論注冊會計師對第三人的民事責任

1、論注冊會計師對第三人的民事責任論文提綱:一、第三人的范圍：英美法的界定及其對我國的啟示（一）英美法關(guān)于第三人的范圍界定（二）對我國的啟示二、責任性質(zhì)：違約抑或侵權(quán)？（一）域外法的三種模式（二）我國的選擇三、歸責原則：過錯責任還是無過錯責任？（一）注冊會計師對第三人責任不適用無過錯責任（二）注冊會計師不宜適用公平責任（三）注冊會計師對第三人責任應(yīng)適用過錯推定責任原則四、責任形式：連帶責任抑或補充責任？（一）構(gòu)成共同侵權(quán)應(yīng)承擔連帶責任（二）不構(gòu)成共同侵權(quán)應(yīng)承擔補充責任五、抗辯事由：以責任構(gòu)成要件為前提（一）基于主觀方面的抗辯（二）基于客觀方面的抗辯（三）基于訴訟程序的抗辯論注冊會計師對第三人的民事

2、責任安徽電大開放教育學(xué)院 高 筠【內(nèi)容提要】 合理界定注冊會計師對第三人的民事責任，對平衡注冊會計師與社會公眾利益，促進注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展具有重要意義。當前我國注冊會計師法及相關(guān)的法律與司法解釋均規(guī)定，注冊會計師違法對第三人造成損失的，應(yīng)當承擔賠償責任。但該責任屬何種性質(zhì)，如何承擔民事責任，立法并無明晰規(guī)定。本文首先借鑒英美法的經(jīng)驗，界定了第三人的范圍。在此基礎(chǔ)上，明確了注冊會計師對第三人責任的性質(zhì)為侵權(quán)責任，該侵權(quán)責任應(yīng)當適用過錯推定的原則。在注冊會計師與其他責任主體之間的責任形式上，應(yīng)區(qū)分注冊會計師與其他責任主體之間是否構(gòu)成共同侵權(quán)而區(qū)別為連帶責任和補充責任。最后，文章以注冊會計師對

3、第三人責任的構(gòu)成條件為前提，提出了注冊會計師對公眾責任的抗辯策略。 【關(guān)鍵詞】 注冊會計師 第三人 侵權(quán)責任 過錯推定 補充責任 抗辯事由注冊會計師的審計報告通常涉及到三個方面關(guān)系人：注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所（以下簡稱注冊會計師）、委托人（被審計單位）、除委托人以外的其他審計報告使用者，人們將后者也就是其他審計報告的使用者稱作為第三人。從審計的目的來看，注冊會計師的審計目的在于通過其審計，合理地保證被審計單位會計報表的可靠程度，以供會計報表的使用者做出合理的判斷和決策。因而，如果注冊會計師在對會計報表審計時因自身的過錯出具了不恰當?shù)膶徲媹蟾娑鴮?dǎo)致會計報表使用者（包括委托人與第三人）做出

4、了錯誤的判斷或決策并造成一定的經(jīng)濟損失時，注冊會計師應(yīng)對其行為負責。中華人民共和國注冊會計師法第42條規(guī)定，“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依法承擔賠償責任?！边@里所說的“其他利害關(guān)系人”就是審計法律責任中的“第三人”?；谧詴嫀熍c委托人之間的委托合同關(guān)系，注冊會計師對委托人的賠償責任相對明晰，而注冊會計師對第三人的賠償責任屬何種性質(zhì)？如何承擔民事責任？立法及實踐中并無明確規(guī)定。本文擬討論注冊會計師對第三人賠償責任的性質(zhì)、歸責原則、責任構(gòu)成及抗辯，以期合理界定注冊會計師對第三人的民事責任。參見賈玉山：論注冊會計師對第三人的法律責任，會計之友，2003年第

