會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及風(fēng)險(xiǎn)治理

1、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及風(fēng)險(xiǎn)治理會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及風(fēng)險(xiǎn)治理作為一個(gè)反映企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的信息系統(tǒng), 會(huì)計(jì)活動(dòng)全過程充斥著各種風(fēng)險(xiǎn)因素。從系統(tǒng)論來講 , 會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)可以分解的風(fēng)險(xiǎn)系統(tǒng) , 一個(gè)看來難以控制的大的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以劃分為若干小的容易控制的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文旨在從廣義風(fēng)險(xiǎn)角度搭建一個(gè)穩(wěn)健而靈活的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究框架 , 探求會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的層次和成因 , 進(jìn)而找到化解會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、治理會(huì)計(jì)信息失真的途徑和方法 , 為相關(guān)方面提供一個(gè)指導(dǎo)性分析。一、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基本模型本文給會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下的定義是：在現(xiàn)在和未來某個(gè)時(shí)刻的會(huì)計(jì)環(huán)境之間存在著差異 , 這種差異具有改變會(huì)計(jì)這個(gè)組合的價(jià)值的潛力 , 會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是測(cè)算這一潛在變化的指標(biāo)。作

2、為風(fēng)險(xiǎn)的從屬概念 , 會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)遵守一般的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)則。它在數(shù)學(xué)度量上介于 (0,1) 之間 , 該數(shù)值越大 , 表示會(huì)計(jì)環(huán)境的潛在變化越小 , 會(huì)計(jì)信息的確定性或可信度越高 , 會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小。反之 , 則表示會(huì)計(jì)環(huán)境的潛在變化越大 , 會(huì)計(jì)信息的確定性或可信度越低 , 會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大。我國當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真情況較為嚴(yán)重 , 其原因很復(fù)雜。雖然會(huì)計(jì)行業(yè)主管機(jī)關(guān)及其他相關(guān)部門采取多種措施來遏制會(huì)計(jì)信息失真的蔓延, 但現(xiàn)實(shí)情況并沒有得到明顯改善, 社會(huì)各階層意見很大。換句話說, 我國當(dāng)前的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很大。通過考察我國會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)狀,筆者認(rèn)為 , 會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的來源有會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)規(guī)范、會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)誤讀四個(gè)方

3、面。其基本模型可構(gòu)建如下：設(shè)AR：會(huì)計(jì) 風(fēng) 險(xiǎn) (AccountingRisk)ATR：會(huì) 計(jì) 理論風(fēng)險(xiǎn)(AccountingTheoryRisk)ASR：會(huì)計(jì)規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)(AccountingStandardsRisk)APR： 會(huì) 計(jì)行為風(fēng) 險(xiǎn)(AccountingPracticeRisk)AMR： 會(huì) 計(jì)誤讀風(fēng) 險(xiǎn)(AccountingMisreadingRisk)則 AR=ATR× ASR× APR× AMR其中,AR 是指不同時(shí)點(diǎn)上可以改變會(huì)計(jì)組合價(jià)值的會(huì)計(jì)環(huán)境之差異程度。具體地說 , 它是由于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量較差或不能滿足相關(guān)方面的決策需求而導(dǎo)致的用戶對(duì)會(huì)計(jì)

4、系統(tǒng)以至?xí)?jì)行業(yè)管理當(dāng)局、企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員的不信任, 以及由特定條件下的會(huì)計(jì)信息低質(zhì)量引起的經(jīng)濟(jì)決策、管理行為等的價(jià)值變化。 ATR 指會(huì)計(jì)理論由于自身的局限性而對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)世界不能完全真實(shí)、持續(xù)地反映, 是由會(huì)計(jì)理論缺陷所引起的會(huì)計(jì)組合價(jià)值的改變。理論是對(duì)現(xiàn)實(shí)世界的抽象反映,但卻是不完全反映。 ASR 指由于會(huì)計(jì)規(guī)范 ( 如準(zhǔn)則、制度等 )的不完善而引起的會(huì)計(jì)組合價(jià)值的改變。出于方便會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作、降低會(huì)計(jì)規(guī)范制定機(jī)構(gòu)的實(shí)際運(yùn)作成本等因素考慮,會(huì)計(jì)規(guī)范并沒有達(dá)到現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論的最高水準(zhǔn)。APR 指會(huì)計(jì)人員不能嚴(yán)格遵守和執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)范和會(huì)計(jì)職業(yè)道德, 由會(huì)計(jì)行為偏離規(guī)范而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)組合價(jià)值的改變。

