凈資產(chǎn)折股計算方式、資本公積轉(zhuǎn)增股本涉稅等疑難問題分析

1、凈資產(chǎn)折股計算方式、資本公積轉(zhuǎn)增股本涉稅等疑難問題分析有限公司的凈資產(chǎn)一般包括：注冊資本 / 實收資本、資本公積、盈余 公積、未分配利潤。有限公司整體變更設(shè)立股份公司即以改制基準(zhǔn)日 的有限公司凈資產(chǎn)折股至股份公司的股本和資本公積。例如：某有限責(zé)任公司實收資本 100 萬元，資本公積 200 萬元，盈余 公積 300 萬元，未分配利潤 400 萬元，那么公司的凈資產(chǎn)為 1000 萬 元。此時折股存在三種方案：1. 折股 100 萬元， 900 萬元計入資本公積。那么盈余公積、未分配利 潤可以視為是分配后重新投入公司，部分地區(qū)此時會要求自然人股東 需要就盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本公積部分繳稅；部

2、分地區(qū)會要 求在將來該部分資本公積轉(zhuǎn)增股本時候再繳稅。2. 折股 200 萬元， 800 萬元計入資本公積。此時，超過原實收資本的100 萬元股本有兩種處理方式：一種是多的 100 萬元實收資本均來自 于原有限公司的資本公積；一種是多的 100 萬元實收資本是從原有限 公司的資本公積、盈余公積、未分配利潤按比例統(tǒng)一折股（ 2:3:4 ） 而來。此時，盈余公積、未分配利潤的繳稅情況與第 1 種情況一致。3. 折股 1000 萬元，0 元計入資本公積。此時自然人股東需要就盈余 公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本繳稅。二、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本 1. 繳稅原未分配利潤=期初未分配利潤+本期凈利潤-（提取的各種盈余

3、公積 分出的利潤）。未分配利潤轉(zhuǎn)增資本實際上是兩個行為的合并：（ 1）公司分配現(xiàn)金利潤或者股利給股東（自然人在這個環(huán)節(jié)需要繳納個人 所得稅）；（ 2）股東將獲得的現(xiàn)金利潤或股利再投資于公司。因此，未分配利潤轉(zhuǎn)增資本實質(zhì)上應(yīng)為以分配的現(xiàn)金再出資。2. 不適用關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知財稅 201541 號）的規(guī)定 根據(jù)關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知（財 稅201541 號），非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè) 立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)重組改制等投資行 為。個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，納稅人一次性繳稅有困難的，可合理 確定分期繳納計劃并

4、報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之 日起不超過 5 個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。根據(jù)稅務(wù)總局就非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個人所得稅問題答記者 問的內(nèi)容，非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的 資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資 產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)， 包括股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。因此，未分配利潤不屬于非貨幣性資產(chǎn)，以未分配利潤轉(zhuǎn)增股本不屬 于關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知（財稅201541 號）規(guī)定的緩繳個人所得稅情形。3.適用關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)

5、稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知（財稅 2015 116 號） 根據(jù)關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點政策推廣到全國范圍 實施的通知（財稅 2015116 號），自 2016 年 1 月 1 日起，全 國范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向 個人股東轉(zhuǎn)增股本時，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可 根據(jù)實際情況自行制定分期繳稅計劃，在不超過 5 個公歷年度內(nèi)（含） 分期繳納，并將有關(guān)資料報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。中小高新技術(shù)企業(yè)， 是指注冊在中國境內(nèi)實行查賬征收的、經(jīng)認(rèn)定取得高新技術(shù)企業(yè)資 格，且年銷售額和資產(chǎn)總額均不超過 2 億元、從業(yè)人數(shù)不超過 500 人 的企業(yè)