5、2期，第27頁。一、第三人的范圍：英美法的界定及其對我國的啟示我國相關(guān)法律及司法解釋將第三人概括為“其他利害關(guān)系人” ，這種認定過于寬泛，不利于實踐操作。因此，界定注冊會計師對第三人的法律責任，首先必須合理界定第三人的范圍。（一）英美法關(guān)于第三人范圍的界定除注冊會計師法外，最高人民法院法函199656號關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復(fù)函規(guī)定：“會計師事務(wù)所出具的虛假驗資證明（無特別注明），給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)中華人民共和國注冊會計師法第42條的規(guī)定，承擔賠償責任”；法函199813號關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔責任問題的批復(fù)規(guī)定：“依據(jù)

6、中華人民共和國民法通則第106條第2款，會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當承擔相應(yīng)的民事法律責任”。邱永紅：證券欺詐中注會師的民事侵權(quán)責任，證券時報，2001年11月3日。飛草：中國獨立審計侵權(quán)責任之法理分析，來自同。從英美法關(guān)于注冊會計師民事責任的發(fā)展軌跡看，第三人的范圍已涉及到能合理預(yù)見的第三人。1931年Ultramares案確立了一項原則：只有報表的主要受益人（Primary Beneficiary），即注冊會計師于審計前已確知其姓名的報表主要使用者，才有權(quán)請求注冊會計師賠償。該案之后，隨著專家責任意識的增強、保護消費者運動的興起、職業(yè)責任保險的

7、推廣和會計師事務(wù)資力的增強，第三人范圍得到擴展。先是1977年侵權(quán)行為法第二次重述（Restatement Second Tores）552條規(guī)定注冊會計師須對雖未確知、但已預(yù)知的特定群體承擔過失責任，如注冊會計師于審計前已知悉報表將用于申請貸款，則所有銀行即為已預(yù)知的特定群體。其后1983年Rosenblum案又將第三人范圍擴及于所有可預(yù)知（Foreseeable）的關(guān)系人。1985年Gredit Alliance案又向Ultramares原則復(fù)歸，將范圍限制在注冊會計師知道依賴其報告的第三人。 盡管在美國普通法上，注冊會計師對于第三者的責任仍處于不確定狀態(tài)，但總體來說，在英美侵權(quán)法上，一般

8、認為注冊會計師若有欺詐（Actual Fraud）或重大過失（Gross Negligence）行為，則應(yīng)對所有可能使用報表的第三人負責；若僅有普通過失，第三人范圍則受有限制。（二）對我國的啟示對第三人范圍的界定是明確注冊會計師應(yīng)對那些人負有法律責任的問題，這涉及到對信息使用者權(quán)益的保護程度和對注冊會計師法律責任承擔程度之間的平衡。作為一種具有導(dǎo)向性的立法政策，一開始的適用范圍不宜太廣泛。根據(jù)我國當前實際，筆者以為，我國應(yīng)借鑒英美侵權(quán)法理論，將第三者分為以下三種類型，并就注冊會計師的民事責任做出區(qū)別對待：1直接受益第三人。即在提供審計信息之前，注冊會計師就已經(jīng)知道其確切姓名的第三人，也就是審計

9、業(yè)務(wù)約定書中所指明的但并非合同當事人的人。如注冊會計師知道被審計單位委托其對會計報表進行審計的目的是為了獲得某家銀行的貸款，則這家銀行就是直接受益第三人。對直接受益第三人，無論是故意還是過失，亦無論過失是重大還是一般，注冊會計師均應(yīng)承擔賠償責任。2合理預(yù)見第三人。合理預(yù)見第三人是指注冊會計師在提供審計信息時，總體上知道但不詳細知道姓名的第三人，這部分人依賴信息的特定目的是可以被合理預(yù)見的。如接受公司審計報告的債權(quán)人，雖然他們的姓名不為注冊會計師所知道，但他們對財務(wù)報表的密切關(guān)注是可以預(yù)見的。對合理預(yù)見第三人，注冊會計師應(yīng)承擔一般過失責任。3可預(yù)見的其他第三人。是指注冊會計師無法確定，但又可能會