5、在各種相關(guān)利益的引誘下 , 會(huì)計(jì)人員往往會(huì)從事一些偏離會(huì)計(jì)規(guī)范或職業(yè)道德的行為。 AMR指會(huì)計(jì)信息用戶在專業(yè)知識(shí)、及時(shí)性等條件約束下 , 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息不能完全理解 , 是由會(huì)計(jì)信息誤讀而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)組合價(jià)值的改變。因?yàn)樾畔⒂脩舨⒎嵌际菚?huì)計(jì)專家 , 加之企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容越來越多 , 形式越來越復(fù)雜 , 很多時(shí)候用戶并沒有充分理解財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)含義以及企業(yè)管理當(dāng)局的意圖。當(dāng)偏離客觀事實(shí)的會(huì)計(jì)信息沒有造成不良后果 , 沒有引起相應(yīng)的會(huì)計(jì)責(zé)任時(shí) , 這種會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)只是停留在潛在階段 , 而沒有轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是在錯(cuò)誤信息形成以后經(jīng)過驗(yàn)證才表現(xiàn)出來的 , 它對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)造

6、成損失有一個(gè)顯化過程 , 這一過程的長短因會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)容、會(huì)計(jì)市場(chǎng)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境以及會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)程度而異。二、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的化解除 ,會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的, 并且在現(xiàn)有條件下無法完全消但可以通過對(duì)它的研究進(jìn)行有效的控制與化解, 使之降低到最低限度。1. 會(huì)計(jì)理論風(fēng)險(xiǎn)到目前為止 , 尚未發(fā)現(xiàn)任何通行的會(huì)計(jì)理論。源自會(huì)計(jì)理論局限性的風(fēng)險(xiǎn)主要有：(1) 會(huì)計(jì)假設(shè)企業(yè)在未來持續(xù)經(jīng)營下去并要求對(duì)連續(xù)性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行人為地分期 , 加之以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ) , 導(dǎo)致了一系列需要主觀估計(jì)、判斷和選擇的折舊、攤銷、遞延、應(yīng)計(jì)、預(yù)提等會(huì)計(jì)處理程序 , 帶來了處理上的差異或不一致。

7、(2) 出于對(duì)歷史成本下所提供信息對(duì)決策不相關(guān)性的抱怨 , 理論界幾乎一致看好公允價(jià)值計(jì)量屬性。拋開有些項(xiàng)目( 如套期保值 ) 的公允價(jià)值難以取得不說, 公允價(jià)值有一個(gè)天生的缺陷 , 那就是編制報(bào)表的時(shí)點(diǎn)與用戶閱讀、使用報(bào)表數(shù)據(jù)的時(shí)點(diǎn)總有時(shí)間差, 前者提供的公允價(jià)值對(duì)后者而言總是過時(shí)的信息。另外由于會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)影響證券市場(chǎng)價(jià)格, 所以證券的公允價(jià)值不應(yīng)來自證券市場(chǎng), 否則會(huì)陷入循環(huán)論證的矛盾。(3) 在信息經(jīng)濟(jì)下 , 資產(chǎn)負(fù)債表的使用價(jià)值十分有限。因?yàn)楸碇杏行┵Y產(chǎn)用公允價(jià)值反映 , 而另外有些資產(chǎn)以歷史成本反映?；镜臄?shù)學(xué)規(guī)則告訴我們 , 把不同性質(zhì)的數(shù)字相加 ,其結(jié)果是毫無意義的。還有一些資產(chǎn)

8、因其公允價(jià)值和歷史成本都不可得, 因此根本沒有被列示在資產(chǎn)負(fù)債表上, 例如品牌、忠誠顧客、高質(zhì)量的管理體系等。甚至研究所的真正價(jià)值在于研究人員的知識(shí)技能以及他們的組織方式, 會(huì)計(jì)也僅僅將研究所房產(chǎn)、設(shè)備、工具等作為資產(chǎn)來計(jì)量。某一信息需要能否得到滿足, 在很大程度上受制于會(huì)計(jì)理論能否進(jìn)行合理解釋。會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)該努力做到讓所有的使用者都能理解它提供的數(shù)據(jù) , 而不是去誤導(dǎo)用戶。但有跡象表明, 會(huì)計(jì)概念正朝著混沌不清的方向前進(jìn)。比如 , 美國 FAS130極力推崇使用“綜合收益”術(shù)語 , 國內(nèi)也有許多學(xué)者贊成使用 , 這是毫無道理的?！熬C合收益”暗指被排除在凈收益之外的項(xiàng)目事實(shí)上是“收益” , 其實(shí)那

