陳信元主編高級財務(wù)會計購并日的合并財務(wù)報表

1、第二章 購并日的合并財務(wù)報表第一節(jié) 合并財務(wù)報表的性質(zhì)與合并范圍一、合并財務(wù)報表的相關(guān)概念1、合并財務(wù)報表：反映以控股企業(yè)（母公司）與被控股企業(yè)（子公司）共同組成的企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況的報表，合并財務(wù)報表的會計主體是企業(yè)集團。因此，吸收合并與新設(shè)合并并不屬于合并財務(wù)報表中的合并范疇。2、合并財務(wù)報表的合并范圍（1）母公司直接或間接擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本；（2）實質(zhì)上被母公司控制的被投資企業(yè)。如果被投資企業(yè)出現(xiàn)以下情形的，不應(yīng)將其納入合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司；（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投資。第二節(jié) 購買全部股份時的合并財務(wù)報

2、表例1甲公司2010年12月31日以銀行存款605000元收購非同一控制下的乙公司全部股份。1、甲公司購入股份的會計處理借：長期股權(quán)投資 貸：銀行存款 605000同時，確認合并費用：借：管理費用 102000 貸：銀行存款 1020002、合并資產(chǎn)負債表（1）母公司對子公司的長期股權(quán)投資（605000元）與子公司的所有者權(quán)益（582000元）應(yīng)相互抵銷，若兩者間存在差額（23000），作為商譽反映在合并資產(chǎn)負債表中；（2）母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)金額（100000元）也應(yīng)互相抵銷，不得反映在合并資產(chǎn)負債表中。報表項目甲公司乙公司個別報表企業(yè)集團個別報表評估前評估后合并報表銀行存款4870

3、00132000132000619000應(yīng)收賬款-乙公司100000長期股權(quán)投資605000000固定資產(chǎn)4000005160006300001030000商譽00023000應(yīng)付賬款10110001800001800001091000股本360000240000360000資本公積600007000060000盈余公積136000142000136000未分配利潤250001600025000所有者權(quán)益合計581000468000582000581000（3）假設(shè)合并時發(fā)生與合并相關(guān)的法律費用102000元，則銀行存款將減少102000元，由于該費用應(yīng)計入管理費用，故將導(dǎo)致當(dāng)年利潤總額減少1

4、02000元，所得稅少繳102000×25%=25500元，應(yīng)交稅費項目減少25500元，進而導(dǎo)致凈利潤減少102000-25500=76500元；若公司按10%計提盈余公積，則盈余公積應(yīng)減少7650元，未分配利潤減少76500-7650=68850元。（5）合并前子公司當(dāng)年的損益歸屬于子公司原股東享有，因此不并入合并利潤表中。（6）以合并工作底稿的方式編制合并財務(wù)報表：報表項目個別報表集團合計抵銷分錄集團合并甲公司乙公司借方貸方銀行存款487000132000619000619000應(yīng)收賬款-乙公司10000001000001000000長期股權(quán)投資6050000605000605

5、0000固定資產(chǎn)400000516000916000114000802000商譽0002300023000應(yīng)付賬款101100018000011910001000001091000股本360000240000600000240000360000資本公積60000700001300007000060000盈余公積136000142000278000142000136000未分配利潤2500016000410001600025000先編制抵銷分錄如下：將母公司對子公司的股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益相互抵銷借：股本 240000借：資本公積 7000借：盈余公積 142000借：未分配利潤 1600

6、0借：固定資產(chǎn) 114000借：商譽 23000 貸：長期股權(quán)投資 605000將母公司與子公司之間的債權(quán)與債務(wù)互相抵銷借：應(yīng)付賬款 100000 貸：應(yīng)收賬款 100000將抵銷分錄的發(fā)生額填入合并工作底稿；計算合并報表各項目合并后數(shù)據(jù)；利用合并后數(shù)據(jù)編制正式的合并資產(chǎn)負債表。企業(yè)集團合并資產(chǎn)負債表2010年12月31日報表項目期 末報表項目期 末銀行存款619000應(yīng)付賬款1091000應(yīng)收賬款0股本360000長期股權(quán)投資0資本公積60000固定資產(chǎn)1030000盈余公積136000商譽23000未分配利潤25000資產(chǎn)合計1672000負債及所有者權(quán)益合計16720003、合并財務(wù)報表

