作業(yè)成本法的成本效益及應(yīng)用分析

1、作業(yè)成本法的成本效益及應(yīng)用分析作業(yè)成本法提供了比傳統(tǒng)成本法更準(zhǔn)確的成本信息，但實(shí)施作業(yè)成本 法是有條件的。本文擬對(duì)作業(yè)成本法的實(shí)施成本及效益進(jìn)行分析，歸納作 業(yè)成本法的應(yīng)用條件。一、作業(yè)成本法的實(shí)施成本（一）設(shè)計(jì)成本設(shè)計(jì)成本是指在原有會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)基礎(chǔ)上，增設(shè)作業(yè)成本法應(yīng)用系統(tǒng) 功能所需要的研究設(shè)計(jì)代價(jià)。應(yīng)用作業(yè)成本法，第一必須將生產(chǎn)流程詳細(xì) 劃分為不同的作業(yè)，然后依據(jù)劃分的作業(yè)設(shè)置間接成本庫，每一個(gè)間接成 本庫都與一個(gè)作業(yè)相對(duì)應(yīng)，按照分配基礎(chǔ)將成本分配到不同的成本庫中。 對(duì)同一作業(yè)，不同的單位、生產(chǎn)工藝的差異、產(chǎn)品品種的差異以及治理的 差異等等，都會(huì)造成作業(yè)所消耗資源的差異。對(duì)這些差異我們需要

2、有針對(duì) 性地進(jìn)行分析和設(shè)計(jì)。公司對(duì)作業(yè)的劃分、直截了當(dāng)成本的識(shí)不、成本庫的設(shè)置及不同分配 基礎(chǔ)的設(shè)計(jì)，都要耗費(fèi)人力、物力、財(cái)力支出與時(shí)刻資源，例如抽調(diào)人員 組建作業(yè)成本法設(shè)計(jì)小組，提供設(shè)施、微機(jī)等物力資源，向作業(yè)成本法顧 咨詢專家支付技術(shù)咨詢費(fèi)等。另外，如果公司己經(jīng)實(shí)行 MRP （或ERP）等 系統(tǒng)的，還應(yīng)包括為解決作業(yè)成本法的設(shè)計(jì)與 MRP （或ERP）的相容、接 口咨詢題而支付的費(fèi)用。（二）運(yùn)行成本運(yùn)行成本要緊是指作業(yè)成本系統(tǒng)在日常運(yùn)行過程中所發(fā)生的成本，包 括設(shè)備費(fèi)、人力費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)和日常養(yǎng)護(hù)修理等費(fèi)用。運(yùn)行成本是變動(dòng)的， 一樣隨著作業(yè)復(fù)雜性的提升而增加。因?yàn)閺?fù)雜的作業(yè)成本系統(tǒng)需要更好的

3、運(yùn)行設(shè)備并進(jìn)行更好的愛護(hù)。長(zhǎng)期運(yùn)行成本會(huì)因新技術(shù)的引入而比短期運(yùn)行成本上升得緩漫，且比短期運(yùn)行成本要低。例如，運(yùn)算機(jī)生產(chǎn)打算系統(tǒng) 的成本會(huì)因引入新的數(shù)控機(jī)器、微機(jī)處理器而降低。（三）核算成本核算成本是計(jì)量、核算、分析產(chǎn)品生產(chǎn)過程中消耗的作業(yè)所發(fā)生的人 力、物力支出。作業(yè)成本法的應(yīng)用需要識(shí)不不同的作業(yè)以及執(zhí)行每次作業(yè) 的成本，并運(yùn)用因果關(guān)系來確定每一間接成本庫的分配基礎(chǔ)，即成本動(dòng)因。 復(fù)雜的作業(yè)成本系統(tǒng)的目的就在于能獲得更多的成本信息，這些成本信息 需要更多的核算成本來取得。相對(duì)傳統(tǒng)的成本核算方法，作業(yè)成本法的核 算成本有明顯提升。核算成本也是變動(dòng)成本，它隨著作業(yè)成本系統(tǒng)復(fù)雜性 的提升而增加。（

