成本核算與控制的基本原理

1、 成本核算與控制第1節(jié) 概述1 成本概念2 成本分類3 成本流動(dòng)余財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系4 成本計(jì)算原理5 成本管理第2節(jié) 定單法與分步法1 定單法2 分步法第3節(jié) 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)1 引言2 成本中心的確定3 標(biāo)準(zhǔn)成本制定4 成本業(yè)績(jī)計(jì)量5 成本差異分析6 成本反饋報(bào)告第4節(jié) 現(xiàn)代成本控制 1 引言2 作業(yè)成本系統(tǒng)3 目標(biāo)成本系統(tǒng)第1節(jié) 概述 無論對(duì)組織還是個(gè)人，無論對(duì)盈利組織還是非盈利組織，也無論對(duì)大型跨國(guó)公司還街頭小賣部，成本始終是生死攸關(guān)的大問題。在盈利組織中，成本知識(shí)不僅是會(huì)計(jì)人員而且也是所有其他管理人員（包括總經(jīng)理和董事長(zhǎng)）工商管理知識(shí)結(jié)構(gòu)中的重要組成部分之一，因?yàn)橛M織的任何決策幾乎無一例

2、外地涉及到成本，只是涉及的程度深淺不同而已。成本知識(shí)的內(nèi)容很多，本章無法面面俱到，我們將從成本信息用戶或決策者的角度，重點(diǎn)討論成本計(jì)算方法、成本管理控制系統(tǒng)、成本標(biāo)準(zhǔn)制定及成本業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與報(bào)告。一、成本概念所謂成本，是指特定主體為了達(dá)成特定目的所作出的“犧牲”（Sacrifice）。這種犧牲通常用耗費(fèi)或放棄的經(jīng)濟(jì)資源來計(jì)量或計(jì)算。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，“沒有完全免費(fèi)的午餐”，做什么事情，都必須有所耗費(fèi)。換句話說，成本是市場(chǎng)交易的結(jié)果，是“為了得到自己所需要的有價(jià)值東西而放棄的自己所擁有的有價(jià)值的東西?！崩斫獬杀靖拍钚枰⒁鈨蓚€(gè)要點(diǎn)：（1） 計(jì)算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。在這里，主

3、體是指耗費(fèi)或放棄經(jīng)濟(jì)資源的個(gè)人或組織。正如本書前面所述，一家正規(guī)的公司，其廠場(chǎng)設(shè)備必須計(jì)提折舊，然后作為成本的組成部分去抵減收入，計(jì)算盈虧；我國(guó)合伙企業(yè)的合伙人日常并不領(lǐng)取工資，工資當(dāng)然也不計(jì)入成本，而是包括在年終分紅當(dāng)中；更有甚者，大街上賣冰棍兒的老太太每天收攤兒后計(jì)算盈虧時(shí)通常既不對(duì)運(yùn)載冰棍兒的手推車計(jì)提折舊，也不計(jì)算自己的工資。主體的多樣化必然導(dǎo)致成本概念的多樣化。本書使用的成本概念，是在“剩余主體理論”的前提下建立起來的。（2） 從管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。正如以下各節(jié)次所述，為了控制成本，必須有標(biāo)準(zhǔn)（計(jì)劃或目標(biāo)）成本和實(shí)際成本；為了進(jìn)行決策，必須有相關(guān)成本、沉入成本、不

4、可避免成本和機(jī)會(huì)成本等等；二、成本的分類為了系統(tǒng)地理解和運(yùn)用成本概念，必須對(duì)成本進(jìn)行分類。成本種類很多，其中最重要的分類是按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，茲以制造業(yè)企業(yè)為例予以說明。按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，制造業(yè)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本可分為產(chǎn)品成本和期間成本。1 產(chǎn)品成本產(chǎn)品成本是指與以重新銷售為目的而購(gòu)入或制造的產(chǎn)品相關(guān)的成本。一般分成直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，簡(jiǎn)稱“料工費(fèi)”。直接材料就是產(chǎn)品制造過程中耗費(fèi)的原材料，通常構(gòu)成完工產(chǎn)品的實(shí)體。例如電器公司生產(chǎn)電冰箱使用的薄鋼板，雜志社出版雜志使用的紙張等等。直接人工就是直接生產(chǎn)產(chǎn)品的員工的工資、津貼和獎(jiǎng)金。例如計(jì)算機(jī)裝配廠裝配工人的工資，汽車零部件廠車工的工資等等

5、。制造費(fèi)用是為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的、不能直接追溯到產(chǎn)品上去的各項(xiàng)間接費(fèi)用，并可進(jìn)一步分成間接材料、間接人工和其他制造費(fèi)用。制造費(fèi)用包括的內(nèi)容很多，如折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、水氣電等公用事業(yè)費(fèi)、車間管理人員工資、廠場(chǎng)設(shè)備維護(hù)費(fèi)等等。 對(duì)產(chǎn)品成本，還可以按計(jì)入產(chǎn)品的方式分成直接成本和間接成本。前者包括直接材料和直接人工，后者包括制造費(fèi)用。由此推延出來的成本計(jì)算原則就是直接成本直接計(jì)入產(chǎn)品，間接成本先分門別類地歸集，然后再分配計(jì)入產(chǎn)品。 2期間成本企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本中除了產(chǎn)品成本，剩余的就是期間成本。顧名思義，期間成本就是與特定期間相聯(lián)系，當(dāng)然也與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量沒有直接聯(lián)系，在計(jì)算成

6、本的過程中，期間成本直接在損益表中攤銷，而不必追溯到特定產(chǎn)品之上。期間成本一般包括營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用三項(xiàng)。營(yíng)業(yè)費(fèi)用主要包括營(yíng)銷成本、配送成本和客戶服務(wù)成本；管理費(fèi)用主要包括研究與開發(fā)成本、設(shè)計(jì)成本和行政管理成本。財(cái)務(wù)費(fèi)用主要包括利息、銀行手續(xù)費(fèi)和匯兌損益等。除上述按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和計(jì)入產(chǎn)品的方式分類之外，還有幾種分類特別值得說明：1 按成本性態(tài)將成本分成變動(dòng)成本和固定成本。這種分類在第X章已經(jīng)介紹，此不贅述。2 按計(jì)算時(shí)間將成本可分成實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)（計(jì)劃或目標(biāo)）成本。前者根據(jù)成本實(shí)際發(fā)生的數(shù)額計(jì)算；后者則在成本實(shí)際發(fā)生之前計(jì)算，是進(jìn)行成本計(jì)劃、控制和決策的工具。 3按決策權(quán)利將成本分成可控

