論獨主審計質(zhì)量的影響因素及其改善

1、論獨主審計質(zhì)量的影響因素及其改善    在我國，獨立審計的重要性日益為人們所認識，注冊會計師隊 伍也在迅速擴大。然后，公眾及社會對獨立審計質(zhì)量的種種批評，以至于“注冊會計師在幫客戶作假賬”似乎成為公認的事實，又注冊會計師職業(yè)的發(fā)展前景蒙上了陰影。注冊會計師協(xié)會及政府有關(guān)部 門為了解決獨立審計質(zhì)量問題，從各方而，特別是在加大檢查與懲罰力度方面作出了巨大的努力，并取得了一定的成效。但是，要從根本上解決問題，必須首先明確與改善獨立審計質(zhì)量的市場機制。本文擬在這方面作一初步探討，并提出相應(yīng)的建議。    一、獨立審計質(zhì)量

2、水準的經(jīng)濟學(xué)思考市場經(jīng)濟中，任何一種產(chǎn)品或勞務(wù)的價格和質(zhì)量要求取決于該種產(chǎn)品或勞務(wù)的巾場供需狀況。經(jīng)濟 學(xué)原理告訴我們，生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)所耗費的社會資源，是決定該 種產(chǎn)品或勞務(wù)價值的客觀基礎(chǔ)，但價值的實現(xiàn)是一個社會過程，取決 于社會資源配置的客觀約束。    注冊會計師所提供的會計專業(yè) 服務(wù)的價格與質(zhì)量的決定，同樣服 從于市場經(jīng)濟的客觀規(guī)律。從需求 角度看，對注冊會計師專業(yè)服務(wù)的 社會需要是多方面的，涉及不同的 利益團體，有企業(yè)管理當局、企業(yè) 所有者（股東大會或董事會）、政府、企業(yè)的潛在投資者、債權(quán)人、供 應(yīng)商、顧客、企業(yè)員工等；從審計 的內(nèi)容（口標）

3、看，涉及到公允性、 一貫性、合法性，舞弊違法行為的 檢查，持續(xù)經(jīng)營能力的檢查，內(nèi)部： 控制狀況的檢查，經(jīng)營的經(jīng)濟件、 效率性、效果性以及與客戶議定的 其它特定目標。對注冊會計師專業(yè) 服務(wù)的特定社會需要的形成和變 化，成為注冊會計師職業(yè)存在與發(fā)展的源泉和外在動力。從供應(yīng)角度看，注冊會計師能夠提供的服務(wù)種類、質(zhì)量，取決于注冊會計師自身的數(shù)量、專業(yè)素質(zhì)及會計師事務(wù)所管理水平等因素。為了滿足對獨立審計的特定社會需要，必然要將一定的社會資源分配于注冊會計師職業(yè)。經(jīng)濟利益是注冊會計帥職業(yè)發(fā)展的基本內(nèi)在動因。然而，在特定社會的特定歷史時期，注冊會計師專業(yè)服務(wù)的供求之間可能是不平衡的。當供大于求時，可以依靠優(yōu)

4、勝劣汰而將部分供應(yīng)者擠出市場，或 者通過創(chuàng)造或?qū)で笮碌男枨?，從而形成新的平衡。當供小于求時，則需要有新的社會資源投入注冊會計師行業(yè)；或者，如果行業(yè)進入具有相當難度且無替代選擇，客觀上則要求調(diào)整社會需求。否則，在新的平衡形成之前，就會出現(xiàn)注冊會計帥無法很好地滿足社會需求。以至 服務(wù)質(zhì)量下降的狀況。    在我國，十分強調(diào)法律約束、職業(yè)道德教育、紀律制裁對提高獨立審計質(zhì)量的重要作用，卻忽視廣經(jīng)濟規(guī)律的客觀制約。經(jīng)濟規(guī)律制 約是指客戶所支付的價格決定了注冊會計師服務(wù)質(zhì)量的上限；不能設(shè) 想注冊會計師可以不顧成本而單純 退求服務(wù)質(zhì)量。我國有關(guān)政府部門 以至于客戶在

5、對注冊會計師提出新的審計任務(wù)和要求時，并沒有考慮 供給方面的因素。也很少提及單獨付費的問題。在我國審計準則制訂 的過程中，主要考慮的是審計準則 的先進性以及與國際慣例接軌的要 求，對供給方面的參與及影響程度的關(guān)注則遠遠不夠。我國改革井放 后最初的對注冊會計師服務(wù)的社會 需求由政府的行政力量（法規(guī)）創(chuàng) 造。同時。通過政府部直接或間接創(chuàng)辦會計師事務(wù)所創(chuàng)造供給，形 成了主要依靠行政手段促進獨立審汁質(zhì)量改進的慣性。因而，在獨立 審計市場比過程中，首先需要解決的是觀念的轉(zhuǎn)變，應(yīng)當從會計師事 務(wù)所是提供專業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟組織的 認識出發(fā)。注重機制的建設(shè)，避免 因在獨立審計質(zhì)量問題上求成心 切。出現(xiàn)政府過度干預(yù)