9、些項(xiàng)目直接計(jì)入權(quán)益是因?yàn)樗鼈儾皇鞘找?, 如此做法將使企業(yè)報(bào)告出的收益數(shù)據(jù)更加不可信。再如目前市場(chǎng)上對(duì)“預(yù)計(jì)利潤”的討論 , 那么多的公司都認(rèn)為預(yù)計(jì)利潤信息應(yīng)該公開發(fā)布 , 以至于人們誤認(rèn)為預(yù)計(jì)利潤是可以接受的會(huì)計(jì)信息。但這種做法違背了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一項(xiàng)基本前提 , 即只有當(dāng)商品或勞務(wù)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶后相關(guān)的收入才可以確認(rèn)。會(huì)計(jì)理論研究如何應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)形態(tài)急劇轉(zhuǎn)變的挑戰(zhàn)是一個(gè)需要高度重視的問題。2. 會(huì)計(jì)規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)會(huì)計(jì)理論研究取得的成果最終未必會(huì)形成規(guī)范 , 形成規(guī)范的未必能經(jīng)得住實(shí)踐的檢驗(yàn)。會(huì)計(jì)規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)為：(1) 會(huì)計(jì)規(guī)范的靈活性。在實(shí)務(wù)中主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)方法的可選擇性。會(huì)計(jì)規(guī)范作為一種合約, 其制定

10、不再是純技術(shù)性的 , 而是各利益相關(guān)者相互間多次博弈的結(jié)果, 是一種不完全合約 , 這就為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇提供了可能( 空間范圍)。(2) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)新業(yè)務(wù)難以規(guī)范。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)屬性看 , 一項(xiàng)新業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法只有在實(shí)踐中反復(fù)驗(yàn)證,才能日趨完善和以法規(guī)的形式確定下來。在最終確定之前會(huì)計(jì)處理具有很大的不確定性 , 企業(yè)可操作空間較大。,(3) 經(jīng)濟(jì)形態(tài)的變化和新業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)要求各種財(cái)經(jīng)政策、會(huì)計(jì)規(guī)范能夠隨之改變 , 而這種政策變化又反過來顯著增加了會(huì)計(jì)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)。近 20 年來市場(chǎng)交易和商業(yè)工具變得更加復(fù)雜了 , 會(huì)計(jì)規(guī)范必須應(yīng)對(duì)這些復(fù)雜問題。既然企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇是不可避免的,

11、 可行的途徑只有完善會(huì)計(jì)規(guī)范 , 并盡量減少可供選擇的會(huì)計(jì)政策的數(shù)量, 不能讓會(huì)計(jì)政策選擇傷害到會(huì)計(jì)信息的可靠性。實(shí)際上 , 當(dāng)會(huì)計(jì)政策選擇影響到會(huì)計(jì)信息的可靠性時(shí) , 人們寧愿接受政府對(duì)企業(yè)強(qiáng)制的會(huì)計(jì)披露和統(tǒng)一報(bào)告方法的要求 , 以換取可資信賴的信息。3. 會(huì)計(jì)行為風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)前 , 高風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)行為已不再是少數(shù)企業(yè)所從事的邊緣行為。企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員的行為風(fēng)險(xiǎn)是造成我國當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真的重要原因。來自會(huì)計(jì)行為不當(dāng)方面的風(fēng)險(xiǎn)有：(1) 會(huì)計(jì)人員在貫徹執(zhí)行財(cái)經(jīng)法規(guī)時(shí)代表國家利益, 在處理業(yè)務(wù)時(shí)又代表著本企業(yè)利益。利益主體的錯(cuò)位使得會(huì)計(jì)人員經(jīng)常處于左右為難的境地, 影響了會(huì)計(jì)人員行為的合理性。(2