7、成本和不可控成本。在企業(yè)中，如果一個(gè)人的決策影響到某個(gè)成本項(xiàng)目是否發(fā)生或在多大程度上發(fā)生，那么，該成本項(xiàng)目就由這個(gè)人負(fù)責(zé)，屬于這個(gè)人的可控成本，否則，即是不可控成本。在企業(yè)中所有的成本都是可控的（例如因?yàn)榭偨?jīng)理可通過關(guān)閉工廠將成本降低為零），對(duì)于具體的成本項(xiàng)目來說，需要弄清楚的是該項(xiàng)目對(duì)誰或?qū)δ膫€(gè)部門是可控的。三、成本流動(dòng)與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類成本的主要用途之一是反映成本在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中的流動(dòng)；之二是便利編制財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，在按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的成本與財(cái)務(wù)報(bào)表之間存在著嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)關(guān)系（如圖表14-1所示）。圖表14-1：成本流動(dòng)及其與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系 成本類別期間成本產(chǎn)品成本材料采購(gòu)直接

8、人工制造費(fèi)用營(yíng)業(yè)、管理、財(cái)務(wù)材料在制品產(chǎn)成品營(yíng)業(yè)、管理、財(cái)務(wù)等項(xiàng)費(fèi)用銷售成本存貨資產(chǎn)負(fù)債表損益表銷售收入-=經(jīng)營(yíng)利潤(rùn) 圖表14-1表明：（1）對(duì)產(chǎn)品成本的三個(gè)類別而言，先是材料采購(gòu)，然后轉(zhuǎn)化為材料存貨，最后投入生產(chǎn)過程變成在制品存貨的一部分；直接人工在生產(chǎn)過程中發(fā)生，并成為在制品存貨的一部分；至于制造費(fèi)用，因?yàn)樗情g接成本一般是先分門別類地歸集然后在分配各種在制品之上。（2）當(dāng)在制品轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品之后，通過在制品歸集起來的成本也轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品成本。 （3） 當(dāng)產(chǎn)成品銷售之后，產(chǎn)成品成本轉(zhuǎn)化為銷售產(chǎn)品成本。（4） 材料存貨、在制品存貨和產(chǎn)成品存貨是資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目的的三個(gè)子項(xiàng)目。材料存貨表示已經(jīng)

9、采購(gòu)入庫但尚未投產(chǎn)的材料數(shù)額；在制品存貨表示已經(jīng)投產(chǎn)但尚未完工產(chǎn)品所耗費(fèi)的料工費(fèi)數(shù)額；產(chǎn)成品存貨表示已經(jīng)完工但尚未銷售的產(chǎn)品的料工費(fèi)數(shù)額。（5） 銷售產(chǎn)品成本及營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間成本是損益表項(xiàng)目。銷售產(chǎn)品成本與銷售的產(chǎn)品有直接聯(lián)系，并與該產(chǎn)品的銷售收入相配比。期間成本的三個(gè)子項(xiàng)目與銷售的產(chǎn)品沒有直接聯(lián)系，也不計(jì)入產(chǎn)品成本，而是在它們發(fā)生的那個(gè)期間直接在損益表中攤銷。四、成本的計(jì)算原理 我們將逐漸領(lǐng)會(huì)到：無論成本會(huì)計(jì)還是成本管理，其起點(diǎn)是計(jì)算成本。毫無疑問，在計(jì)算機(jī)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，成本計(jì)算的大部分工作已經(jīng)由計(jì)算機(jī)來完成，但計(jì)算機(jī)不能夠設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也不能在風(fēng)險(xiǎn)條件下取代決策者

10、將會(huì)計(jì)信息加工成可以直接實(shí)施的決策。因此，掌握成本計(jì)算原理和了解成本計(jì)算的過程，對(duì)于參與和指導(dǎo)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、從決策的角度出發(fā)理解和提供成本信息將大有裨益。我們先從6各方面介紹成本計(jì)算原理。（一）成本對(duì)象所謂成本對(duì)象，就是成本發(fā)生后所達(dá)到的目的?！澳康摹笔且粋€(gè)非常寬泛的概念，例如購(gòu)買一輛轎車、使用一天鉆床、執(zhí)行一套流程、印刷一份雜志等等，但有3點(diǎn)需要特別注意：1 通常成本對(duì)象主要是指產(chǎn)品、服務(wù)或客戶。2 在實(shí)行成本責(zé)任制的條件下，成本對(duì)象是指作為決策者的人，計(jì)算人的責(zé)任成本。這與產(chǎn)品、服務(wù)或客戶作為成本對(duì)象并非相互排斥，例如產(chǎn)品，其在生產(chǎn)過程所耗費(fèi)的成本都是在決策者的決策下發(fā)生的，同時(shí)也是決策

11、者的責(zé)任成本。3 國(guó)外最新發(fā)展是將作業(yè)（Activity）當(dāng)作中間性的成本對(duì)象。作業(yè)是指具有特定目的的工作單位（如一個(gè)事件或一項(xiàng)交易等），是描述企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程的一個(gè)基本的計(jì)量單位。換句話說，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程或者說產(chǎn)品的生產(chǎn)過程就是由一系列作業(yè)組成的。相關(guān)的作業(yè)連接起來稱為作業(yè)鏈，實(shí)際上就是流程；優(yōu)化的流程稱為價(jià)值鏈，與企業(yè)戰(zhàn)略密切相關(guān)。本章往后可以看到，將作業(yè)當(dāng)作中間性的成本對(duì)象，從而計(jì)算作業(yè)成本，最終再計(jì)算產(chǎn)品成本或責(zé)任成本，是一個(gè)非常有創(chuàng)見的思路。（二）成本計(jì)算的基本思路與成本動(dòng)因那么，如何計(jì)算成本對(duì)象的成本呢？計(jì)算成本的基本思路就是首先將成本項(xiàng)目區(qū)分為直接成本和間接成本，然后按照“直接成本直接

12、計(jì)入成本對(duì)象，間接成本先分門別類地歸集起來然后再分配計(jì)入成本對(duì)象”的原則，計(jì)算成本對(duì)象的成本。誠(chéng)如上述，制造業(yè)企業(yè)的成本對(duì)象是產(chǎn)品，計(jì)算產(chǎn)品成本就是計(jì)算產(chǎn)品所耗費(fèi)的直接材料、直接人工和間接制造費(fèi)用的成本。因此，對(duì)制造業(yè)企業(yè)來說，一旦選定成本對(duì)象，其成本計(jì)算過程實(shí)際上就是將直接材料和直接人工直接按成本對(duì)象進(jìn)行歸集，將間接制造費(fèi)用先分門別類地歸集，然后再分配到成本對(duì)象上去。圖表14-2以印刷廠為例說明了成本計(jì)算的思路。 在圖表14-2中，成本對(duì)象為印刷的雜志。成本有兩類：一類是直接成本，包括紙張（直接材料）和工資（直接人工）等，這些成本直接歸集到雜志上；另一類是間接成本，包括雜志社房租、差旅費(fèi)等，