6、而形成效率 低下、事與愿違的結(jié)果。    二。影響?yīng)毩徲嬞|(zhì)量的制度因素在市場經(jīng)濟條件下，特別是資事市場的運行中，由注冊會計師實 施的財務(wù)報喪獨立審計發(fā)揮著不可或缺的作用：這種作用具體表現(xiàn)為 監(jiān)督、預(yù)警和經(jīng)濟補償三方面的機制對于獨立審計質(zhì)量的要求，正 是由這三方面的機制內(nèi)在決定的。在發(fā)達國家。獨立審計的三大機制 購主要內(nèi)容包括如下幾方面：首先。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離呈現(xiàn)代企業(yè)制度基本特征之。在 發(fā)達的資本市場中，這種分離更為徹底。為了保護投資者的利益，有 關(guān)法律（如美國的證券法和證 券交易法）明確規(guī)定，股票上市公 司的財務(wù)報表必須公開披露，公司的管理當局必

7、須對報表的質(zhì)量承擔 法律責任：然而，由于利益沖突，專量知識、時間及空間等方面的限制，信息不對稱問題始終存在。由注冊會計師進行的獨立審計，從專量角度就報表質(zhì)量發(fā)表意見賦予報 表可信性?？梢栽谝欢ǔ潭壬辖鉀Q信息不對稱問題。形成對受托管理 公司的當局履行其確認、計量、記 錄與報告會計信息責任的獨立監(jiān)督。正是這種獨立監(jiān)督構(gòu)成了維護 和加強委托人與受托人之間的相互信任，合理保障各自利益的基礎(chǔ)。    其次，資本市場能否健康穩(wěn)定發(fā)展，對國民經(jīng)濟的發(fā)展有著直接 的影響。資本市場愈發(fā)達、這種影響愈大。資本巾場在發(fā)揮其資源配 置的功能中，信息是最基本、最重 要的要素之一。

8、投資者根據(jù)公司公布的財務(wù)報表反其他信息作山自己的投資決策。信息失真，就會導(dǎo)致 投資者決策失誤和社會資源的不合理配置，甚至導(dǎo)致巨大經(jīng)濟危機。關(guān)國1929?1933年的經(jīng)濟危機就是一個例證。通過注冊會計帥的審計，使得社會資源能夠盡快、盡早地從管理差、缺乏社會需要和發(fā)展 潛力的企業(yè)小撤離，重新配置到社會所需要的企業(yè)或領(lǐng)域。這種微觀卜對單個個企業(yè)的預(yù)警，可以有效地避免因問題被掩蓋起來，眾多企業(yè)日積月累。后一次性爆發(fā)危機，而給社會及投資者帶來慘重損失。    最后，注冊會計帥提供服務(wù)取得公費。但經(jīng)濟利益的驅(qū)動有可能 使注冊會計師在工作中有失公正。 因此，需要在法律

9、上規(guī)定。注冊會 計師對其提供服務(wù)的質(zhì)量及發(fā)表的 意見承擔責任，并要求會計帥事務(wù) 所采用無限責任合伙制或其他證明 其承擔責任能力的組織形式。一且注冊會計師對財務(wù)報表表達廠不恰 當?shù)膶徲嬕庖姸斐赏顿Y者損失 的，應(yīng)當給予經(jīng)濟上的補償。正是 這種補償機制，成為社會信任注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的制度及心理保證。一方向可以在一定程度上減少 投資者實際承擔的損失，更重要的是在投資者心中建立起對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的信任，并督促注冊 會計師不斷地根據(jù)社會需要和預(yù)期改進工作質(zhì)量，以質(zhì)量促發(fā)展。    上述三項機制影響和決定著獨立審計的質(zhì)量。這種機制在不同社會環(huán)境中對獨立審計的質(zhì)