4、四）培訓(xùn)成本作業(yè)成本法從確定作業(yè)、找出成本動(dòng)因，到將成本分配到最終產(chǎn)品， 牽涉到企業(yè)的各個(gè)部門和各個(gè)層次，需要由具有各種職業(yè)知識(shí)的職員參加, 若人員素養(yǎng)跟不上，作業(yè)成本法也無法成功應(yīng)用，因此有關(guān)人員的培訓(xùn)成 本構(gòu)成作業(yè)成本法應(yīng)用成本的重要部分。第一是對(duì)治理者治理觀念的培訓(xùn)。 作業(yè)成本法不僅僅是成本分配方式的變化，而更重要的是對(duì)成本的認(rèn)識(shí)也 發(fā)生了變化。其次是對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)。產(chǎn)品成本的運(yùn)算最終要由會(huì)計(jì)人 員完成，會(huì)計(jì)人員素養(yǎng)的高低直截了當(dāng)阻礙到成本運(yùn)算質(zhì)量的好壞。對(duì)會(huì) 計(jì)人員的培訓(xùn)不能僅滿足于每年的例行后續(xù)教育，而要另外對(duì)其進(jìn)行各種 知識(shí)的培訓(xùn)。止匕外，對(duì)其他人員諸如對(duì)運(yùn)算機(jī)系統(tǒng)的愛護(hù)治理人員

5、等的培 訓(xùn)也是必要的。二、應(yīng)用作業(yè)成本法的效益作業(yè)成本系統(tǒng)正被越來越多的公司所采納。調(diào)查結(jié)果顯示，專門多公 司實(shí)施作業(yè)成本法的要緊目的是解決成本扭曲咨詢題，實(shí)施作業(yè)成本法能 為產(chǎn)品定價(jià)提供更精確的成本信息、改善成本操縱和治理、改善對(duì)成本動(dòng) 因的明白得、進(jìn)行更好的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)判和更精確的顧客盈利性分析。（一）有利于合理制定產(chǎn)銷決策按照傳統(tǒng)成本信息制定產(chǎn)銷決策時(shí)，由于傳統(tǒng)成本運(yùn)算方法會(huì)造成產(chǎn) 品成本的扭曲，因此制定的產(chǎn)銷決策也會(huì)發(fā)生失誤。如有些產(chǎn)品本來是贏 利的，然而在傳統(tǒng)成本運(yùn)算方法下顯示為虧損，可能使企業(yè)錯(cuò)誤地拒絕定 單，喪失市場(chǎng)機(jī)會(huì)；而有的產(chǎn)品實(shí)際上是虧損的，然而在傳統(tǒng)法下成本被 低估了，因此企業(yè)

6、可能認(rèn)為該產(chǎn)品是贏利的，從而錯(cuò)誤地同意定單。作業(yè) 成本法克服了傳統(tǒng)成本運(yùn)算方法導(dǎo)致的成本信息失真咨詢題，能提供更加 精確的成本信息。在傳統(tǒng)成本運(yùn)算法下，通常將不同質(zhì)的制造費(fèi)用以部門為基礎(chǔ)進(jìn)行歸 集，并采納主觀、單一的分配率進(jìn)行分配，僅滿足了與產(chǎn)出量有關(guān)的制造 費(fèi)用的分配；而作業(yè)成本法則將制造費(fèi)用按不同的動(dòng)因分配到不同的成本 庫中進(jìn)行歸集，每一成本庫中的成本差不多上同質(zhì)的，然后按各自的動(dòng)因 來進(jìn)行分配。如此，成本庫中歸集的制造費(fèi)用更具同質(zhì)性，費(fèi)用分配與分 配標(biāo)準(zhǔn)之間更具因果關(guān)系，每個(gè)產(chǎn)品或服務(wù)所分配的成本也更能代表事實(shí) 上際消耗的資源，成本信息更具有科學(xué)性、有關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價(jià)決 策更加合理