13、這首先要按照房租和差旅費(fèi)分別歸集，然后分別分配到雜志上去。其中，間接成本的分類歸集與直接成本的直接歸集不沒有本質(zhì)的區(qū)別，只是多了一個(gè)“分門別類”的步驟。但是，將歸集起來的每一類間接成本分配到相關(guān)的成本對(duì)象上，則是完全不同的處理。 圖表14-2：成本計(jì)算基本思路成本計(jì)算印刷的雜志成本對(duì)象 成本類別 直接成本 直接歸集 例如紙張、工資等 間接成本 分類歸集與分配 例如雜志社房租、差旅費(fèi)等 為了更加深入地理解成本計(jì)算的思路，我們引進(jìn)成本庫成本動(dòng)因的概念。成本庫（Cost Pool）是指按照一定的分類標(biāo)志將不同成本項(xiàng)目歸類集中起來存放的地方，有時(shí)也稱之為成本歸集中心。其類別寬泛，規(guī)模也可大可小。例如在

14、印刷雜志案例中，雜志的所有生產(chǎn)成本就是一個(gè)總成本庫，但校對(duì)或排版一個(gè)環(huán)節(jié)、差旅或租房也都可以作成本庫。成本動(dòng)因（Cost Driver）是一個(gè)全新的但能夠簡(jiǎn)明地說明問題的概念，是指影響特定成本項(xiàng)目的成本總額變動(dòng)的因素。在印刷雜志的案例中，為了計(jì)算雜志的成本，我們必須計(jì)算直接成本和間接成本，那么，是什么因素影響了直接成本（或者說紙張或工資等項(xiàng)目）總額的變動(dòng)、又是什么因素影響了間接成本（或者說雜志社房租或差旅費(fèi)等項(xiàng)目）總額的變動(dòng)呢？對(duì)于紙張成本或工資，成本動(dòng)因顯然是產(chǎn)量；對(duì)于房租和差旅費(fèi)，產(chǎn)量不是它們的成本動(dòng)因，而不同雜志所占用的房屋面積則是房租的成本動(dòng)因。至于差旅費(fèi)成本動(dòng)因的確定就復(fù)雜多了。因?yàn)?/p>

15、一方面出差次數(shù)、每次出差人數(shù)以及出差時(shí)的食宿標(biāo)準(zhǔn)都是差旅費(fèi)的成本動(dòng)因，另一方面對(duì)印刷的各種雜志（成本對(duì)象）來說，又是什么因素引起出差的發(fā)生。在理論上，任何成本的發(fā)生多有其動(dòng)因，但在實(shí)務(wù)上不一定能找出來，有時(shí)也不是非找出來不可。成本動(dòng)因的概念表明成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)系。正確地把握和運(yùn)用成本庫和成本動(dòng)因的概念將有助于人們更好地為企業(yè)決策者提供有用的成本信息。（三）成本分配在一個(gè)特定的期間內(nèi)，如果生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)在兩種或兩種以上時(shí)，為了計(jì)算不同產(chǎn)品或服務(wù)的成本，就產(chǎn)生了間接成本的分配問題，也就是說將間接費(fèi)用按照一定的成本分配基礎(chǔ)在不同產(chǎn)品或服務(wù)之間分配。在這樣的意義上，間接成本相當(dāng)于共同

16、費(fèi)用。成本分配基礎(chǔ)（Cost-Allocation Base），是指將一個(gè)或一組間接成本項(xiàng)目與成本對(duì)象聯(lián)系起來的因素。在制造企業(yè)中直接人工、直接人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、直接材料成本等等，是比較常見的間接成本配基礎(chǔ)。成本分配基礎(chǔ)與成本動(dòng)因有時(shí)意義完全相同，但也有明顯的區(qū)別。成本動(dòng)因是使得成本與成本對(duì)象具有因果關(guān)系的因素，成本分配基礎(chǔ)將成本與成本對(duì)象聯(lián)系起來了，但未必使它們具有因果關(guān)系；同時(shí)，成本動(dòng)因適合所有成本項(xiàng)目，而成本分配基礎(chǔ)僅適用間接成本項(xiàng)目。為了分配間接成本項(xiàng)目，還必須根據(jù)成本分配基礎(chǔ)和已知的間接成本項(xiàng)目數(shù)額計(jì)算間接成本（或制造費(fèi)用）分配率，再來分配成本。間接成本分配率工時(shí)如下： 某間接成本

17、項(xiàng)目分配率 = 該成本項(xiàng)目數(shù)額 / 成本分配基礎(chǔ) 在制造企業(yè)，間接成本項(xiàng)目的分配有三種方法，茲分別說明如下：1 一次分配：全廠一個(gè)分配率 在這種方法下，通常將整個(gè)企業(yè)的間接成本按照單一成本分配基礎(chǔ)計(jì)算一個(gè)間接成本分配率，然后將間接成本分配到各種產(chǎn)品或服務(wù)上去。從歷史上看，人們更喜歡使用直接人工小時(shí)作為這個(gè)單一的成本分配基礎(chǔ)。顯然這是一種比較粗放的做法，如果企業(yè)規(guī)模小、品種少，這種方法因其簡(jiǎn)單，也不失為一種切合實(shí)際的選擇，但是，如果企業(yè)規(guī)模大、品種多，使用這種方法，很可能會(huì)嚴(yán)重地歪曲產(chǎn)品或服務(wù)的成本。2 兩次分配：部門分配率典型的制造業(yè)企業(yè)有5類部門：基本生產(chǎn)（如汽車制造廠的零部件加工車間、裝配

18、車間等）、輔助生產(chǎn)（如水、汽、電供應(yīng)車間等）、采購(gòu)、銷售和職能科室。制造費(fèi)用一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門內(nèi)部，另一部分發(fā)生在生產(chǎn)部門外部的輔助生產(chǎn)部門。同時(shí)，輔助生產(chǎn)部門的成本并不都是為基本生產(chǎn)部門發(fā)生的。所謂兩次分配，就是先按選定的成本分配基礎(chǔ)所計(jì)算的部門分配率，將發(fā)生在生產(chǎn)部門之外的制造費(fèi)用（主要是輔助生產(chǎn)部門的成本）分配到各生產(chǎn)部門；然后，再按選定的成本分配基礎(chǔ)所計(jì)算的產(chǎn)品分配率，將生產(chǎn)部門本身發(fā)生的制造費(fèi)用與從外部分配來的制造費(fèi)用一并分配到該部門生產(chǎn)的各種產(chǎn)品上。圖表14-3簡(jiǎn)要地說明了成本分配的部門分配率方法。值得注意的是，如果選定的成本分配基礎(chǔ)能夠體現(xiàn)出間接成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)心，這