10、量要求不同，審計質(zhì)量的高低在很大程度上 受到這種制度的約束。因此，改善 審計質(zhì)量的需要從制度的改善入手：第一，所有者需求決定對審計質(zhì)量的要求。獨立審計的監(jiān)督機制主要是為了保護所有者的利益。審 計公費是所有者為了避免受托經(jīng)營一方損害其利益而付出的成本的一部分。在我國，由于經(jīng)濟體制尚處 于轉(zhuǎn)軌過程，國有股份所有者“虛位”現(xiàn)象較為嚴重。因而盡管法律、法規(guī)要求對國有企業(yè)及合有國家股份的企業(yè)進行審計，但如果國有代表并不真正需要審計，或者說并不需要高質(zhì)量的審計，則審計只是一種形式。另外，在我國，所有者不到位的另一個表現(xiàn)是，上市公司虛 假報告通常只受到國家監(jiān)管部門的懲處，很少有股東或潛在投資者訴 諸法律手段

11、來保護自身的利益。證券市場投資者期望得到回報的主要 渠道不是上市公司的良好業(yè)績，而是市場投機，政策保護。因此，審 計收費越少，他們自身的利益越多。我國企業(yè)，特別是國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的改革與完善，以及證券市 場的規(guī)范與發(fā)展，直接影響到對審計質(zhì)量的實際要求。    第二，宏觀監(jiān)管需求決定對審計質(zhì)量的要求。對會計師事務(wù)所審計目標的法律界定，反映了國家賦予獨立審計的社會功能；由注冊會計師職業(yè)界制訂的審計準則，反 映了職業(yè)界對滿足國家需要所作出的積極反應(yīng)。然而，由于歷史和社會環(huán)境的不同，相同的審計目標有著不同的內(nèi)涵。例如，發(fā)達國家和我國的獨立審計準則中，都要求注冊會

12、計師關(guān)注違反法規(guī)行為。然而在發(fā)達國家，市場經(jīng)濟體制以私有 經(jīng)濟為基礎(chǔ)，國家制訂的直接約束、規(guī)范企業(yè)行為的法律法規(guī)較 少。在我國，目前尚處于由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)換過程中，國有企 業(yè)和國有經(jīng)濟成份仍占有主導(dǎo)地 位，國家從行政管理者和所有者雙 重身份出發(fā)，制訂了內(nèi)容繁多、十 分具體的各種法規(guī)來約束、規(guī)范企 業(yè)的行為，其中有的是為了保護國 家所有者的利益，有的是為履行國 家發(fā)展經(jīng)濟職能，有的則關(guān)系到國 民經(jīng)濟或市場經(jīng)濟的運行秩序。因此，在中國，檢查違反法規(guī)行為意 味著注冊會計師更大的任務(wù)和責任，需要更多的經(jīng)濟資源，也必然 因要求耗費過多的社會資源而無法實現(xiàn)。   

13、60;因此，國家必須明確，在有限 的社會資源條件約束下，何種獨立 審計目標對有效地發(fā)揮好國家宏觀監(jiān)控作用最為重要，這是合理確定獨立審計質(zhì)量目標與質(zhì)量要求，充分利用有限的獨立審計資源的另一 重要的制度基礎(chǔ)。    第三，會計師事務(wù)所約束機制 影響對審計質(zhì)量的要求。會計師事務(wù)所發(fā)揮其社會功能的前提條件之一，是注冊會計師不僅在專業(yè)水平上，而且在經(jīng)濟基礎(chǔ)方面，確有能 力對獨立審計的質(zhì)量承擔經(jīng)濟責任。在發(fā)達因家，無限責任合伙制一直是會計師事務(wù)所的主要組織形式，直至本世紀80年代末、90年代初，才開始在法律上允許成立有限責任合伙制和有限責任公司制的 會計師事務(wù)所。但

14、即使在法律上解 除了禁令，各會計師事務(wù)所仍然對采用有限責任合伙制十分謹慎。迄今為止，也很少有事務(wù)所采用有限 責任公司的組織形式。究其原因， 不是因為會計帥事務(wù)所不愿意規(guī)避風險，而是因為怕失去公眾的信任、喪失 保障和提高審計質(zhì)量的動力。在法律上允許采用有限合伙制和有限 責任公司制，一方面是由于法 律訴訟之多已危及注冊會計師職業(yè) 界的生存和發(fā)展，從另一方面講。 則是由于會計師事務(wù)所經(jīng)過多年的 發(fā)展已積累了較強的經(jīng)濟實力，職 業(yè)責任保險也已具備了相當?shù)囊?guī) 模。如果沒有這樣的經(jīng)濟基礎(chǔ)，投 資者及其他審計報告使用者對注冊 會計師的信任就會喪失重要的心理 保障。   

