稅務(wù)稽查案卷中隱含的執(zhí)法風(fēng)險分析

1、稅務(wù)稽查案卷中隱含的執(zhí)法風(fēng)險分析近年來，為進一步加強稅收執(zhí)法監(jiān)督、規(guī)范稅收執(zhí)法行為，省、市局每年均在全?。ㄊ校┓秶鷥?nèi)開展了執(zhí)法檢查（督察）工作。從檢查情況看，近年來全?。ㄊ校┗橄到y(tǒng)認真貫徹規(guī)范執(zhí)法的工作原則，稽查執(zhí)法質(zhì)量得到持續(xù)提高，但仍然存在一些不容忽視的問題，執(zhí)法風(fēng)險的隱患依然存在。本文試從稽查案卷中的存在問題入手，通過分析這些問題背后所隱含的執(zhí)法風(fēng)險，從而提出規(guī)范稽查案卷質(zhì)量，發(fā)揮案卷的“逆推動”作用，防范和規(guī)避稽查執(zhí)法風(fēng)險。一、稅務(wù)稽查案卷存在的問題及風(fēng)險稅務(wù)稽查案卷是稅務(wù)稽查工作軌跡的具體體現(xiàn)，是稽查全過程的有效載體，是稅務(wù)稽查活動征納雙方的歷史記錄，它客觀、系統(tǒng)地反映著每個稽查案

2、件的來龍去脈。如果說稅務(wù)稽查工作是從立案、實施到審理、執(zhí)行的動態(tài)執(zhí)法過程，那么稅務(wù)稽查案卷就是稅務(wù)稽查工作的靜態(tài)固化表現(xiàn)形式，是稽查執(zhí)法行為合法有效的“證據(jù)”?；榘妇碇械蔫Υ煤捅∪醐h(huán)節(jié)，有時會給稽查工作埋下執(zhí)法風(fēng)險隱患。筆者通過對近5年省、市局開展的執(zhí)法檢查中發(fā)現(xiàn)的案卷問題進行分類匯總，發(fā)現(xiàn)常見的、容易引發(fā)執(zhí)法風(fēng)險的問題主要有執(zhí)法程序、稽查證據(jù)、案件定性、法律適用、文書使用等5大類：（數(shù)據(jù)來源：近5年省、市局的執(zhí)法檢查工作通報）（一）執(zhí)法程序不合法，隱含“非法證據(jù)排除”風(fēng)險問題表現(xiàn)：一是越權(quán)檢查。增值稅例征期未結(jié)束，檢查當(dāng)期稅款；所得稅匯算清繳日期未到期，檢查當(dāng)期稅款。二是執(zhí)法文書越權(quán)審批。

3、三是案卷中無被查對象的有關(guān)陳述申辯材料。四是程序性文書的時間邏輯錯誤。五是案件超過法定完成時限。通過餅形圖我們可以看出，此類問題約占問題案卷的21%。隱含風(fēng)險：根據(jù)最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定（以下簡稱證據(jù)規(guī)定）第57條規(guī)定，嚴重違反法定程序收集的證據(jù)材料不能作為定案依據(jù)。根據(jù)證據(jù)規(guī)定第60條規(guī)定，行政機關(guān)在行政程序中，非法剝奪公民、法人或其他組織依法享有的陳述、申辯或聽證權(quán)利所采用的證據(jù)，不能作為認定被訴具體行政行為合法的依據(jù)。所以，由于執(zhí)法程序不合法而收集到的證據(jù)，在行政訴訟中有可能直接遭遇“非法證據(jù)排除”規(guī)則，尤其是“案卷中無被查對象的有關(guān)陳述申辯材料”這一問題，在行政訴訟

4、中，不僅其收集的證據(jù)不能作為認定稽查行為合法的依據(jù)，而且在實體法上，該行政處罰行為不能成立，在程序法上，該行政處罰決定無效。雖然，行政處罰事項告知書中有“逾期不陳述申辯的，視同放棄權(quán)利”的相關(guān)告知事項，但稽查案件一旦涉訴，有關(guān)相對人是到期被視同放棄了陳述申辯權(quán)利還是被剝奪了陳述申辯權(quán)利，稅務(wù)機關(guān)不好舉證。（二）法律適用不恰當(dāng)，隱含“依據(jù)效力待定”風(fēng)險問題表現(xiàn)：一是適用法律依據(jù)錯誤。二是適用法律依據(jù)不規(guī)范。三是大量引用規(guī)章以下（含規(guī)章）的規(guī)范性文件。此類問題，約占問題案卷的14%。有機肥生產(chǎn)線 隱含風(fēng)險：根據(jù)行政訴訟法第52條及53條規(guī)定，在行政訴訟中，人民法院審理行政案件，以“法律、行政法規(guī)、