19、時(shí)，成本分配基礎(chǔ)就是成本動(dòng)因。但在實(shí)務(wù)上是很難做到的，因而部門分配率法仍然有可能歪曲產(chǎn)品成本，盡管它比全廠一個(gè)分配率精細(xì)得多。圖表14-3 成本分配的部門分配率方法基本生產(chǎn)部門1基本生產(chǎn)部門2非基本生產(chǎn)部門間接人工水汽電其他制造費(fèi)用 生產(chǎn)部門1的產(chǎn)品ABCD略一次按部門分配產(chǎn)品二次按產(chǎn)品分配部門制造費(fèi)用根據(jù)文獻(xiàn)改編。參見Ray H.Garrison et al: Managerial Accounting, McGraw-Hill,1999,p213。 3 兩次分配：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率前面，我們?cè)鴮⒆鳂I(yè)當(dāng)作“中間性的成本對(duì)象”。實(shí)際上，如果使用作業(yè)概念來計(jì)算產(chǎn)品成本，作業(yè)就成了產(chǎn)品成本的動(dòng)因

20、。在制造企業(yè)，與制造費(fèi)用相關(guān)的作業(yè)很多，例如調(diào)整設(shè)備、發(fā)送采購(gòu)訂單、發(fā)運(yùn)產(chǎn)品、檢驗(yàn)質(zhì)量、下達(dá)生產(chǎn)指令或計(jì)劃、機(jī)器工時(shí)、消耗電力、驗(yàn)收材料、搬運(yùn)存貨、維修保養(yǎng)設(shè)備等等。因此，與其他兩種分配率方法比較，以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法至少在理論上能夠準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品成本。這種分配率方法的基本原理是：“產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)資源”。由于計(jì)算某種產(chǎn)品的成本就是計(jì)算該產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值，因此，按照上述原理計(jì)算產(chǎn)品成本自然會(huì)引申出兩個(gè)基本的步驟，即所謂的兩次分配： （1）在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費(fèi)的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。這里，作業(yè)或作業(yè)中心發(fā)揮著成本庫的職能。各項(xiàng)作業(yè)通常根據(jù)生產(chǎn)過

21、程或流程來確定，其方法如同流程的確定。由于有關(guān)作業(yè)資料或信息詳實(shí)而又零碎，在實(shí)務(wù)上確定作業(yè)并不是一件容易的工作。另外，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程就是由各種作業(yè)組成，因此，確定的作業(yè)在數(shù)量上可能成千上萬，為了避免繁瑣和節(jié)約核算成本，通常將若干項(xiàng)作業(yè)合并為作業(yè)中心。例如我們可以將消耗電力、維護(hù)保養(yǎng)設(shè)備、車間機(jī)物料和輔助工人工資等合并為機(jī)器作業(yè)中心。還有，制造費(fèi)用對(duì)產(chǎn)品是間接成本，而對(duì)作業(yè)則有相當(dāng)?shù)牟糠洲D(zhuǎn)化為直接成本直接可以追溯到特定作業(yè)上去的成本；另一部分可能與另外一項(xiàng)或幾項(xiàng)作業(yè)共同發(fā)生，即所謂的共同成本，因而需要在相關(guān)的幾項(xiàng)作業(yè)之間進(jìn)行分配。但必須注意，這種分配與全廠一個(gè)分配率方法和兩次分配的部門分配率方法是

22、不同，它特別強(qiáng)調(diào)按成本（或資源）動(dòng)因分配。 圖表14-4：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法1次分配:資源動(dòng)因各種制造費(fèi)用（資源成本）作業(yè)中心 零部件數(shù)量 2次分配:作業(yè)動(dòng)因機(jī)器小時(shí)檢驗(yàn)次數(shù)驗(yàn)收次數(shù)指令數(shù)量調(diào)整次數(shù)直接人工小時(shí)機(jī)器小時(shí) 根據(jù)文獻(xiàn)改編。參見Ray H.Garrison et al: Managerial Accounting, McGraw-Hill,1999,p222。各種產(chǎn)品（2）按照成本（或作業(yè)）動(dòng)因，將按作 業(yè)或作中心歸集起來的成本分配到各種產(chǎn)品。這里，最關(guān)鍵是選擇成本動(dòng)因。因?yàn)槠髽I(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，按某項(xiàng)作業(yè)或作業(yè)中心歸集起來的成本這些產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。選擇成本動(dòng)因要考慮兩點(diǎn)：一是與

23、成本（或作業(yè)）動(dòng)因相關(guān)資料是否現(xiàn)成，二是成本（或作業(yè)）動(dòng)因再多大程度上能過計(jì)量出產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的消耗。例如處理材料作業(yè)，經(jīng)分析，其成本動(dòng)因是處理材料的次數(shù)，因而，根據(jù)處理材料次數(shù)就可以準(zhǔn)確地將處理材料成本分配到各種產(chǎn)品。 為便于理解，我們用圖表14-4說明以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法。 （四）成本計(jì)算系統(tǒng)設(shè)計(jì)成本計(jì)算系統(tǒng)，還應(yīng)該考慮下列三個(gè)方面：1 成本計(jì)算結(jié)果除了決策者的責(zé)任成本之外，其他所有成本計(jì)算都是計(jì)算成本對(duì)象的總成本和單位成本。在制造企業(yè)，產(chǎn)品的總成本是指該企業(yè)在生產(chǎn)該產(chǎn)品的過程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值。而單位產(chǎn)品成本則是該產(chǎn)品總成本除以該產(chǎn)品產(chǎn)量之商。換句話說，總成本等于單位成本與產(chǎn)品產(chǎn)量之乘

24、積。2 成本計(jì)量的尺度 產(chǎn)品的單位成本或者總成本通常可以按照三種尺度計(jì)量，即實(shí)際成本、正常成本和標(biāo)準(zhǔn)成本。按照實(shí)際成本（Actual Cost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中直接材料、直接人工和制造費(fèi)用都是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額。按照正常成本（Normal Cost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中的直接材料和直接人工是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額，而制造費(fèi)用則是按預(yù)定分?jǐn)偮屎蛯?shí)際的分配基礎(chǔ)（或成本動(dòng)因）計(jì)算的數(shù)額。預(yù)定分?jǐn)偮实扔陬A(yù)計(jì)的制造費(fèi)用與正常產(chǎn)能下的分配基礎(chǔ)（或成本動(dòng)因）的數(shù)量之商。按照標(biāo)準(zhǔn)成本（Standard Cost）尺度，產(chǎn)品單位成本或總成本中的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用全部標(biāo)準(zhǔn)成本。所謂標(biāo)準(zhǔn)成本是指企