15、0;深入考察會計師事務(wù)所約束機 制的問題，還涉及會計師事務(wù)所規(guī) 模與客戶規(guī)模相對應(yīng)的內(nèi)在要求。 如果會計師事務(wù)所規(guī)模從經(jīng)濟上， 人員數(shù)量與素質(zhì)等方面與客戶的規(guī) 模不對應(yīng)，則其審計的質(zhì)量難以保 障。國際五大會計師事務(wù)所包攬了 百分之八十五以上國際上最大的跨 國公司的審計業(yè)務(wù)。正是這種內(nèi)在 要求的必然結(jié)果。    在我國，對違反職業(yè)道德弄虛 作假的注冊會計師和會計師事務(wù) 所，在經(jīng)濟方面要求注冊會計師和 會計師事務(wù)所給予賠償還遠遠不 夠。迄今據(jù)報導(dǎo)起訴的案件，集中 在少數(shù)地區(qū)和個別所，且主要涉及 驗資業(yè)務(wù)。在國有企業(yè)審計中，幾乎沒有注冊會計師及會計師事務(wù)所 因

16、審計質(zhì)量被起訴給予經(jīng)濟補償 的。會計師事務(wù)所對審計質(zhì)量承擔 責任的經(jīng)濟約束缺乏剛性和力度， 是獨立審計質(zhì)量保障機制重要的制 度缺陷。    三、結(jié)論與建議綜上所述，獨立審計質(zhì)量要求與社會需求審計目標緊密聯(lián)系在一 起，在特定社會環(huán)境下可以達到的 一般水準，是一個復(fù)雜的社會過程，其中經(jīng)濟因素是基礎(chǔ)，市場機 制的建設(shè)是保證。缺乏以經(jīng)濟為基 礎(chǔ)的優(yōu)勝劣汰的健全的市場機制， 僅僅靠監(jiān)管機構(gòu)的懲罰，難以從根 本上解決獨立審計質(zhì)量的問題。因 此，應(yīng)該積極建立健全有關(guān)的制 度，促進健康的市場機制的形成和 完善。對此，筆者有以下建議：1.配合新會計法的出臺，股份期權(quán)制的試

17、行，加大對企業(yè)管理當局的激勵及懲處力度，改善企業(yè) 管理當局的責權(quán)利關(guān)系，增強企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的動力與壓力。在貫 徹新的會計法過程中，必須使企業(yè)管理當局對會計信息失真、弄虛作假、欺騙股東和公眾及政府的行為負起主要責任，而不是將會計師當作替罪羊。    2.應(yīng)當通過適當?shù)姆ㄒ?guī)和監(jiān)管。防止惡性壓價競爭，從審汁收 費角度保護投資者利益。有關(guān)的監(jiān) 管部門，國有企業(yè)主管部門和公司 董事會應(yīng)充分關(guān)注審計收費過低的問題?？梢砸髸媹蟊恚ɑ蛸M用 明細表）中單獨列示審計收費，對 以壓低收費爭取客戶給予經(jīng)濟處 罰：3.在提出對注冊會計師新的業(yè) 務(wù)要求前，在審計準則制定及修訂

18、過程中。應(yīng)加強政府有關(guān)部門的協(xié)作建立科學(xué)的協(xié)調(diào)與決策機制，強調(diào)民主化與透明度，理順社會與注冊會計師職業(yè)界的溝通渠道，使確定的獨立審計目標及質(zhì)量要求能 夠保持社會需要與職業(yè)界水平之間 平衡。    4.促進會計師事務(wù)所的聯(lián)合。 建立起具有足夠規(guī)模的會計師事務(wù) 所以完成大型、超大型企業(yè)集團的審計業(yè)務(wù)。中注協(xié)可以提出客戶規(guī) 模與事務(wù)所規(guī)模的對應(yīng)關(guān)系的建議性意見，并鼓勵事務(wù)所培養(yǎng)和宣傳品牌，縮小國內(nèi)所與外資所的收費差距，通過加強事務(wù)所自身力量促進審計質(zhì)量的改善。    5.調(diào)整注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管思路，對那些毫無專業(yè)水準， 無職業(yè)道德的個別注冊會計師和事 務(wù)所應(yīng)嚴厲懲處，對多數(shù)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量中的問題應(yīng)積極督促落實改進措施。要有針對性確定一定時期內(nèi)對國民經(jīng)濟、企業(yè)發(fā)展、投資者 （所有者）利益有重大影響的領(lǐng)域，將這些領(lǐng)域的審計質(zhì)量作為重點予以檢查，以引導(dǎo)注冊會計師從宏觀 角度考慮審計質(zhì)量標準與要求，使有限的社會資源發(fā)揮更大的社會作用。    6.加強審計方法的研究和審計 人員的培訓(xùn)。應(yīng)當適應(yīng)審計