10、依賴審計報告等信息資料的團體或階層的成員。注冊會計師一般能意識到這些潛在報表使用者團體的存在，但并不要求知道這個團體中具體有哪些個人和單位，如潛在的投資者、潛在的債權(quán)人等。由于這些人在執(zhí)行審計時無法專門予以識別，與審計報表的關(guān)系也較遠，因此，注冊會計師僅對他們負故意和重大過失責任，而不應(yīng)負一般過失責任。二、責任性質(zhì)：違約抑或侵權(quán)？鑒于侵權(quán)責任與違約責任在歸責原則、舉證責任、責任構(gòu)成、責任形式、賠償范圍、義務(wù)主體、時效、管轄權(quán)等方面都存在重大差異，對兩類責任的選擇將影響到當事人的權(quán)利和義務(wù)，因而注冊會計師對第三人的民事責任究竟屬何性質(zhì)，必須予以明確。（一）域外法的三種模式1契約責任模式。德國、法

11、國等大陸法系國家認為，注冊會計師對第三人的民事責任屬于契約責任。德國判例法對包括注冊會計師在內(nèi)的專家對虛假陳述的責任所采用的主流法律構(gòu)成是“將確認為純粹財產(chǎn)損失的違約責任的保護擴及第三人” ，同時也利用良俗違反的侵權(quán)責任作為補充。2侵權(quán)責任模式。在英美法系國家，一般認為注冊會計師出具虛假報告對第三人是一種侵權(quán)行為，注冊會計師對第三人負有信賴義務(wù)，該義務(wù)基于第三人對注冊會計師的信賴而產(chǎn)生。3競合模式。日本等國家對對注冊會計師的民事責任允許采用契約責任與侵權(quán)責任的競合。（二）我國的選擇文建秀：證券市場信息披露中注冊會計師的法律責任，中國注冊會計師，轉(zhuǎn)引自同。轉(zhuǎn)引自李明輝：注冊會計師民事責任的幾個基

12、本問題，第44頁?？婌o：論注冊會計師對第三人的民事責任，法學(xué)2002年第8期，第59頁。筆者以為，根據(jù)我國的事實契約理論和司法實踐，借鑒發(fā)達國家判例與學(xué)說觀點，我國注冊會計師對第三人民事責任的性質(zhì)應(yīng)為侵權(quán)責任。理由如下：第一，從會計師對第三人責任的相關(guān)法律的發(fā)展過程看，侵權(quán)法呈日益完善的態(tài)勢，從最初的加害責任逐步擴大到了一般過失責任；同時，侵權(quán)責任又擺脫了契約責任對合同關(guān)系人相對性的限制，可以更好地保護受害人的合法權(quán)益。因此，美國學(xué)者格蘭特·吉爾莫在其著名的契約的死亡中提出：“以涵蓋了契約的侵權(quán)作為責任的原則，這一迅速發(fā)展的趨勢幾乎是責任理論發(fā)展的一種本能選擇。” 第二，在我國民法界

13、，事實契約觀念并未被接受，契約的效力很少能及于第三人。如將注冊會計師對第三人責任確定為契約責任，則第三人需證明其與注冊會計師之間存在契約關(guān)系，這樣不利于保護第三人的利益。第三，我國現(xiàn)行法律均將注冊會計師對第三人責任視為侵權(quán)責任。雖然我國證券法以及相關(guān)法律對虛假陳述的民事責任缺乏明確的界定，但通過規(guī)定民事責任的主體不僅限于契約的相對人即發(fā)行人，還涉及負有責任的董事、監(jiān)事和經(jīng)理、承銷商、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專業(yè)中介機構(gòu)及直接責任人員，比如我國證券法第161條、第202條的規(guī)定，實際上是將其視為侵權(quán)責任。（美）格蘭特吉爾莫：契約的死亡，載梁慧星主編：民商法論叢第3卷，法律出版社1995年版，第

14、283頁。證券法第161條：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)和人員，必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告內(nèi)容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證，并就其負有責任的部分承擔連帶責任?！钡?02條：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)，就其所應(yīng)負責的內(nèi)容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并由有關(guān)主管部門責令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責任人員的資格證書。造成損失的，承擔連帶賠償責任。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任?！?飛草，前揭文?？婌o，前揭文