25、業(yè)預(yù)先確定的并且應(yīng)該能夠達(dá)到的目標(biāo)成本。 從編制財(cái)務(wù)報(bào)表的需要考慮，一般使用實(shí)際成本尺度，這也是國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的基本要求。從企業(yè)內(nèi)部管理特別是成本管理的需要考慮，必須使用標(biāo)準(zhǔn)成本，并且與實(shí)際成本或正常成本結(jié)合起來使用，以便于比較，達(dá)成控制成本的目的。3 成本計(jì)算方法成本計(jì)算方法是指計(jì)算產(chǎn)品單位成本和總成本的程序或步驟，按照產(chǎn)品生產(chǎn)的特點(diǎn)，分成訂單法（Job-Order Costing）和分步法（Process Costing）。按照生產(chǎn)的特點(diǎn)，制造業(yè)可粗略地分成兩種類型：一是連續(xù)的、大批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品或像似產(chǎn)品的生產(chǎn)通?？缭綆讉€(gè)會(huì)計(jì)期間，例如轎車制造廠、面粉廠、化肥廠、棉紡廠等等；二是單件

26、、小批量生產(chǎn)，一種產(chǎn)品的生產(chǎn)通常在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)完成或者不考慮會(huì)計(jì)期間，例如印刷廠、家具廠、機(jī)器設(shè)備制造、造船廠等等。以前者為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法為分步法，以后者為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法為訂單法或分批法。由于兩種方法所依據(jù)的生產(chǎn)特點(diǎn)不一樣，因而在成本歸集的對(duì)象和程序、單位成本計(jì)算方法以及成本報(bào)告形式等方面都有差別。在此后的節(jié)次中，我們將詳細(xì)介紹這兩種方法。4 成本信息的作用 為什么計(jì)算成本呢？計(jì)算成本的必要性取決于成本信息的有用性。成本信息至少有下列幾種用途：（1） 計(jì)算損益、實(shí)現(xiàn)資本保全的依據(jù)（2） 制定價(jià)格基礎(chǔ)（3） 反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的指標(biāo)（4） 業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和考核的標(biāo)準(zhǔn)（5） 調(diào)節(jié)當(dāng)事人利益的杠桿

27、（6） 計(jì)劃和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程的手段五、成本管理成本控制是成本管理的組成部分，那么，什么是成本管理呢？理解成本管理就是要理解管理的概念。按照流行的觀點(diǎn)， Ray H.Garrison et al: Managerial Accounting, McGraw-Hill,1999,pp4-7。管理包括計(jì)劃、執(zhí)行、控制和決策。其中，決策是指從若干可供選擇的方案中選擇一個(gè)最優(yōu)或最滿意的方案，但他不是獨(dú)立的職能，而是寓于計(jì)劃、執(zhí)行和控制之中。在這個(gè)意義上，管理實(shí)際上有計(jì)劃、執(zhí)行和控制三個(gè)職能。計(jì)劃確定目標(biāo)或業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行具體落實(shí)或?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)，而控制則保證執(zhí)行的過程符合計(jì)劃的目標(biāo)。控制過程包括兩個(gè)階段：一是

28、計(jì)量執(zhí)行過程實(shí)際執(zhí)行計(jì)劃的進(jìn)度或結(jié)果；二是將計(jì)量的實(shí)際進(jìn)度或結(jié)果與計(jì)劃進(jìn)行比較，遵照“按例外管理（Management by Exception）”的原則，如果實(shí)際與計(jì)劃基本相符，可放手不管，如果實(shí)際與計(jì)劃偏離，就應(yīng)該采取干預(yù)或矯正措施，使實(shí)際執(zhí)行過程重新回歸計(jì)劃目標(biāo)要求的方向。同時(shí)，由于管理是相對(duì)一個(gè)組織而言，而組織又是有層級(jí)的，執(zhí)行總下級(jí)的事情，而計(jì)劃和控制總是上級(jí)的事情，諸如此類，不一而足。成本管理從而成本控制與管理的概念是相同的。據(jù)此，我們用圖表14-5說明成本控制的原理。 圖表14-5: 成本控制的原理成本的實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)比較 實(shí)際成本（業(yè)績(jī)）的計(jì)量 反饋報(bào)告 成本中心經(jīng)理 成本（業(yè)績(jī)）

29、標(biāo)準(zhǔn) 上級(jí)經(jīng)理從圖表14-5看出：上級(jí)經(jīng)理，通過計(jì)劃職能為下級(jí)或成本中心經(jīng)理制定“成本（業(yè)績(jī)）標(biāo)準(zhǔn)”；然后由成本中心經(jīng)理去執(zhí)行；在執(zhí)行過程中，上級(jí)經(jīng)理或其委托人（比如會(huì)計(jì)）對(duì)成本中心經(jīng)理執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)度或結(jié)果進(jìn)行計(jì)量即“實(shí)際成本（業(yè)績(jī)）的計(jì)量”；然后將實(shí)際成本與成本標(biāo)準(zhǔn)比較，編制反饋報(bào)告送達(dá)上級(jí)經(jīng)理，上級(jí)經(jīng)理根據(jù)按例外管理的原則，決定是通過成本中心經(jīng)理整改還是允許其繼續(xù)運(yùn)行。 第2節(jié) 訂單法與分步法 一、定單法（一）定單法的意義定單法，又稱分批法，是以產(chǎn)品訂單為成本對(duì)象歸集和分配直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，并計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于單件小批量生產(chǎn)的企業(yè)。根據(jù)調(diào)查，在澳大利

30、亞家具制作、機(jī)器與計(jì)算機(jī)制造、電器生產(chǎn)、印刷等行業(yè)的企業(yè)中使用訂單法的企業(yè)分別為63%、65%、58%、73%。訂單法的主要特點(diǎn)包括：（1） 成本計(jì)算對(duì)象是產(chǎn)品訂單。訂單是成本計(jì)算的行話，有時(shí)確實(shí)指一份訂單，但有時(shí)也指一項(xiàng)合同、一個(gè)產(chǎn)品批次等等。 （2）成本計(jì)算與生產(chǎn)任務(wù)通知單的簽發(fā)和結(jié)束緊密配合，因此，產(chǎn)品成本計(jì)算是不定期的，它與產(chǎn)品生產(chǎn)周期基本一致，但與會(huì)計(jì)期間并不一致。（3）會(huì)計(jì)期間末沒有在制品存貨，因而不存在本期成本在完工產(chǎn)品與未完工產(chǎn)品之間分配問題。 （二）案例 【案例1】北京天法機(jī)械加工公司銑磨車間生產(chǎn)若干種零部件，2003年3月2日又新承接了兩架機(jī)車專用連接器，編號(hào)為2W47，3