12、) 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者技能和道德欠缺所造成的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)務(wù)的規(guī)范僅提供指導(dǎo)性意見 , 其應(yīng)用水平取決于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者素質(zhì)和技能的高低。我國大多數(shù)會(huì)計(jì)人員專業(yè)知識(shí)滯后 , 專業(yè)技能大大落伍于會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展 , 客觀上加大了會(huì)計(jì)行為風(fēng)險(xiǎn)。另外 , 目前會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水準(zhǔn)尚難承受其相應(yīng)職務(wù)抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力 , 也加劇了企業(yè)會(huì)計(jì)的行為風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)務(wù)之急是建立有效的會(huì)計(jì)人員行為約束機(jī)制, 它包括：(1) 建立健全會(huì)計(jì)人員從業(yè)資格審查制度; 建立一套統(tǒng)一的具有剛性的會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范; 完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度 ; 建立一套設(shè)計(jì)合理、運(yùn)行高效的包括分工、授權(quán)、記錄、保密等一系列控制程序的防范機(jī)制。(2

13、) 為了正確發(fā)揮會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的功能 , 專家判斷必須成為管理層和會(huì)計(jì)信息提供者判斷的制衡力量。但要成為真正的抗衡力量而不是管理層和企業(yè)會(huì)計(jì)當(dāng)局的陪襯, 會(huì)計(jì)學(xué)者必須重新定義自己的忠誠, 將自己放在為股東和廣泛的會(huì)計(jì)信息用戶服務(wù)的角色。會(huì)計(jì)專家成就的衡量標(biāo)準(zhǔn)必須是核心的公平價(jià)值、透明度和準(zhǔn)確性, 而不是公司經(jīng)理的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。(3) 鑒于歷來空洞的道德說教對(duì)于規(guī)范公司管理層的經(jīng)營操行基本無用, 適當(dāng)?shù)男淌聭土P是必需的。美國薩班斯奧克斯利法案第18 條(Title18)規(guī)定 , 上市公司欺騙股東的行為最高可判但這些問題都不是短時(shí)間所能解決的。因而采取必要的措施, 盡快提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)水平是我們

14、面臨的一項(xiàng)重要工作。,1. 加強(qiáng)審計(jì)方法的研究和審計(jì)人員的培訓(xùn)。中注協(xié)尤其是地方注協(xié) , 應(yīng)有計(jì)劃地組織乃至強(qiáng)制性要求各事務(wù)所參加不定期或定期在職會(huì)計(jì)師人員培訓(xùn)和后續(xù)教育, 不斷引進(jìn)和組織學(xué)習(xí)國外先進(jìn)的審計(jì)理論與技術(shù)方法 , 以提高在職人員適應(yīng)審計(jì)環(huán)境、對(duì)象及目標(biāo)變化的能力。2. 制定和完善一套對(duì)在職從業(yè)人員業(yè)務(wù)能力的考核機(jī)制。為強(qiáng)化后續(xù)教育效果和防止“南郭先生”的現(xiàn)象注協(xié)應(yīng)每年至少不定期抽查考核從業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)能力一次 , 對(duì)不能勝任者責(zé)令自費(fèi)培訓(xùn)或停止其繼續(xù)執(zhí)業(yè)。, 地方3. 建立科學(xué)合理的事務(wù)所內(nèi)部管理結(jié)構(gòu) , 并促進(jìn)經(jīng)驗(yàn)交流 , 進(jìn)一步提高事務(wù)所的專業(yè)勝任能力。目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的兩種主要組織結(jié)構(gòu) ( 所長負(fù)責(zé)制和董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的主任會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制 ) 中 , 均沒有根據(jù)內(nèi)部人員的經(jīng)驗(yàn)和能力不同在等級(jí)概念上做出明確區(qū)分 , 更沒有據(jù)其在責(zé)任、權(quán)力和報(bào)酬等方面形成差別。這樣 , 嚴(yán)重影響了有經(jīng)驗(yàn)和能力人的積極性。因此 , 應(yīng)改革和完善現(xiàn)行的事務(wù)所內(nèi)部結(jié)構(gòu)形式, 可借鑒國際上會(huì)計(jì)公司的成功經(jīng)驗(yàn) , 比如借鑒“五大”的成功經(jīng)驗(yàn) , 建立明確的金字塔形的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu) ( 包括合伙人、經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理、實(shí)習(xí)生或助理人員等四個(gè)層次) 。對(duì)不同層次的人員在資歷和經(jīng)驗(yàn)上做出不同的資格要求 , 并在對(duì)事務(wù)所的作用、權(quán)力、責(zé)任和報(bào)酬上有顯著的區(qū)別。這種結(jié)構(gòu)安排 , 一方面有