15、，第60頁。同，第60-61頁。三、歸責原則：過錯責任還是無過錯責任？確定合理的歸責原則，是構(gòu)筑注冊會計師對第三人責任制度的基礎(chǔ)。由于我國民事侵權(quán)責任的歸責原則有無過錯責任原則、過錯責任原則以及公平責任原則。加之理論界關(guān)于注冊會計師民事侵權(quán)責任的歸責原則莫衷一是，會計界認為應(yīng)實行過錯責任原則，而法律界則主張實行無過錯責任原則。因此，有必要加以討論確定。（一）注冊會計師對第三人責任不適用無過錯責任首先，無過錯責任對注冊會計師過于嚴苛。由于注冊會計師所擔保的公開信息受信息公開披露義務(wù)人上市公司事前和事后行為的影響，而且一旦信息公布，信息在證券市場上持續(xù)作用的時間較長，也就是注冊會計師有可能對他人的

16、虛假陳述行為承擔一種期限不確定的擔保責任。若法律強制會計師對第三人承擔責任，而不考慮其行為時有無主觀上的過錯,這種無過錯責任對于注冊會計師而言未免過于苛責。其次，對注冊會計師課以無過錯責任有違責任設(shè)定的根本目的。鑒于第三人除從注冊會計師處獲得賠償外，亦可向委托人及其他中介機構(gòu)請求賠償，因此對注冊會計師課以法律責任，其主要目的仍在于教育、懲戒審計作假者，次要目的才是給受害者損失予以補償。而無過錯責任原則的基本宗旨在于“對不幸損害之合理分配”，實際上是對侵權(quán)責任的教育、制裁等職能的否定。這顯然是有違注冊會計師侵權(quán)責任的設(shè)立目的。此外，如果實行無過錯責任原則，將大大增加注冊會計師執(zhí)業(yè)風(fēng)險，注冊會計師

17、也將大大提高審計費用，將責任轉(zhuǎn)嫁到公司股東即投資者身上。這亦有悖于補償?shù)谌耍ㄔ谧C券市場上，投資者是主要的第三人）的初衷。最后，無過錯責任無法律依據(jù)。我國民法通則106條確立了侵權(quán)責任一般歸責原則為過錯責任原則，法律沒有對注冊會計師侵權(quán)行為做出特別規(guī)定，不適用無過錯責任原則。（二）注冊會計師不宜適用公平責任首先，注冊會計師對第三人侵權(quán)無適用公平責任之可能。在第三人受損害情形下，要么是因為注冊會計師有過錯而致審計報告不實，要么是因為委托人提供的會計資料不真實或不全面，在前一種情形下，注冊會計師應(yīng)承擔過錯責任，后一種情形下，委托人承擔賠償責任，均無需也不得適用公平責任原則。其次，即便是存在注冊會計

18、師并無過錯，但審計報告本身亦存在問題責任的情形，基于前述考慮，注冊會計師亦不應(yīng)承擔責任。作為投資者或經(jīng)營者的第三人獨立承擔損害后果，可以解釋為投資者或經(jīng)營者自身亦應(yīng)承擔一定的投資風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。（三）注冊會計師對第三人責任應(yīng)適用過錯責任原則首先，對注冊會計師課以符合注冊會計師對已審會計報表承擔合理保證責任的原則。由于審計的局限性，注冊會計師并不能保證已審財務(wù)報表不存在任何錯報或漏報。而根據(jù)審計的成本效益原則，注冊會計師對于已審會計報表也只能承擔合理的保證責任。參見王利明：民商法研究（第1輯），法律出版社，2001年第2版第707頁。注冊會計師與委托人之間的關(guān)系也是一種委托代理關(guān)系，依據(jù)委托代理

19、理論，由委托人支付、最終由社會公眾承擔的合理的審計費用，是降低委托代理風(fēng)險的最經(jīng)濟的控制機制。委托人需要平衡其支付的審計成本與取得的審計收益（主要是注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計報表中的錯弊而為委托人挽回的損失等）之間的關(guān)系。一般來說，審計工作越細，發(fā)現(xiàn)錯弊的概率越大，但是它同時意味著委托人所要支付的審計費用也越高。因此，根據(jù)審計的成本效益原則，注冊會計師只需承擔合理的保證責任。非對稱信息，指的是某些參與人擁有，但另一些參與人不擁有的信息。經(jīng)濟學(xué)上的委托代理關(guān)系泛指任何一種涉及非對稱信息的交易，交易中有信息優(yōu)勢的一方稱為代理人，另一方稱為委托人。簡單地說，知情者（information player）.是