31、月8日完成。生產(chǎn)期間直接材料領(lǐng)料3次，金額（元）分別為660、506、238；參與的職工4名，為連接器耗用的工時(shí)（小時(shí)）分別為5、8、4、10，工資額（元）分別為45、60、21、54。制造費(fèi)用按預(yù)定分?jǐn)偮屎蛯?shí)際直接人工工時(shí)進(jìn)行分配，銑磨車間預(yù)計(jì)的制造費(fèi)用總額320,000元，正常產(chǎn)能下直接人工工時(shí)為40,000小時(shí)。根據(jù)這個(gè)案例，我們說明如何使用訂單法計(jì)算產(chǎn)品的總本和單位成本。（三）計(jì)算過程在訂單法下成本計(jì)算是從簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單開始（簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單的依據(jù)是銷售訂單）。會(huì)計(jì)人員使用一張預(yù)先設(shè)計(jì)的“成本計(jì)算單”（圖表14-6），緊緊跟隨著產(chǎn)品生產(chǎn)的進(jìn)度歸集直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，并計(jì)

32、算出總成本單位成本。一個(gè)成本對(duì)象（產(chǎn)品、批次或訂單）一張成本計(jì)算單。1 成本計(jì)算單成本計(jì)算單（圖表10-8）包括4個(gè)主要部分：（1） 基本情況，包括產(chǎn)品訂單編號(hào)、生產(chǎn)部門、開工和完工日期、完工數(shù)量等等。這部分在表頭的下方，具有編碼的功效。（2） 用來歸集直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。這部分在整個(gè)表的中間。（3） 用來計(jì)算總成本和單位成本。這部分在表的左下方。（4） 用來記錄產(chǎn)成品的發(fā)運(yùn)情況。2 直接材料成本的歸集將直接材料歸集到成本計(jì)算單中需要借助于領(lǐng)料單。不言而喻，在某種產(chǎn)品消耗材料之前，必須先到倉(cāng)庫領(lǐng)取材料，因此，只要我們將各種不同產(chǎn)品、批次或訂單區(qū)分清楚，便可以在領(lǐng)料這個(gè)環(huán)節(jié)計(jì)算特定產(chǎn)品

33、、批次或訂單所耗費(fèi)的直接材料成本。換句話說，將特定產(chǎn)品、批次或訂單的領(lǐng)料單匯總起來就是該產(chǎn)品、批次或訂單的直接材料成本。領(lǐng)料單的格式如圖表14-6，它包括三項(xiàng)基本內(nèi)容：（1） 基本情況，包括領(lǐng)料單編號(hào)、訂單編號(hào)、部門和領(lǐng)料日期。這部分在表頭的下方，具有編碼的功效，以保證記錄的真實(shí)合法。（2） 領(lǐng)取材料記錄，包括材料名稱、數(shù)量、單價(jià)和金額。（3） 負(fù)責(zé)人簽字。 這樣，按特定產(chǎn)品、批次或訂單依次將領(lǐng)料單記錄在成本計(jì)算單的直接材料部分。本案例共3張領(lǐng)料單，為簡(jiǎn)化起見，這里僅詳細(xì)介紹1張，即圖表14-6。這張領(lǐng)料單編號(hào)為14873，材料價(jià)值共計(jì)660元，請(qǐng)對(duì)照?qǐng)D表14-6 和14-8兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)

34、，領(lǐng)料單與成本計(jì)算單之間的勾稽關(guān)系。 圖表14-6 領(lǐng)料單 領(lǐng)料單編號(hào) 14873 日期 2003年3月2日 訂單編號(hào) 2B47 部門 銑磨車間 說明數(shù)量單價(jià)（元）金額（元）M46連接器護(hù)蓋2124248G7 連接器接頭4103412合計(jì)660 負(fù)責(zé)人簽字 洪光 3直接人工成本的歸集將直接人工歸集到成本計(jì)算單中需要借助于工時(shí)卡。在比較規(guī)范的企業(yè)里，直接人工工資根據(jù)直接人工工時(shí)和小時(shí)工資率計(jì)算。小時(shí)工資率通常由人事部門制定，是直接人工成本計(jì)算已知的前提，但實(shí)際人工工時(shí)則必須通過實(shí)際記錄工時(shí)取得。用于記錄人工工時(shí)的表格稱為“工時(shí)卡”，比較規(guī)范的企業(yè)按職工設(shè)置，即一位職工一張工時(shí)卡。工 圖表14-7

35、 工時(shí)卡工時(shí)卡編號(hào) 843 日期 2003年3月3日 職工姓名 楊光 崗位編號(hào) 4 部門 銑磨車間 開始結(jié)束耗費(fèi)工時(shí)工資率(元)工資額(元)訂單編號(hào)7:0012:0059452B4712:302:3029182B502:303:30199維護(hù)設(shè)備合計(jì)872 工長(zhǎng)簽字 任致禁 時(shí)卡的格式如圖表14-7，它包括三項(xiàng)內(nèi)容：（1） 基本情況，包括工時(shí)卡編號(hào)、職工姓名、部門、日期和崗位編號(hào)。這部分內(nèi)容在表頭的下方，具有編碼的功效。（2） 工時(shí)記錄，包括訂單編號(hào)、為不同訂單工作的啟止時(shí)間、耗費(fèi)工時(shí)、工資率和工資額。（3） 工長(zhǎng)簽字，以保證工時(shí)記錄的真實(shí)、合法。這樣，通過職工的工時(shí)卡中的“訂單編號(hào)”可找到特

36、定職工在特定產(chǎn)品、批次或訂單上所耗費(fèi)的工時(shí)及工資額，然后依次將將它們記錄在相應(yīng)產(chǎn)品、批次或訂單的成本計(jì)算單的直接人工部分。本案例共4張工時(shí)卡，為簡(jiǎn)化起見，這里僅詳細(xì)介紹1張，即圖表14-7。這張工時(shí)卡編號(hào)為843，為訂單2B47耗費(fèi)的工資為45元，請(qǐng)對(duì)照?qǐng)D表14-7 和14-8兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，工時(shí)卡與成本計(jì)算單之間的勾稽關(guān)系。 4制造費(fèi)用的歸集與分配 制造費(fèi)用隨著發(fā)生隨著單獨(dú)歸集起來。由于本案例按預(yù)定分配率和實(shí)際直接人工工時(shí)進(jìn)行分配。在成本計(jì)算過程中銑磨車間實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用并不是十分重要。最重要的是計(jì)算預(yù)定分配率和分產(chǎn)品、批次或訂單統(tǒng)計(jì)直接人工工時(shí)，然后的根據(jù)特定產(chǎn)品、批次或訂單耗費(fèi)的直