7、中的負商譽在非同一控制下控股合并時，若投資方支付的對價低于應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值金額時，長期股權(quán)投資按應(yīng)享有的金額作為入賬價值，其與所支付對價之間的差額記入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。假設(shè)例1中甲公司取得乙公司股權(quán)支付的對價為銀行存款5050000元,其他條件不變，相關(guān)報表數(shù)據(jù)如下：報表項目個別報表集團合計抵銷分錄集團合并甲公司乙公司借方貸方銀行存款587000132000719000719000應(yīng)收賬款-乙公司10000001000001000000長期股權(quán)投資58200005820005820000固定資產(chǎn)4000005160009160001140001030000應(yīng)付賬款10

8、1100018000011910001000001091000股本360000240000600000240000360000資本公積60000700001300007000060000盈余公積143700142000285700142000136000未分配利潤94300160001103001600025000母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益相互抵銷的分錄編制如下：借：股本 240000借：資本公積 7000借：盈余公積 142000借：未分配利潤 16000借：固定資產(chǎn) 114000貸：長期股權(quán)投資 582000即商譽不再出現(xiàn)，其他結(jié)果與例1相同。第三節(jié) 購買部分股份時的

9、合并財務(wù)報表例42010年12月31日，丙公司發(fā)行660000股（每股市價2.295元）股票換取非同一控制下丁公司90%的股份，同時支付合并手續(xù)費63000元及股票發(fā)行費用87000元，并按購買法進行會計處理。1、換股合并分錄借：長期股權(quán)投資 =2.295×660000=1514700 貸：股本 660000 貸：資本公積 =15147000-660000=854700同時，支付相關(guān)合并費用及股票發(fā)行費用：借：管理費用 63000借：資本公積 97000 貸：銀行存款 1500002、相關(guān)資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)報表項目丙公司丁公司集團合計抵銷分錄集團合并借方貸方貨幣資金11600018200

10、0298000298000存貨22020009180003120000300003150000長期股權(quán)投資1514700151470015147000固定資產(chǎn)4552000132000058720002100006082000商譽000182700182700應(yīng)交稅費3291000118000044710004471000股本186000050000023600005000001860000資本公積259970029300028927002930002599700盈余公積5920004350001027000435000592000未分配利潤4200012000540001200042000少

11、數(shù)股東權(quán)益000148000148000所有者權(quán)益合計50937001240000633370012400001480005241700丁公司公允價值評估增值丁公司公允價值評估增值存貨94800030000固定資產(chǎn)15300002100003、編制合并抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益=（1240000+30000+210000）×10%=148000（元）母公司應(yīng)享有權(quán)益=（1240000+30000+210000）×90%=1332000（元）合并商譽=1514700-1332000=182700（元）借：股本 500000借：資本公積 293000借：盈余公積 435000借：未分

12、配利潤 12000借：商譽 182700借：存貨 30000借：固定資產(chǎn) 210000 貸：長期股權(quán)投資 1514700 貸：少數(shù)股東權(quán)益 1480004、將抵銷分錄發(fā)生額填入合并工作底稿，并計算合并金額。5、編制企業(yè)集團合并日的合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表2010年12月31日報表項目期末報表項目期末貨幣資金298000應(yīng)交稅費4471000存貨3150000股本1860000長期股權(quán)投資0資本公積2599700固定資產(chǎn)6082000盈余公積592000商譽182700未分配利潤42000少數(shù)股東權(quán)益148000資產(chǎn)合計9712700權(quán)益合計97127006、如果控制合并非全資子公司形成負商

13、譽，則負商譽將確認為“營業(yè)外收入”，并在編制合并報表之前反映在母公司個別會計報表中。第四節(jié) 下推會計下推會計：在編制合并財務(wù)報表時，被并購企業(yè)的資產(chǎn)及負債項目均按凈資產(chǎn)價值進行了調(diào)整。于是，有人提出對于被控股合并的子公司在編制個別財務(wù)報表時，也應(yīng)該按凈資產(chǎn)公允價值編制財務(wù)報表，這就是所謂的下推會計。如果子公司采用下推會計，則合并財務(wù)報表的編制程序?qū)@利簡化。例5資料如例41、按母公司理論下推處理：母公司享有的那部分凈資產(chǎn)按公允價值計量，少數(shù)股東享有的部分按賬面價值計量；商譽只反映母公司應(yīng)享有的部分；子公司的留存收益轉(zhuǎn)入資本公積。報表項目丁公司賬面價公允價下推調(diào)整調(diào)整后貨幣資金182000182

14、000存貨91800094800027000945000固定資產(chǎn)132000015300001890001509000商譽0182700182700資本公積2930008457001138700盈余公積435000-4350000未分配利潤12000-120000子公司合并日編制調(diào)整分錄：借：存貨 =30000×90%=27000借：固定資產(chǎn) =210000×90%=189000借：商譽 182700借：盈余公積 435000借：未分配利潤 12000 貸：資本公積 845700編制合并報表：合并工作底稿報表項目丙公司丁公司集團合計抵銷分錄集團合并借方貸方貨幣資金11600