5、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例”為依據(jù)，國務(wù)院部委根據(jù)法律法規(guī)制定發(fā)布的行政規(guī)章和省級以下地方人民政府根據(jù)法律法規(guī)制定發(fā)布的地方政府規(guī)章僅為參照，即行政訴訟中，人民法院有權(quán)審核確認行政機關(guān)據(jù)以認定違法行為的行政規(guī)章是否合法有效，然后才決定是否“參照適用”；至于其他規(guī)范性文件，則效力級次更低，在行政訴訟中僅為“參考”。如果稽查案卷中據(jù)以認定案件事實的法律依據(jù)援引大量的規(guī)章以下（含規(guī)章）的規(guī)范性文件，則無疑使稽查案件的定案依據(jù)處于“效力待定”的風(fēng)險之中。（三）稽查證據(jù)不充分，隱含“定案證據(jù)不足”風(fēng)險問題表現(xiàn)：一是證據(jù)關(guān)聯(lián)性不足，直接支撐案件定性的證據(jù)不充分，無關(guān)的證據(jù)卻保留很多。二是證據(jù)形式上的合

6、法性不足。有的案件稅務(wù)稽查底稿和詢問筆錄有改動，但未有相關(guān)人員壓指印、簽字或蓋章。此類問題在所有稽查案卷中問題比較突出，約占問題案卷的18%。隱含風(fēng)險：根據(jù)證據(jù)規(guī)定第39條規(guī)定，法庭質(zhì)證階段，雙方當(dāng)事人是圍繞證據(jù)的關(guān)聯(lián)性、合法性和真實性，針對證據(jù)有無證明效力以及證明效力的大小，進行質(zhì)證。根據(jù)證據(jù)規(guī)定第71條規(guī)定，經(jīng)一方當(dāng)事人或他人改動，對方當(dāng)事人不予認可的證據(jù)材料，不能單獨作為定案依據(jù)。所以，案卷中證據(jù)資料的關(guān)聯(lián)性、合法性的缺失或瑕疵，將直接影響該證據(jù)的證明效力。（四）案件定性不準確，隱含“涉嫌職務(wù)犯罪”風(fēng)險問題表現(xiàn)：一是應(yīng)當(dāng)定性為偷稅而未定為偷稅進行處罰。二是定性處理與所附證據(jù)材料不相符。有

7、些問題從案卷材料來看性質(zhì)較重、金額較大，審理后認為違法情節(jié)輕微，卻沒有相應(yīng)的證據(jù)材料能夠證明納稅人違法情節(jié)輕微。三是處理處罰的標(biāo)準不一。如對違法事實均為多抵進項稅的案件，有的案件定性為偷稅，進行了處罰，有的案件未定性為偷稅，未作處罰。此類問題，約占問題案卷的11%。隱含風(fēng)險：根據(jù)行政處罰法第62條規(guī)定，執(zhí)法人員玩忽職守，對應(yīng)當(dāng)予以處罰的違法行為不予處罰，致使公共利益和社會秩序遭受損害的，對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員依法給予行政處分；情節(jié)嚴重構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。根據(jù)稅收征收管理法第82條規(guī)定，稅務(wù)人員徇私舞弊或玩忽職守，不征或少征應(yīng)征稅款，致使國家稅收遭受重大損失，構(gòu)成犯罪的

8、，依法追究刑事責(zé)任。所以，執(zhí)法過程中，過于濫用自由裁量權(quán)，對該處罰的稅收違法行為不予處罰，無依據(jù)“酌情”減少應(yīng)追征稅款，將直接導(dǎo)致相關(guān)責(zé)任人員涉嫌有關(guān)職務(wù)犯罪的罪名。（五）文書使用不規(guī)范，隱含“文書效力減損”風(fēng)險問題表現(xiàn)：一是簽章不規(guī)范。應(yīng)簽章未簽章；簡簽；代簽等。二是實際相對人與簽章不符。三是文書內(nèi)容表述不規(guī)范。此類問題也比較突出，約占問題案卷的29%，是影響稅務(wù)稽查案卷規(guī)范的重要因素之一。隱含風(fēng)險：關(guān)于證明同一事實的數(shù)個證據(jù)之間的效力位階問題，根據(jù)證據(jù)規(guī)定第63條規(guī)定，國家機關(guān)及其他職能部門依職權(quán)制作的公文文書的證據(jù)效力要優(yōu)于其他書證。而上述文書使用不規(guī)范的問題，不僅暴露出執(zhí)法行為的不嚴肅