37、接人工工時(shí)，誠(chéng)意預(yù)定分配率即可求得特定產(chǎn)品、批次或訂單應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用。 圖表14-8 成本計(jì)算單訂單編號(hào) 2B47 開工日期 2003年3月2日 部門 銑磨車間 完工日期 2003年3月8日 項(xiàng)目 機(jī)車專用連接器 完工數(shù)量 2 直接材料直接人工制造費(fèi)用領(lǐng)料單編號(hào)金額（元）工時(shí)卡編號(hào)工時(shí)金額（元）工時(shí)分配率金額（元）14873660843545278元/小時(shí)21614875506846860149122388504218511054合計(jì)140427180216 成本匯總（元）發(fā)運(yùn)記錄（件）直接材料1404日期數(shù)量結(jié)存直接人工 1802003/3/8 0 2制造費(fèi)用 216總成本1800單位成本

38、 900* 1800元 ÷ 2單位 = 900元 根據(jù)案例提供的資料，預(yù)定分配率計(jì)算如下： 預(yù)計(jì)的制造費(fèi)用 / 正常產(chǎn)能時(shí)的直接人工工時(shí) = 320,000 / 40,00 = 8 （元/小時(shí)）從成本計(jì)算單“直接人工”部分可以看到，生產(chǎn)機(jī)車專用連接器實(shí)際所耗費(fèi)的直接人工工時(shí)為27小時(shí)，因此，它應(yīng)該負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用為： 預(yù)定分配率 × 實(shí)際人工工時(shí) = 8（元/小時(shí)） × 27（小時(shí)） = 216 （元）根據(jù)上述計(jì)算，將直接人工工時(shí)、分配率和分配額記入到成本計(jì)算單（圖表14-8）的制造費(fèi)用部分。 5總成本和單位成本圖表14-8左下方“成本匯總”部分將直接材料、直接人工

39、和制造費(fèi)用匯總起來，計(jì)算出總成本（1800元），然后用總成本除以產(chǎn)量（2件），求得單位成本（900元）。6產(chǎn)成品發(fā)運(yùn)記錄圖表14-8右下方“發(fā)運(yùn)記錄”部分用來記錄特定產(chǎn)品、批次或訂單的完工數(shù)量、發(fā)運(yùn)和結(jié)存情況。本案例只記錄完工產(chǎn)品數(shù)量（2件）和結(jié)存（2件）。7對(duì)預(yù)定分配率的補(bǔ)充說明按預(yù)定分配率和實(shí)際分配基礎(chǔ)（本案例為直接人工工時(shí)）分配制造費(fèi)用可能出現(xiàn)三種結(jié)果：已經(jīng)分配的制造費(fèi)用可能大于、等于或小于在單獨(dú)賬戶中歸集的實(shí)際的制造費(fèi)用。如果是相等情況，那正是我們所追求的，不必額外追加處理程序；但如果是大于或小于的情況，為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，必須另作處理，其方法有三種：一是如果數(shù)額大，可直接增加或

40、沖減損益表“銷售產(chǎn)品成本”項(xiàng)目；二是如果數(shù)額重大，則需要在在制品、產(chǎn)成品存貨和銷售產(chǎn)品成本之間重新分配；三是遞延，既然本期多分配，那么下期很可能發(fā)生逆轉(zhuǎn)，出現(xiàn)少分配的情況，反之亦反，長(zhǎng)期看，多分配和少分配正好抵消。至于那種方法更適合特定企業(yè)，只能視特定企業(yè)的具體情況而定。8訂單法成本計(jì)算流程圖解（圖表14-9）圖表14-9訂單法成本計(jì)算流程銷售訂單生產(chǎn)指令工時(shí)卡領(lǐng)料單成本計(jì)算單簽發(fā)生產(chǎn)任務(wù)通知單的基礎(chǔ)。生產(chǎn)任務(wù)通知單標(biāo)志著一項(xiàng)訂單正式投產(chǎn)，成本計(jì)算開始。會(huì)計(jì)將訂單的成本累計(jì)在成本計(jì)算單中成本計(jì)算單計(jì)算總成本與單位成本費(fèi)用分配費(fèi)用分配 二、分步法（一）分步法的意義分步法是按照產(chǎn)品生產(chǎn)的步驟（部門

41、）歸集和分配直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，并計(jì)算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于多步驟條件下的大批量、連續(xù)生產(chǎn)的企業(yè)（如紡織、冶金、機(jī)械制造等）。根據(jù)調(diào)查，澳大利亞食品加工、紡織、冶金、煉油、化工等行業(yè)的企業(yè)中使用分步法的企業(yè)分別為96%、91%、92%、100%、75%。分步訂單法的主要特點(diǎn)包括：（1） 成本計(jì)算對(duì)象最終是大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，但必須借助于各生產(chǎn)步驟或部門這些“中間性成本對(duì)象”的成本的計(jì)算。（2） 由于產(chǎn)品生產(chǎn)過程是連續(xù)的，因此，在期末計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)必然有在制品存貨。在制品存貨是未完工產(chǎn)品，為計(jì)算產(chǎn)品成本，又必須將未完工產(chǎn)品折算成完工產(chǎn)品，即所謂“約當(dāng)產(chǎn)量”。 （3）部

42、門生產(chǎn)報(bào)告（Department Production Report）正像訂單法中的成本計(jì)算單一樣，是分步法最重要的成本文件。 （二）分步法的原理 顧名思義，分步法是與產(chǎn)品生產(chǎn)步驟以及按生產(chǎn)步驟設(shè)置的部門有密切的關(guān)系。就大批量、連續(xù)生產(chǎn)的制造企業(yè)來說，產(chǎn)品生產(chǎn)有兩種方式：連續(xù)式（Sequential）和平行式（Parallel）。圖表14-10描述了一家石油化工廠的生產(chǎn)步驟，是一種典型的平行式生產(chǎn)：從基本原材料原油投入開始，經(jīng)過原油提煉分成汽油和潤(rùn)滑油，汽油最終變?yōu)樾镣?，而?rùn)滑油則變?yōu)樗芰?。辛烷和塑料是平行生產(chǎn)的產(chǎn)品。但是如果我們假定該廠只生產(chǎn)辛烷（當(dāng)然，也可假定只生產(chǎn)塑料），那么，從基本原材

43、料投入開始，依次到部門1、2、3，是生產(chǎn)辛烷的生產(chǎn)步驟，完全可以看成連續(xù)式生產(chǎn)。用圖表14-10也可以說明連續(xù)式生產(chǎn)。圖表14-10 分步法原理部門1原油提煉部門4潤(rùn)滑油部門2汽油部門3辛烷部門5塑料產(chǎn)成品料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入基本原材料投入產(chǎn)成品 圖表14-10說明成本發(fā)生情況。繼續(xù)假定只生產(chǎn)辛烷，那么，從圖表14-10就可以明顯的看出：辛烷的成本應(yīng)該等于投入的基本原材料成本在依次加上原油提煉、汽油和辛烷三個(gè)步驟投入的料工費(fèi)。從成本計(jì)算的程序看首先要計(jì)算產(chǎn)品在每一個(gè)步驟的成本，然后如何計(jì)算最終產(chǎn)品辛烷的成本，可以采用兩種方法：一是逐步結(jié)轉(zhuǎn)法，即基本原材料成本轉(zhuǎn)入原