20、代理人，不知情者（uninformation player）是委托人。這樣定義背后隱含的假定是，知情者的私人信息（行動或知識）影響不知情者的利益，或者說，不知情者不得不為知情者的行為承擔風(fēng)險。參見張維迎：博弈論與信息經(jīng)濟學(xué)，上海人民出版社、上海三聯(lián)書店2000年版，第397、403頁。與之相對應(yīng)，只有在注冊會計師對審計報告錯弊有過錯時方能承擔責任。其次,從經(jīng)濟學(xué)上看,這里有一個"非對稱信息(asymmetric information)"問題。注冊會計師作為專業(yè)人員，與第三人（公眾投資者）相比，在信息披露中處于優(yōu)勢地位，公眾投資者只是被動地了解、接納公開信息，對于會計師是否

21、有過錯難以充分舉證。所以，考慮到訴訟中的舉證問題，在確定采用過錯責任的情況下，基于保護公眾投資者尤其是中小股東的目的，對注冊會計師等專家人士采取舉證責任倒置的過錯原則為宜，即過錯推定的歸責原則。證券法第63條：“發(fā)行人、承銷的證券公司公告招股說明書、公司債券募集辦法、財務(wù)會計報告、上市報告文件、年度報告、中期報告、臨時報告，存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者有重大遺漏，致使投資者在證券交易中遭受損失的，發(fā)行人、承銷的證券公司應(yīng)當承擔賠償責任，發(fā)行人、承銷的證券公司的負有責任的董事、監(jiān)事、經(jīng)理應(yīng)當承擔連帶賠償責任。繆靜，前揭文，第61頁。再次，過錯推定原則為各國之通例。從各國實踐來看，獨立審計制度發(fā)展

22、至今，尚未有國家適用了無過錯責任原則。美國證券交易法第11條、日本證券交易法第21條、臺灣地區(qū)證券交易法的修訂版第32條，采用的均是過錯推定原則。綜上之述，筆者以為，我國對于注冊會計師侵權(quán)責任適宜采用過錯責任原則的特例過錯推定原則為其歸責原則。與之相應(yīng)，在舉證責任的分擔上，我國立法也應(yīng)規(guī)定為舉證責任倒置即由注冊會計師就無過錯舉證。四、責任形式：連帶責任抑或補充責任？證券法第202條：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告，資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)，就其所應(yīng)負責的內(nèi)容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并由有關(guān)主管部門責令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直

23、接責任人員的資格證書，造成損失的，承擔連帶賠償責任，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任?！备鶕?jù)證券法第161條規(guī)定，會計師事務(wù)所及資產(chǎn)評估機構(gòu)也是賠償主體，就其負有責任的部分承擔連帶責任。于是就產(chǎn)生了在多個被告的情況下,各被告承擔的是連帶責任還是補充責任的問題。由于第63條、第161條含義模糊，目前學(xué)界還有較大的分歧。（一）構(gòu)成共同侵權(quán)時應(yīng)承擔連帶責任如注冊會計師與其他責任主體惡意串通，則構(gòu)成共同侵權(quán)，依民法通則第130條之規(guī)定，應(yīng)承擔連帶責任。但是，在這種情形下，原告應(yīng)對各責任主體有共同過錯承擔舉證責任，而不應(yīng)實行舉證責任倒置。因為注冊會計師過錯推定責任原則僅適用于單獨侵權(quán)，過錯推定僅在于注冊會計

