教育部門權責發(fā)生制財務報告編制研究

1、教育部門權責發(fā)生制財務報告編制研究 一、教育部門試編權責發(fā)生制報告的背景 隨著國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010-2020年）的頒布，國家越來越重視教育，一方面充分保障教育部門財政性經(jīng)費投入和教育經(jīng)費總量，另一方面要求教育部門推進會計改革，提供更高質(zhì)量、更豐富的會計信息。2012年財政部頒布的事業(yè)單位財務規(guī)則（財政部令第68號）中的“對部分行業(yè)根據(jù)成本核算和績效管理的需要，可以在行業(yè)事業(yè)單位財務管理制度中引入權責發(fā)生制”，以及事業(yè)單位會計制度（財會201222號）中的“事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務或者事項的核算應當按照本制度的規(guī)定采用權責發(fā)生制”，是對高等學校會計

2、制度（財預字1998105號）中的“高等學校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務的核算采用權責發(fā)生制”的一個重大改革，為教育部門編制權責發(fā)生制財務報告提供了政策上的保障。財政部新頒布高等學校財務制度（財教2012488號）也明確規(guī)定“高等學校應當根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實行內(nèi)部成本費用管理。將效益與本會計年度相關的支出計入當期費用；將效益與兩個或者兩個以上會計年度相關的支出，按照有關規(guī)定，以固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等形式分期計入費用?！苯嘭煱l(fā)生制為基礎的財務報告已經(jīng)成為高等學校提供會計信息的必然趨勢。 二、教育部門試編權責發(fā)生制財務報告的必要性 （一）權責發(fā)生制報告能更全面反映教育部門

3、的財務狀況和經(jīng)濟效益 在現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制會計基礎下的財務報告，主要反映當年度的教育部門財務收支總額及分配結(jié)構，只反映了一個時期的現(xiàn)金流入與流出，無法以數(shù)字為依據(jù)向政府主管部門提出自己的預算訴求，無法讓政府有關部門了解教育單位預算執(zhí)行的具體情況，在教育經(jīng)費法定增長和大量投入的今天已成為一個非常嚴重的問題。而編制年度權責發(fā)生制的財務報告，是在全面梳理教育行業(yè)資產(chǎn)、負債事項的基礎上，包括以資產(chǎn)負債表為核心的一系列財務報表，從更為全面的角度反映教育部門的運行能力和財務績效，更加真實完整地反映教育行業(yè)的“家底”，是對教育部門資產(chǎn)和負債的持續(xù)衡量；財務報告也將更全面、準確、真實地披露教育部門當年的收入和支

4、出，從而能夠增強教育部門的財政透明度，并有效地揭示和防范財政風險。權責發(fā)生制財務報告能為領導宏觀決策提供有用的信息支持，有利于加快推進政府會計改革，更好地完善預算會計制度，全面反映教育部門的財務狀況、運營情況和履行受托責任情況具有深刻的社會意義。 權責發(fā)生制財務報告，也更加全面反映教育部門的經(jīng)濟效益。教育部門的經(jīng)濟效益是指教育部門在一定時期內(nèi)，培養(yǎng)一定數(shù)量、一定質(zhì)量的專門人才與人才培養(yǎng)過程中的資金耗費、資金占用的比值。相應的指標體系有每個學生每年的經(jīng)常性經(jīng)費、教職工與學生的比例、教師與學生的比例、每個學生占用的固定資產(chǎn)、每個學生占用的校舍面積、教學設備利用率等等。培養(yǎng)同等數(shù)量、相同質(zhì)量的畢業(yè)生

5、花費和占用的資金少，說明經(jīng)濟效益好；反之，則說明經(jīng)濟效益差。研究和考核教育部門的經(jīng)濟效益，僅僅依靠收付實現(xiàn)制的會計核算，難以全面正確反映，需要編制權責發(fā)生制的財務報告。這樣就可以探索節(jié)省資金耗費的途徑，引導教育部門挖掘內(nèi)部潛力，提高辦學水平，培養(yǎng)更多、更好的人才。 （二）權責發(fā)生制報告能更清晰反映教育部門人才培養(yǎng)成本 長期以來困擾政府部門和教育單位財務工作者的一個重要問題是，由于公立教育單位的預算是國家預算的組成部分，教育單位的財務管理就應該以國家預算為出發(fā)點，需要使用收付實現(xiàn)制的記賬方法。但僅使用收付實現(xiàn)制，教育單位無法建立自己的成本核算體系和架構，就無法科學化、精細化地使用、分析教育經(jīng)費的

6、走向和構成，使教育經(jīng)費的使用合理化。 教育部門的人才培養(yǎng)成本是指教育部門培養(yǎng)一定數(shù)量和質(zhì)量的學生所發(fā)生的、能夠用貨幣價值量反映的全部開支。但是，由于長期以來教育部門普遍采用收付實現(xiàn)制，不計提固定資產(chǎn)折舊，現(xiàn)行的會計核算體系難以反映人才成本的資料。進行人才成本計算的基礎是實行權責發(fā)生制，計入某一成本對象的費用，只是其應負擔的部分，為以后支付的不計入，以前支付本期受益的則要攤?cè)耄呀?jīng)受益尚未支付的要預提。因此使用權責發(fā)生制財務報告是對目前收付實現(xiàn)制會計體系的必要補充。充分體現(xiàn)了教育單位作為具有獨立法人地位主體，在滿足政府宏觀管理的同時，探討如何完善教育單位的自我管理，有助于學校在使用教育投資上注意