9、性，更使得此類公文文書在行政訴訟上的效力減損或缺失。綜上所述，稽查案卷中的每一類問題均隱含著相應(yīng)的執(zhí)法風(fēng)險；除了上述各風(fēng)險點之外，根據(jù)行政訴訟法第54條規(guī)定，違反法定程序、適用法律法規(guī)錯誤、主要證據(jù)不足、超越（濫用）職權(quán)等四類問題中任何一個問題均可能導(dǎo)致具體行政行為遭遇被撤銷或部分撤銷的風(fēng)險；稽查案件一旦涉訴，人民法院的“依案卷審查原則”則會將該隱含性風(fēng)險直接轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實性風(fēng)險。二、稅務(wù)案卷問題風(fēng)險成因分析（一）風(fēng)險防范意識不強，加大了部分稅務(wù)人員執(zhí)法隨意性此處的風(fēng)險防范意識不足表現(xiàn)為兩方面，一是由于辦案人員自身對執(zhí)法風(fēng)險相關(guān)法律法規(guī)知識掌握的欠缺，導(dǎo)致其在查辦案件過程中，面臨執(zhí)法風(fēng)險的時候缺乏

10、敏感性和鑒別力，以為自己實施的行為沒有風(fēng)險而導(dǎo)致承擔(dān)無謂的風(fēng)險；二是部分辦案人員主觀上“權(quán)本位”思想的存在，導(dǎo)致其未從思想上樹立依法治稅、嚴格執(zhí)法的法制理念，風(fēng)險抵御能力不足，執(zhí)法隨意性較大。（二）稅收立法級次偏低，增加了稽查案件的涉訴風(fēng)險現(xiàn)行稅法涉及國稅管轄稅種的，只有企業(yè)所得稅法、稅收征管法是經(jīng)全國人大立法的法律，增值稅、消費稅和車輛購置稅暫行條例是全國人大授權(quán)國務(wù)院立法的行政法規(guī)；其余部分則是由財政部或國稅總局和地方人民政府制定的部門規(guī)章、地方政府規(guī)章和其他規(guī)范性文件，其中，財政部和國稅總局聯(lián)合下發(fā)的各類通知在定案依據(jù)中占有相當(dāng)比重。而規(guī)章以下的規(guī)范性文件在作為定案依據(jù)時，一旦涉訴，該依

11、據(jù)本身即處于“效力待定”的風(fēng)險中，無疑增加了此類稽查案件的涉訴風(fēng)險。（三）證據(jù)理論知識欠缺，影響了辦案人的證據(jù)鑒別力稽查案卷中所要求的“事實清楚”，是指“法律事實”清楚，而不是“客觀事實”，因此認定法律事實是否清楚成為案件定性的核心工作，而當(dāng)事人客觀存在的稅收違法事實能否得以認定，關(guān)鍵是看檢查人員能否獲得合法、充分、確鑿的證據(jù)，來證實當(dāng)事人的行為是否符合法律法規(guī)規(guī)定的稅收違法的構(gòu)成要件。這就要求我們的辦案人員，不但能夠依法取來證據(jù)，而且能夠在取證過程中對證據(jù)進行鑒別取舍。而關(guān)于證據(jù)的法定分類、效力位階、關(guān)聯(lián)性等證據(jù)理論知識，是影響證據(jù)鑒別力的決定因素。實踐中，我們過于偏重取證技巧的培訓(xùn)，卻忽略

12、了證據(jù)理論知識的補充，使得部分辦案人員在取證過程中不得要領(lǐng)，抓不住取證要害。（四）外來因素不當(dāng)干預(yù)，削弱了稽查執(zhí)法行為的剛性此處的外來因素來自三方面，一是行政干預(yù)。少數(shù)地方政府以招商引資、保護投資環(huán)境等名義，對稽查工作進行非正常干預(yù)，導(dǎo)致稽查執(zhí)法處境尷尬。二是人情干預(yù)。一些執(zhí)法人員礙于領(lǐng)導(dǎo)和熟人的面子，對一些偷稅行為采取大事化小，小事化了的辦法進行處理，引起執(zhí)法風(fēng)險。三是個別執(zhí)法監(jiān)督部門出于小集團利益考慮，非正?？桃怅P(guān)注稽查執(zhí)法，成為稽查執(zhí)法的后顧之憂，嚴重影響其履職主動性和積極性。（五）業(yè)務(wù)素質(zhì)良莠不齊，限制了稽查案件的查辦質(zhì)量所有的稅收法律法規(guī)最終都需要人來執(zhí)行。如果沒有一支業(yè)務(wù)精通的稅收