7、、利潤信息更加真實(shí)。（二）有利于改善企業(yè)的成本操縱利用作業(yè)成本法進(jìn)行成本操縱，第一要進(jìn)行價(jià)值鏈分析，作業(yè)被區(qū)分 為增值作業(yè)和不增值作業(yè)，強(qiáng)調(diào)事前、事中作業(yè)成本操縱，將一些不增加 顧客價(jià)值、可排除的作業(yè)排除；然后分析各作業(yè)耗費(fèi)的資源與資源動(dòng)因之 間的關(guān)系，明白得成本因何發(fā)生，并依次分析資源的耗費(fèi)是否必要，是否 可減少，尋求改善的機(jī)會(huì)，進(jìn)而達(dá)到操縱成本發(fā)生、降低成本的目的。（三）有利于評(píng)判各部門的業(yè)績(jī)作業(yè)成本法按作業(yè)劃定責(zé)任中心，按作業(yè)核算和分析費(fèi)用的發(fā)生情形, 不僅便于分清低效和白費(fèi)的緣故，也易于確定責(zé)任人。它所提供的成本信 息有助于進(jìn)行業(yè)績(jī)計(jì)量和考核，從而準(zhǔn)確評(píng)判各部門的業(yè)績(jī)。（四）有利于治理

8、人員提升成本決策和治理水平在間接費(fèi)用高、產(chǎn)品品種復(fù)雜的情形下，由于傳統(tǒng)成本法提供的錯(cuò)誤 成本信息嚴(yán)峻扭曲產(chǎn)品的實(shí)際成本，會(huì)誤導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)營決策，而作業(yè)成本 法能糾正這一信息歪曲。作業(yè)成本法以作業(yè)為聯(lián)系資源和產(chǎn)品的中介，以 多樣化成本動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)，將資源追蹤到作業(yè)，將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，能 提供更準(zhǔn)確的關(guān)于企業(yè)經(jīng)營行為和生產(chǎn)過程以及產(chǎn)品、服務(wù)和顧客方面的 成本信息。它廣泛應(yīng)用于生產(chǎn)決策、定價(jià)決策、長(zhǎng)期投資決策，能夠提供 更準(zhǔn)確、及時(shí)、有關(guān)的信息，提升決策模式和方法的有效性，從而關(guān)心企 業(yè)優(yōu)化決策。三、作業(yè)成本法的應(yīng)用條件治理人員通過評(píng)估成本系統(tǒng)的預(yù)期成本和從使用該系統(tǒng)改進(jìn)決策會(huì)帶 來的收益，選擇是否

9、實(shí)施作業(yè)成本法以及實(shí)施的程度。從公司實(shí)務(wù)調(diào)查的結(jié)果來看，在下述環(huán)境下，ABC系統(tǒng)能提供更多的收益：（1）在相當(dāng)數(shù)量的間接成本僅通過一個(gè)或兩個(gè)成本庫進(jìn)行分配的情 形下適合采納作業(yè)成本法。當(dāng) ABC系統(tǒng)變得專門詳細(xì)，同時(shí)創(chuàng)建了更多的 成本庫時(shí)，就需要更多的分配基礎(chǔ)來運(yùn)算作業(yè)成本。例如，治理人員不得 不在五個(gè)作業(yè)上而不是在僅僅兩個(gè)作業(yè)上分配他們的時(shí)刻，則更有可能錯(cuò) 誤地確認(rèn)他們花費(fèi)在不同作業(yè)上的時(shí)刻。（2）在所有或大多數(shù)的間接成本 被作為單位產(chǎn)出成本確定（即幾乎沒有間接成本被描述為批數(shù)、產(chǎn)品堅(jiān)持 和設(shè)備堅(jiān)持成本）的情形下適合采納作業(yè)成本法。（3）在存在數(shù)量、流程步驟、批量大小或復(fù)雜性的不同，產(chǎn)品在資

10、源上有不同的需求的情形下適 合采納作業(yè)成本法。產(chǎn)品在資源消耗方式上差異越大，越有利于正確劃分 不同質(zhì)的成本庫，劃分結(jié)果也越精確。（4）在公司適合生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品 顯示出專門小的利潤，而不適合生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品卻顯示了專門大的利潤 的情形下適合采納作業(yè)成本法。這種現(xiàn)象的顯現(xiàn)，講明公司存在嚴(yán)峻的成 本扭曲。產(chǎn)品成本由直截了當(dāng)成本和間接成本構(gòu)成。直截了當(dāng)材料和直截 了當(dāng)制造人工成本的運(yùn)算一樣都比較準(zhǔn)確，但各產(chǎn)品之間的間接成本分配 就容易發(fā)生扭曲，從而導(dǎo)致這種現(xiàn)象的產(chǎn)生。（5）在生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品或服 務(wù)的成本上，經(jīng)營人員和會(huì)計(jì)人員存在明顯的不一致的情形下適合采納作 業(yè)成本法。四、作業(yè)成本法的實(shí)施策略從我國