15、0182000298000298000存貨220200094500031470003147000長期股權(quán)投資15147000151470015147000固定資產(chǎn)4552000150900060610006061000商譽0182700182700182700應(yīng)交稅費3291000118000044710004471000股本186000050000023600005000001860000資本公積25997001138700373840011387002599700盈余公積5920000592000592000未分配利潤4200004200042000少數(shù)股東權(quán)益00012400012400

16、0所有者權(quán)益合計50937001638700673240067324002、按經(jīng)濟實體理論下推處理：對子公司的總體凈資產(chǎn)按公允價值進行調(diào)整，反映子公司整體的商譽。子公司總價值=母公司支付的對價÷90%=1514700÷90%=1683000（元）子公司凈資產(chǎn)賬面價值=1240000（元）下推調(diào)整分錄：借：存貨 30000借：固定資產(chǎn) 210000借：盈余公積 435000借：未分配利潤 12000借：商譽 =182700÷90%=203000 貸：資本公積 890000編制合并報表：合并工作底稿報表項目丙公司丁公司集團合計抵銷分錄集團合并借方貸方貨幣資金11600

17、0182000298000298000存貨220200094800031500003147000長期股權(quán)投資15147000151470015147000固定資產(chǎn)4552000153000060820006061000商譽0203000203000182700應(yīng)交稅費3291000118000044710004471000股本186000050000023600005000001860000資本公積25997001183000378270011830002599700盈余公積5920000592000592000未分配利潤4200004200042000少數(shù)股東權(quán)益00016830016830

18、0所有者權(quán)益合計5093700168300067767005262000第五節(jié) 同一控制下合并日的合并財務(wù)報表一、合并財務(wù)報表主要規(guī)則變化1、除了要編制合并資產(chǎn)負債表，還要編制合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表；而非同一控制下只能按購買法編制合并資產(chǎn)負債表。2、被并子公司凈資產(chǎn)按賬面價值合并，不再確認商譽；而購買法下，被并購子公司的凈資產(chǎn)要按公允價值反映，且要確認商譽。二、全資合并子公司的合并財務(wù)報表例6甲公司2010年12月31日以發(fā)行股票120000股收購?fù)豢刂葡乱夜救抗煞?，并發(fā)生72000元發(fā)行費，以存款支付。報表項目甲公司乙公司并購前并購后賬面價銀行存款10920001020000132

19、000應(yīng)收賬款-乙公司100000100000長期股權(quán)投資4680000固定資產(chǎn)400000400000516000商譽000應(yīng)付賬款10110001011000180000股本360000480000240000資本公積6000033600070000盈余公積136000136000142000未分配利潤250002500016000所有者權(quán)益合計5810009770004680001、甲公司購入股份的會計處理借：長期股權(quán)投資 =乙公司凈資產(chǎn)賬面成本=468000 貸：股本 120000 貸：銀行存款 72000 貸：資本公積 2640002、合并資產(chǎn)負債表（1）母公司對子公司的長期股權(quán)投資

20、（468000元）與子公司的所有者權(quán)益（468000元）應(yīng)相互抵銷；借：股本 240000借：資本公積 70000借：盈余公積 142000借：未分配利潤 16000 貸：長期股權(quán)投資 468000（2）母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)金額（100000元）也互相抵銷，不得反映在合并資產(chǎn)負債表中。借：應(yīng)付賬款 100000 貸：應(yīng)收賬款 100000（3）將抵銷分錄發(fā)生額填入合并工作底稿報表項目甲公司乙公司集團合計抵銷分錄集團合并借方貸方銀行存款102000013200011520001152000應(yīng)收賬款-乙公司1000001000001000000長期股權(quán)投資46800004680004680

21、000固定資產(chǎn)400000516000916000916000應(yīng)付賬款101100018000011910001000001091000股本480000240000720000240000480000資本公積3360007000040600070000336000盈余公積136000142000278000142000136000未分配利潤2500016000410001600025000所有者權(quán)益合計97700046800014450004680000977000三、非全資合并子公司的合并財務(wù)報表例7假設(shè)例6中換取到子公司90%的股份，其他條件不變。報表項目甲公司乙公司并購前并購后賬面價銀行存款10920001020000132000應(yīng)收賬款-乙公司100000100000長期股權(quán)投資4212000固定資產(chǎn)400000400000516000應(yīng)付賬款10110001011000180000股本360000480000240000資本公積6000028920070000盈余公/p>