6、。因此，如果企業(yè)滿足“中小高新技術(shù)企業(yè)”的條件，才能根據(jù)上述規(guī) 定享受 5 年內(nèi)繳稅的優(yōu)惠政策。三、資本公積轉(zhuǎn)增股本涉稅問題研究 1. 政策演變過長期以來，大部分學(xué)者都認(rèn)可股票溢價發(fā)行形成的資本公積轉(zhuǎn)增股 本，個人股東不需要繳納個人所得稅。依據(jù)是國家稅務(wù)總局關(guān)于股 份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知（國稅發(fā)1997198 號）的規(guī)定：“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于 股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所 得，不征收個人所得稅?！标P(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀 行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)（國稅函發(fā)1998289 號）的規(guī)定：“資本公積

7、金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā) 行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作 為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配 個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅?！标P(guān)于進(jìn)一步加強高收 入者個人所得稅征收管理的通知（國稅發(fā) 201054 號）的規(guī)定：對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn) 增注冊資本和股本的，要按照利息、股息、紅利所得'項目，依據(jù) 現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅?！钡?， 2015 年 10 月 23 日，財政補、國家稅務(wù)總局出具關(guān)于將國 家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知財稅 2015116 號），規(guī)定

8、“自 2016 年 1 月 1 日起，全國范圍 內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股 東轉(zhuǎn)增股本時，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可根據(jù)實 際情況自行制定分期繳稅計劃，在不超過 5 個公歷年度內(nèi)（含）分期 繳納，并將有關(guān)資料報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。個人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本， 應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目，適用 20%稅率征收個人所得稅。” 2015 年 11 月 16 日，國家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于股權(quán)獎勵和轉(zhuǎn) 增股本個人所得稅征管問題的公告（稅務(wù)總局公告 2015 年第 80號），規(guī)定“非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù) 企業(yè)以未分配利潤、盈余公

9、積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本，并符 合財稅 2015116 號文件有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個人所得 稅；非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股 本，應(yīng)及時代扣代繳個人所得稅。該兩項規(guī)定并未將“股票溢價發(fā)行” 形成的資本公積排除在外，參照新法優(yōu)于舊法的原則，部分學(xué)者認(rèn)為 非上市公司或非新三板掛牌公司實施資本公積轉(zhuǎn)增股本（包括股票溢 價發(fā)行形成的資本公積）需要繳納個人所得稅，其中中小高新技術(shù)企 業(yè)可分 5 年繳納，其它企業(yè)須一次性繳納。2.觀點之一： 198 號文、 289 號文僅指股份有限公司，不包括有限責(zé) 任公司 部分學(xué)者認(rèn)為， 198 號文、289 號文的用語為“股份

10、制企業(yè)”“股票” 根據(jù)公司法的規(guī)定，只有股份有限公司才有股份、股票的概念， 因此股份有限公司的股票溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本才能免稅，有 限 責(zé)任公司不能免稅。我們認(rèn)為該觀點是不正確的。理由如下： 關(guān)于“股份制企業(yè)”。根據(jù)股份制企業(yè)試點辦法（體改生 199230號）的規(guī)定，股份制企業(yè)主要有股份有限公司和有限責(zé)任公司兩種組 織形式。關(guān)于“股票”。根據(jù)財政部、國家體改委 1992 年發(fā)布的股份制試 點企業(yè)會計制度，有限責(zé)任公司的股本“應(yīng)按股東實際繳入的出資 入帳”，并不存在將資本溢價計入資本公積的處理。股份有限公司存在則，過面值發(fā)行取得的收入，其超過面值部分，應(yīng)記入公積金帳戶”， 股票溢價計入資本

11、公積的情況。此外，根據(jù) 1993 年的會計準(zhǔn) 投入資本應(yīng)當(dāng)按實際投資數(shù)額入賬，股份制企業(yè)發(fā)行股票，應(yīng) 當(dāng)按股票 面值作為股本入賬。股本溢價僅核算股份有限公司發(fā)行股票 產(chǎn)生的溢價。因此，當(dāng)時有限責(zé)任公司不存在“資本溢價”這個概念。而在 2000 年的會計制度及其以后的會計準(zhǔn)則中，出現(xiàn)了有 限責(zé)任公司將超過注冊資本的金額計入資本公積的會計處理規(guī)范：資本（或股本）溢價，是指企業(yè)投資者投入的資金超過其在注冊資 本中所占份額的部分”。因此，從 2000 年開始，會計核算制度中核 算溢價的資本公積才稱為“資本（或股本）溢價”，才包括了有限責(zé) 任公司的資本溢價部分轉(zhuǎn)增股本的會計核算事項。而且從其核算事項 來