11、企業(yè)目前作業(yè)成本法應(yīng)用的差不多情形來看，作業(yè)成本法還沒 有被普遍推廣。我們應(yīng)吸取作業(yè)成本法的精華，從實(shí)施作業(yè)成本法的成本、 效益分析入手，結(jié)合我國企業(yè)的實(shí)際情形，有選擇性地在一些制造費(fèi)用比 重較大的企業(yè)推行作業(yè)成本法。（一）進(jìn)行成本一效益測(cè)試，幸免生搬硬套我國企業(yè)若要實(shí)施作業(yè)成本法，必須發(fā)生較大的實(shí)施成本。因此在運(yùn) 用作業(yè)成本法時(shí)，企業(yè)第一應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營的具體情形，通過成 本一效益測(cè)試來判定是否實(shí)行以及在多大程度上實(shí)行作業(yè)成本法。由于國 情、企業(yè)進(jìn)展背景、產(chǎn)銷環(huán)境不同，因此不能完全照搬國外或其他企業(yè)應(yīng) 用作業(yè)成本法的體會(huì)。進(jìn)行成本一效益測(cè)試時(shí)，可選擇不同詳細(xì)程度的作 業(yè)成本系統(tǒng)，從中找

12、出效益與成本之差最大的方案。（二）降低成本動(dòng)因及分配基礎(chǔ)的主觀性作業(yè)成本法盡管大大減少了現(xiàn)行方法在產(chǎn)品成本運(yùn)算上的主觀性，但 并未從全然上排除它們。如在作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本庫 分配基礎(chǔ)的確認(rèn)上，不同體會(huì)的會(huì)計(jì)人員會(huì)得出不同的結(jié)果。例如對(duì)材料 處理成本的分配，能夠選擇不同負(fù)載的復(fù)雜性和距離、也能夠選擇運(yùn)載量 為分配基礎(chǔ)。這種主觀隨意性有時(shí)會(huì)帶來較大的偏差。當(dāng)偏差專門大時(shí)， 作業(yè)成本信息可能是誤導(dǎo)性的。（三）提升企業(yè)信息技術(shù)，降低計(jì)量成本要發(fā)揮作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)，必須搜集充分、可靠的成本數(shù)據(jù)。而搜集 數(shù)據(jù)工作是以電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)的。同時(shí)，沒有軟件的支持，數(shù) 據(jù)的搜集與分析工作

13、的成本將會(huì)成高。因此，要在我國企業(yè)推廣會(huì)計(jì)電算 化、網(wǎng)絡(luò)化，應(yīng)盡快開發(fā)出適合我國企業(yè)的作業(yè)成本軟件，使作業(yè)成本法 的實(shí)施更加標(biāo)準(zhǔn)化、信息化、集成化，持續(xù)降低計(jì)量成本。（四）加大培訓(xùn)，樹立作業(yè)成本治理思想實(shí)施作業(yè)成本法，專門是在實(shí)施初期會(huì)增加有關(guān)人員的工作量，因而 專門容易遭到反對(duì)。另外，對(duì)作業(yè)的詳細(xì)分析可能會(huì)暴露出許多治理咨詢 題，從而使部分治理人員產(chǎn)生抵觸情緒，進(jìn)而反對(duì)作業(yè)成本法的實(shí)施。實(shí) 施作業(yè)成本法必須要得到治理人員和一般職員的普遍認(rèn)同，而要達(dá)到這點(diǎn), 就需要他們了解作業(yè)成本法、知曉實(shí)施作業(yè)成本法能帶來的好處。因此在 實(shí)施作業(yè)成本法的過程中，培訓(xùn)職員是最重要的一步?？傊?，作業(yè)成本法從本質(zhì)上來講，是一種費(fèi)用分配