13、執(zhí)法隊伍，再健全完備的法律也會形同虛設(shè)。而其中，稽查工作對辦案人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求尤其為高，因此，稽查人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的高低決定了稽查案件的查辦質(zhì)量。隨著稅收法律法規(guī)政策數(shù)量日益增多，變化頻繁，稽查人員掌握稅收法律法規(guī)政策的難度也在不斷加大，加上納稅人經(jīng)營活動日益復(fù)雜化，這就要求稽查人員具備較高的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)，盡可能掌握與稽查工作相關(guān)的知識，包括財會、電算、稅收政策、法律等相關(guān)知識，但目前基層稽查人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)遠不能達到這一要求。三、規(guī)范案卷風(fēng)險防范的幾點建議規(guī)范案卷管理，對提高稽查工作質(zhì)量、提升稅務(wù)稽查效能、促進依法行政、規(guī)避執(zhí)法風(fēng)險等有著重要意義。重視和加強稽查案卷的規(guī)范管理，是促進稅務(wù)稽查工作

14、科學(xué)化、專業(yè)化和精細化管理的一項重要的基礎(chǔ)性工作。因此，規(guī)范稽查執(zhí)法行為，避免執(zhí)法風(fēng)險，要從規(guī)范稅務(wù)稽查案卷抓起，通過完善案卷，“逆推動”強化依法稽查的執(zhí)法意識，進一步規(guī)范執(zhí)法行為。（一）強化審理與執(zhí)法監(jiān)督并舉，發(fā)揮案卷對執(zhí)法的逆推動作用一是強化審理環(huán)節(jié)的把關(guān)職能。首先，做好把關(guān)工作，對案件審核定性時應(yīng)嚴格根據(jù)違法事實和已獲取的證據(jù)資料定性，而不是根據(jù)檢查人員的結(jié)論定性；其次，對證據(jù)不足難于定性的案件應(yīng)退回稽查環(huán)節(jié)進行補證；再者，耐心聽取納稅人的陳述申辯意見，認真進行核實，做到公正執(zhí)法，準確定性。二是加強執(zhí)法監(jiān)督。定期和不定期地進行案件抽復(fù)查，明晰案卷管理責(zé)任，嚴格責(zé)任追究，在稽查各個環(huán)節(jié)建立

15、并落實責(zé)任制，完善稽查執(zhí)法過錯責(zé)任追究制度,充分利用“執(zhí)法監(jiān)控考核系統(tǒng)”等信息化手段對稽查執(zhí)法過程進行檢查考核和管理監(jiān)控，嚴格獎懲，提高稽查執(zhí)法監(jiān)督的質(zhì)量和效率。（二）主觀意識與客觀素質(zhì)齊抓，全面提升辦案人員的執(zhí)法水平一是主觀上實現(xiàn)權(quán)本位向責(zé)本位的轉(zhuǎn)變，強化稽查人員的執(zhí)法風(fēng)險防范意識。切實加強對稅務(wù)干部的防止職務(wù)犯罪和兩權(quán)監(jiān)督、稅收法規(guī)政策的學(xué)習(xí)，通過學(xué)習(xí)提高稽查人員的法律意識，強化風(fēng)險意識和責(zé)任意識，杜絕違法違紀行為的發(fā)生。二是客觀上全面提高稽查隊伍的專業(yè)技能。要有針對性的開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)，采取“缺什么補什么”、“用什么學(xué)什么”的方法，強化稽查人員的專業(yè)技能；完善全員培訓(xùn)機制，改善“優(yōu)秀者優(yōu)先培

16、訓(xùn)”造成的人才兩級分化現(xiàn)狀，切實提高稅務(wù)稽查干部的會計、法律、經(jīng)濟、計算機等知識和能力，造就復(fù)合型的稅務(wù)稽查干部隊伍。（三）理論儲備與技巧錘煉兼顧，增強辦案人員的綜合取證能力一是加強證據(jù)基本理論知識的補充，增強辦案人員的證據(jù)選擇取舍能力。尤其是要加強證據(jù)的法定形式、直接證據(jù)與間接證據(jù)的分類、各類證據(jù)的證明效力位階等理論知識的掌握。實踐中可邀請法院行政庭的法官現(xiàn)場講授庭審過程中關(guān)于法律事實和證據(jù)的認定等司法知識；也可考慮編制稅務(wù)稽查相關(guān)法規(guī)匯編，將證據(jù)規(guī)定等規(guī)范性文件也納入其中。二是在理論知識扎實的基礎(chǔ)上，注意總結(jié)錘煉取證技巧。隨著電子科技，如電子商務(wù)、網(wǎng)上購物、會計電算化等形式的出現(xiàn)，納稅人偷稅的手段和方式也隨之變化，證據(jù)種類也日趨復(fù)雜，在稽查工作中要注意證據(jù)取得的合法性和真實性，按行政訴訟中的取證規(guī)則收集充分的證據(jù)，提高抵御風(fēng)險的能力。（四）加強宣傳與完善立法共進，切實維護好稅法的尊嚴和效力