12、看，資本溢價自誕生以來就和股票溢價屬于同一概念，作為同一會 計科目核算，從本質(zhì)上來講并無不同之處。 198 號文、 289 號文的用 語是在當(dāng)時歷史背景下的產(chǎn)物，并不是將有限責(zé)任公司排除在外。3. 觀點之二：資本溢價 / 股票溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本應(yīng)繳納個 人所得稅 我們認(rèn)為該觀點是不正確的。理由如下： 不管是個人股東還是法人股東，如果其被征稅，一定是因為其取得了 收入，且扣除計稅基礎(chǔ)后存在應(yīng)稅所得。股東收入一般包括：通過轉(zhuǎn) 讓股權(quán)實現(xiàn)收入，通過公司股息、紅利分配取得收入，通過公司清算、 分配收回投資時取得收入。而資本公積（資本溢價 / 股票溢價）轉(zhuǎn)增股本，股東在此過程沒有取 得收入。資本

13、公積是股東投入公司的資本，某種程度上，資本公積轉(zhuǎn) 增股本可以視為股東收回資本，再投入資本。收回資本時沖減股權(quán)的 計稅基礎(chǔ)或原值，投入資本時同金額增加股權(quán)的計稅基礎(chǔ)或原值。導(dǎo) 致的結(jié)果就是，股東不確認(rèn)收入，其持有的股權(quán)計稅基礎(chǔ)既不增加也 不減少（不調(diào)整計稅基礎(chǔ)）。對于企業(yè)股東，國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收 問題的通知（國稅函 201079 號）已明確規(guī)定，被投資企業(yè)將股 權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股 息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。既 然對于企業(yè)股東“股權(quán)（票）溢價”轉(zhuǎn)增時不確認(rèn)收入，不增加長期 投資的計稅基礎(chǔ)，那么對于個

14、人股東，我們認(rèn)為也應(yīng)同等對待，即： 資本公積（資本溢價）轉(zhuǎn)增資本不屬于股東的股息、紅利所得，股東 沒有實現(xiàn)所謂的股息、紅利收入，不應(yīng)繳稅。四、資本公積小議 我們對股票溢價發(fā)行形成的資本公積進(jìn)行了初步分析。那么，資本公 積到底包括哪些內(nèi)容呢？是否還有一類“非股票溢價發(fā)行形成的資本 公積”？ 根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，資本公積的核算內(nèi)容可以分解為 以下三個部分：1. 把企業(yè)股東和其子公司投入的，劃歸為只進(jìn)不出的“資本公積 資本溢價”；2. 把企業(yè)資產(chǎn)計價變動而形成的，劃歸為可進(jìn)可出的“資本公積 其他資本公積”；3. 把企業(yè)與股東形成“一項業(yè)務(wù)”交易產(chǎn)生利得直接確認(rèn)為“營業(yè) 外收入”。具體來說，“資本公積 - 資本溢價”是權(quán)益性交易（與投資者投入有 關(guān)資本交易所產(chǎn)生的權(quán)益）形成的，主要包括：有限公司股東投入資 本形成的資本溢價；股份公司股東投入股本形成的股本溢價；同一控 制下企業(yè)合并涉及的資本公積；專項撥款轉(zhuǎn)入形成的資本公積；接受資本股東或股東子公司直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈。公積-其他資本公積”則是其他綜合收益（與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān) 所產(chǎn)生的權(quán)益）形成的，主要包括：采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資； 以權(quán)益結(jié)算的股份支付；存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允