24、師出具不實審計報告是否有過錯，而共同侵權(quán)中的意思聯(lián)絡(luò)則已超出了單獨過錯的范圍，應(yīng)由原告承擔舉證責任。否則，任何第三人起訴時，均會基于訴訟及執(zhí)行效果的考慮，以共同侵權(quán)為由起訴注冊會計師，而這既違反訴訟效率原則，對注冊會計師及其他當事人也不公平。（二）不構(gòu)成共同侵權(quán)時應(yīng)承擔補充責任侵權(quán)行為補充責任屬于不真正連帶責任（或稱不真正連帶債務(wù)）中的一種，是指多數(shù)行為人就基于不同發(fā)生原因而產(chǎn)生的同一給付內(nèi)容的數(shù)個責任，各個負擔全部履行義務(wù)，并因行為人之一的履行行為而使全體行為人的責任均歸于消滅的侵權(quán)責任形態(tài)。當注冊會計師提供不實的審計報告與上市公司等其他責任主體并無意思聯(lián)絡(luò)，不構(gòu)成共同侵權(quán)時，即成立“數(shù)個侵

25、權(quán)行為偶然競合”而產(chǎn)生的補充責任。此時應(yīng)由直接責任人承擔賠償責任，當直接責任人不能承擔責任時，由注冊會計師承擔補充責任。對注冊會計師課以補充責任的法理依據(jù)在于以下兩點：其一，上市公司是信息源的控制人，最了解影響投資人投資決定或證券價格的信息，所以應(yīng)該具有最高的注意義務(wù)，而一旦實施虛假陳述，則主要過錯在于上市公司；專業(yè)機構(gòu)是證券發(fā)行與交易重要參與者，是某一方面的專家，對招股說明書及有關(guān)的材料的相關(guān)部分出具報告或意見并簽字，盡到合理謹慎的審核義務(wù)就足夠了。 其二，會計師虛假陳述與原告的損失間往往是一種間接因果關(guān)系，會計師要對自己的過錯承擔責任，但承擔不是直接責任，而是一種間接責任，體現(xiàn)在法律上，就

26、是一種補充責任。這樣有利于分清主次責任，避免一些法院不追究主要責任人的責任，而直接追究次要責任人的責任。因此，筆者建議修改證券法第202條的規(guī)定，確立由上市公司承擔責任，而會計師事務(wù)所承擔補充的責任的原則。五、抗辯事由：以責任構(gòu)成要件為前提“一定的抗辯事由總是以一定的歸責原則和責任構(gòu)成要件為前提的。抗辯事由是由歸責原則和責任構(gòu)成要件所派生出來的。” 基于前文對責任性質(zhì)和歸責原則的界定，注冊會計師對第三人責任的構(gòu)成要件包括主觀過錯、違法行為、損害結(jié)果以及違法行為與損害結(jié)果間的因果關(guān)系四個方面?；耍詴嫀煂Φ谌素熑蔚目罐q事由可做如下認識：楊立新：論侵權(quán)責任的補充責任，來自http:/law

27、/detail.asp?id=2483，2003年9月3日。王利明：我國證券法中民事責任制度的完善，載法苑精萃編輯委員會編：中國商法學(xué)精萃（2002年卷），機械工業(yè)出版社2002年版，第410頁。王利明、楊立新：侵權(quán)行為法，法律出版社1996年版，第76頁。（一）基于主觀方面的抗辯1注冊會計師提供審計文件時沒有過錯。依本文觀點，注冊會計師對可預(yù)見第三人僅成立故意或重大受益第三人和應(yīng)預(yù)見第三人承擔故意和重大過失。因此，當原告為可預(yù)見第三人時，注冊會計師無故意和重大過失為其抗辯事由。2受害人自己的過錯。如受害人在做出買賣證券決定時已經(jīng)知道虛假陳述行為，或者受害人對注冊會計師的保留意見未予注意而做出錯誤決定。3他方的過錯。主要是指委托人、律師事務(wù)所提供了虛假文件，而會計師事務(wù)所盡了勤勉的審查義務(wù)，依然無法發(fā)現(xiàn)此類文件的瑕疵，并據(jù)此出具了審計報告。4混合過錯。損害結(jié)果的發(fā)生或擴大，不僅注冊會計師有過錯，而且受害人本身亦有過錯?！盎旌线^錯的法律后果，是過失相抵” ，因此，注冊會計師可據(jù)此抗辯。（二）基于客觀方面的抗辯1無損害結(jié)果或損害為非法利益。損害結(jié)果主要指財產(chǎn)損害，即直接有時還包括間接的經(jīng)濟損失，注冊會計師