師審計的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊，審計方法是詳細(xì)審計。詳細(xì)審計又稱賬項基礎(chǔ)審計，由于早期獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細(xì)檢查。根據(jù)有關(guān)文獻(xiàn)記載，當(dāng)時的注冊會計師在整個審計過程中約四分之三的時間花費在合計和過帳上。從方法論的角度上講，這種審計方法就是賬項基礎(chǔ)審計方法（accounting number-based audit approach）。（二）制度基礎(chǔ)審計19世紀(jì)即將結(jié)束時，會計和審計步入了快速發(fā)展時期。注冊會計師審計的重點從檢查

26、受托責(zé)任人對資產(chǎn)的有效使用轉(zhuǎn)向檢查企業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，判斷企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果是否真實和公允。由于企業(yè)規(guī)模的日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，注冊會計師的審計工作量迅速增大，而需要的審計技術(shù)日益復(fù)雜，使得詳細(xì)審計難以實施，企業(yè)對審計費用難以承受。為了進(jìn)一步提高審計效率，注冊會計師將審計的視角轉(zhuǎn)向企業(yè)的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計結(jié)合起來。因此職業(yè)界逐漸認(rèn)識到，設(shè)計合理并且執(zhí)行有效的內(nèi)部控制可以保證財務(wù)報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發(fā)生。從20世紀(jì)50年代起，以控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛應(yīng)用，從方法論的角度上

27、講，該種方法稱作制度基礎(chǔ)審計方法（system-based audit approach）。（三）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘捎趯徲嬶L(fēng)險受到受到企業(yè)固有風(fēng)險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯報的財務(wù)報表項目、容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風(fēng)險，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯報，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險。此外，還受到注冊會計師實施審計程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風(fēng)險的影響，職業(yè)界很快開發(fā)出了審計風(fēng)險模型。審計風(fēng)險模型的出現(xiàn)，從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將

28、審計資源分配到最容易導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域。從方法論的角度，注冊會計師以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計，稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ╮isk-oriented audit approach）。第三節(jié) 注冊會計師審計與其他審計的關(guān)系一、審計監(jiān)督體系從國內(nèi)外審計的歷史和現(xiàn)狀看，審計按不同主體劃分為政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計，并相應(yīng)地形成了三類審計組織機(jī)構(gòu)，共同構(gòu)成審計監(jiān)督體系。政府審計是由政府審計機(jī)關(guān)代表政府依法進(jìn)行的審計。政府審計主要監(jiān)督檢查各級政府及其部門的財政收支及公共資金的收支、運用情況。目前世界各國政府建立的審計機(jī)構(gòu)，因領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系不同而大體分為三種類型：（1）由議會直接領(lǐng)導(dǎo)并對議會

29、負(fù)責(zé)；（2）在政府內(nèi)建立審計機(jī)構(gòu)并對政府負(fù)責(zé)；（3）由財政部門領(lǐng)導(dǎo)，在財政部門內(nèi)部設(shè)審計機(jī)構(gòu)兼管財政監(jiān)督，實行財政、審計合一制度。從審計的獨立性、權(quán)威性來講，由議會領(lǐng)導(dǎo)最為適宜。內(nèi)部審計是由各部門、各單位內(nèi)部設(shè)置的專門機(jī)構(gòu)或人員實施的審計。內(nèi)部審計主要監(jiān)督檢查本部門、本單位的財務(wù)收支和經(jīng)營管理活動。目前世界各國內(nèi)部審計部門設(shè)置因領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系不同而大體分為三種類型：（1）受本單位總會計師或主管財務(wù)的副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)；（2）受本單位總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)；（3）受本單位董事會領(lǐng)導(dǎo)。從審計的獨立性、權(quán)威性來講，領(lǐng)導(dǎo)層次越高，越有保障。我國目前的內(nèi)部審計部門一般由本部門、本單位的主要負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，業(yè)務(wù)上接受當(dāng)?shù)卣畬徲嫏C(jī)構(gòu)