44、油提煉，加上原油提煉步驟發(fā)生的料工費(fèi)，求出原油提煉的成本；然后原油提煉成本轉(zhuǎn)入汽油提煉步驟，加上汽油提煉的料工費(fèi)，求出汽油的成本；再將汽油成本轉(zhuǎn)入辛烷生產(chǎn)步驟，加上辛烷生產(chǎn)的料工費(fèi)，最終求出辛烷的總成本。二是平行結(jié)轉(zhuǎn)法，即分別計(jì)算每個(gè)步驟發(fā)生的成本（料工費(fèi)），然后將每個(gè)步驟發(fā)生的成本加總，便求出最終產(chǎn)品辛烷的總成本。不言而喻，分步法最基本的是計(jì)算每一個(gè)步驟的成本，而最典型的又是按逐步結(jié)轉(zhuǎn)法計(jì)算每一個(gè)步驟的成本。由于制造企業(yè)中的生產(chǎn)部門基本上按生產(chǎn)步驟設(shè)置，因而計(jì)算一個(gè)生產(chǎn)步驟的成本與計(jì)算一個(gè)部門的成本，具有相同的意義。因此，接下去，我們將集中在一個(gè)部門，介紹分步法，特別是其中的約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算、在

45、制品成本計(jì)算和生產(chǎn)報(bào)告。（三）計(jì)算過程 這里我們將采用三個(gè)案例來說明分步法的應(yīng)用過程?！景咐?】全球機(jī)械制造公司的裝配車間裝配一種特殊油泵。2003年3月1日無任何存貨，截止到3月31日投產(chǎn)并測(cè)試車間的油泵為400只，其他相關(guān)資料如下：油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（3月1日）0 3月份投產(chǎn)數(shù)量400 3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400 期末在制品（3月31日）0油泵的成本發(fā)生情況（元） 3月份發(fā)生的直接材料成本32,000 3月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本24,000 3月份裝配車間發(fā)生的總成本56,000 這是一個(gè)期初和期末都無在制品的案例。其中的轉(zhuǎn)換成本（Conversion Cost）是指直接人工和

46、制造費(fèi)用之和。引進(jìn)這個(gè)概念，主要為了更加簡(jiǎn)明地說明分步法的應(yīng)用。由于期初期末都沒有在制品，因此，總成本就是3月份發(fā)生的總成本，即56,000元；單位成本也容易計(jì)算，用總成本除以3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量（56000÷400 = 140元）便可求得，或者按下列方式： 單位產(chǎn)品直接材料成本（32000÷400）80元單位產(chǎn)品轉(zhuǎn)換成本（24000÷400）60元裝配車間單位產(chǎn)品成本140元 【案例3】在案例2的基礎(chǔ)上，增加期末在制品。相關(guān)資料如下： 油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（3月1日）0 3月份投產(chǎn)數(shù)量400 3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175 期末在制品（3月31日）

47、225油泵的成本發(fā)生情況（元） 3月份發(fā)生的直接材料成本32,000 3月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本18,600 3月份裝配車間發(fā)生的總成本50,600225只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料為投產(chǎn)是全部投入，完工100%，轉(zhuǎn)換成本比較均勻地發(fā)生，平均完工程度為60%。 與案例2比較，在案例3條件下計(jì)算油泵的成本會(huì)遇到什么新問題呢？新問題是：我們不能用本期發(fā)生的總成本直接除以完工并轉(zhuǎn)出的油泵數(shù)量求得油泵的單位成本。因?yàn)楸酒诎l(fā)生的成本既用在完工并轉(zhuǎn)出的油泵上，也用在上未完工的在制油泵上，而一只在制的油泵與一只完工的油泵是不相同的。解決的方法就是將在制品折算成完工產(chǎn)品，即計(jì)算所謂的“約當(dāng)產(chǎn)量”。然后

48、用本期發(fā)生的總成本除以約當(dāng)產(chǎn)量，求出油泵的單位成本，計(jì)算過程如圖表14-11和圖表14-12。 圖表14-11：約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表項(xiàng)目實(shí)物數(shù)量約當(dāng)產(chǎn)量直接材料轉(zhuǎn)換成本期初在制品（3月1日）0本期投產(chǎn)400待核算數(shù)量400本期完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175175175期末在制品（3月31日）（直接材料完工100%，轉(zhuǎn)換成本完工60%）225225*135*應(yīng)核算數(shù)量400400310 * 225×100% = 225（只）。 *225×60% = 135（只）從圖表14-11可以看到本期投產(chǎn)的400只油泵，從直接材料方面看確實(shí)是400只，但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完成了310只。這樣，如果計(jì)

49、算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開計(jì)算，才是合理的。圖表14-12系統(tǒng)地說明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計(jì)算。 圖表14-12：產(chǎn)品成本和在制品成本計(jì)算表項(xiàng)目生產(chǎn)成本直接材料轉(zhuǎn)換成本本期發(fā)生的成本（元）50,60032,00018,600約當(dāng)產(chǎn)量400310單位成本（元）8060本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（175只）24,500（175×80）（175×60）期末在制品（225只）： 直接材料18,000（225×80） 轉(zhuǎn)換成本8,100（225×60） 期末在制品總成本26,100應(yīng)核算總成本50,600 圖表14-12提供了油

50、泵的單位成本（80 + 60 = 140元）、完工油泵的總成本（24,500元）和在制油泵的總成本（26,100元）。 【案例4】在案例3的基礎(chǔ)上增加期初在制品，可以看成案例3下個(gè)月即4月份的情況。相關(guān)資料如下：油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（4月1日）（直接材料完工100%； 轉(zhuǎn)換成本完工60%）225 3月份投產(chǎn)數(shù)量275 3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400 期末在制品（4月30日）（直接材料完工 100%；轉(zhuǎn)換成本完工50%）100油泵的成本發(fā)生情況（元） 期初在制品成本（其中：直接材料為18,000； 轉(zhuǎn)換成本為8,100元）26,100 4月份發(fā)生的直接材料成本19,800 4月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本16,380 4月份待核算總成本62,280 與案例3相比，案例4增加了期初在制品。由此派生的問題是期初在制品的一部分工作在上月已經(jīng)完成，從而一部分成本已經(jīng)發(fā)生。反過