30、或上一級主管部門審計機(jī)構(gòu)的指導(dǎo)。相對外部審計而言，內(nèi)部審計的獨立性較弱。注冊會計師審計是由經(jīng)政府有關(guān)部門審核批準(zhǔn)的注冊會計師組成的會計師事務(wù)所進(jìn)行的審計。在西方國家，注冊會計師的組織形式主要有獨資、合伙兩種，近年來已有有限責(zé)任公司和有限責(zé)任合伙等組織形式出現(xiàn)。在我國，會計師事務(wù)所是注冊會計師的工作機(jī)構(gòu)，注冊會計師必須加入會計師事務(wù)所才能接受委托，辦理業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所不附屬于任何機(jī)構(gòu)，自收自支、獨立核算、自負(fù)盈虧、依法納稅，因此在業(yè)務(wù)上具有較強(qiáng)的獨立性、客觀性和公正性，并且為社會所認(rèn)可。二、注冊會計師審計與政府審計的關(guān)系最初的政府審計是隨著國家管理事務(wù)中經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的形成，為了促使經(jīng)濟(jì)責(zé)任的嚴(yán)

31、格履行而誕生的?，F(xiàn)代意義上的政府審計是近代民主政治發(fā)展的產(chǎn)物。按照民主政治的原則，人民有權(quán)對國家事務(wù)和人民財產(chǎn)的管理進(jìn)行監(jiān)督。因此，各級政府機(jī)構(gòu)和官員在受托管理全民所有的公共資金和資源的同時，還要受到嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度的約束。這種約束方式就表現(xiàn)為政府審計機(jī)構(gòu)對受托管理者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督。因此，政府審計擔(dān)負(fù)的是全民財產(chǎn)的審計責(zé)任。注冊會計師審計是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，也是商品經(jīng)濟(jì)條件下社會經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)制的主要表現(xiàn)形式。由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，以及債權(quán)人對自身權(quán)益的關(guān)心，必然產(chǎn)生對投資運用或債務(wù)收回前景的密切關(guān)注。這種關(guān)注即依賴注冊會計師的審計結(jié)果。因此，相對于審計客體而言，政府審計

32、和注冊會計師審計都是外部審計，都具有較強(qiáng)的獨立性。從我國來看，兩者在許多方面存在區(qū)別：1.兩者的審計目標(biāo)不同政府審計是對被審計單位的財政收支或財務(wù)收支的真實、合法和效益依法進(jìn)行的審計；注冊會計師審計是注冊會計師審計對財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制進(jìn)行的審計。2.兩者的審計標(biāo)準(zhǔn)不同政府審計是審計依據(jù)中華人民共和國審計法和國家審計準(zhǔn)則等進(jìn)行的審計；注冊會計師審計是注冊會計師依據(jù)中華人民共和國注冊會計師法和中國注冊會計師審計準(zhǔn)則進(jìn)行的審計。3.兩者的經(jīng)費或收入來源不同政府審計旅行職責(zé)所必需的經(jīng)費，應(yīng)當(dāng)列入財政預(yù)算，由本級人民政府予以保證。注冊會計師的審計收入來源于審計客戶，由

33、注冊會計師和審計客戶協(xié)商確定。4.兩者的取證權(quán)限不同就政府審計而言，審計機(jī)關(guān)有權(quán)就審計事項的有關(guān)問題向有關(guān)單位和個人進(jìn)行調(diào)查，并取得有關(guān)證明材料，有關(guān)單位和個人應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助審計機(jī)關(guān)工作，如實向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)反映情況，提供相關(guān)證明材料；就注冊會計師審計而言，注冊會計師在獲取證據(jù)時很大程度上有賴于被審計單位及相關(guān)單位的配合和協(xié)助，對被審計單位及相關(guān)單位沒有行政強(qiáng)制力。5.兩者對發(fā)現(xiàn)問題的處理方式不同就政府審計而言，審計機(jī)關(guān)審定審計報告，對審計事項做出評價，出具審計意見書；對違規(guī)國家的財政收支、財務(wù)收支行為，需要依法給予處理、處罰，在法定職權(quán)范圍內(nèi)做出審計決定或者向有關(guān)主管機(jī)關(guān)提出處理、處罰意見。就注冊會計師審計而言，注冊會計師對審計過程發(fā)現(xiàn)需要調(diào)整和披露的事項只能提請被審計單位調(diào)整和披露，沒有行政強(qiáng)制力，如果被審計單位拒絕調(diào)整和披露，注冊會計師視情況出具保留意見或否定意見的審計報告。如果審計范圍受到被審計單位或客觀環(huán)境的限制，注冊會計師視情況出具保留意見或無法表示意見的審計報告。三、注冊會計師審計與內(nèi)部審計的關(guān)系內(nèi)部審計是由各部門、各單位內(nèi)部設(shè)置的專門機(jī)