7、其科學性、合理性和經(jīng)濟性，促使學校加強經(jīng)濟管理，提高決策水平，形成培養(yǎng)學生的數(shù)量、質(zhì)量、成本之間最佳結(jié)合。 （三）權責發(fā)生制報告是教育部門自身管理的需求 我國現(xiàn)行財政預算執(zhí)行的會計核算體系有“總預算會計”和“單位預算會計”兩種，相互之間沒有嚴密的對應關系，但從財政機關、預算主管機關和預算單位來看，將“總預算會計”和“單位預算會計”建立對應關系，以滿足公共財政和單位自身管理的需要十分必要。另外，筆者還觀察到：在全國的高校中，普遍存在著國內(nèi)高校與國外高校聯(lián)合辦學，普通高校與企業(yè)聯(lián)合辦學的現(xiàn)象，在財務管理方面，這些聯(lián)合辦學的學校需要同時提供政府要求的會計信息（收付實現(xiàn)制要求的會計信息），又要同時提供

8、投資者需要的會計信息（權責發(fā)生制要求的會計信息），兩種會計信息還需要建立必要的數(shù)據(jù)聯(lián)系。這給以往單一的會計制度核算帶來了挑戰(zhàn)，需要通過權責發(fā)生制會計核算基礎的信息支撐。試編權責發(fā)生制綜合財務報告也能為推進教育部門會計改革提供實踐支持、培養(yǎng)財會人才隊伍。 三、教育部門試編權責發(fā)生制財務報告的解決路徑 財政部的權責發(fā)生制政府綜合財務報告試編辦法中編制權責發(fā)生制下的政府財務報表，是以公共財政決算會計報表、部門決算報表等為基礎，結(jié)合相關財務資料，根據(jù)經(jīng)濟事項實質(zhì)進行抵銷、調(diào)整、合并而成。其存在的主要問題是通過報表之間的轉(zhuǎn)換，形成權責發(fā)生制的報表，對于政府的宏觀管理具有一定的作用，但對于提高教育單位的財

9、務管理水平、建立教育單位的成本核算體系等沒能起到顯著的作用。 本研究是基于教育部門在目前收付實現(xiàn)制記賬方法的前提下，運用信息化手段等現(xiàn)代技術，在不改變目前教育單位核算方法和基本不增加財務人員工作量的前提下，在教育單位財務管理系統(tǒng)中，通過會計信息的一次輸入，系統(tǒng)將按照事先設置好的規(guī)則自動同時生成收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制兩個憑證，同時形成兩個帳套，稱其為“雙軌制”。通過雙軌制記賬子系統(tǒng)實現(xiàn)權責發(fā)生制下的財務報告。而這樣形成的權責發(fā)生制的財務報告較目前的做法更具有可靠性和可信性。 （一）雙軌制記賬原理 雙軌制記賬的基本原理是實現(xiàn)“一次會計憑證輸入”生成兩套記賬的賬薄，并可以根據(jù)賬薄打印出兩種核算基礎下

10、兩種財務制度的兩套報表，以供不同制度的權利所有人使用。雙軌制記賬的業(yè)務實現(xiàn)原理圖如圖1所示。 在雙軌制記賬下，將事業(yè)單位會計制度中已經(jīng)規(guī)定經(jīng)營性收支業(yè)務采用權責發(fā)生制核算外，將所有其他的會計業(yè)務分成兩種不同的業(yè)務類型，即一般會計業(yè)務和特殊會計業(yè)務，對兩種業(yè)務類型分別有不同的處理方式。 （1）一般會計業(yè)務：指該會計業(yè)務已經(jīng)實際發(fā)生，其收入和費用由本期確認。主要是指發(fā)生的針對特定對象直接費用的經(jīng)濟業(yè)務。在雙軌制記賬下，其特點為：兩種核算基礎體系的業(yè)務信息記錄同步完成；憑證科目可在收付實現(xiàn)制基礎上，通過科目匹配關系推導出權責發(fā)生制憑證，實現(xiàn)一一對應。比如：提取現(xiàn)金就是一種典型的一般會計業(yè)務，它在本期

11、發(fā)生，也在本期內(nèi)記賬。一般會計業(yè)務的典型會計業(yè)務有：教育經(jīng)費撥款，日常教學費用、日常行政管理費用、日常后勤保障費用、日常學生活動費用等等。 （2）特殊會計業(yè)務：指該會計業(yè)務已經(jīng)實際發(fā)生，按照權利和責任的發(fā)生，不確認為本期收入和費用。主要是指涉及到需要分攤、預提以及分配的經(jīng)濟業(yè)務。在雙軌制記賬下，其特點為：兩種核算基礎體系的業(yè)務信息記錄不同步；憑證科目無法一一對應。比如：長期待攤是一種典型的特殊會計業(yè)務，它在本期發(fā)生，卻在今后若干期內(nèi)記賬。特殊會計業(yè)務的典型會計業(yè)務有：學費收入（它需在整個學年度內(nèi)的確認），房屋及室外工程維修費（屬于長期待攤費用），支付跨年度的費用，固定資產(chǎn)（涉及購置、折舊、報廢

12、），年結(jié)等等。 （二）雙軌制記賬法的記賬解決方案 針對一般會計業(yè)務和特殊會計業(yè)務，雙軌制記賬系統(tǒng)采用了不同的解決方案。 （1）一般會計業(yè)務。雙軌制記賬子系統(tǒng)提供收付實現(xiàn)制的賬務處理環(huán)境，提供兩種核算基礎會計科目的匹配維護功能，由系統(tǒng)在用戶記賬收付實現(xiàn)制的記賬憑證后，查找匹配關系，自動轉(zhuǎn)換生成權責發(fā)生制下的記賬憑證。 （2）特殊會計業(yè)務。雙軌制記賬子系統(tǒng)采用獨立處理業(yè)務的功能，由用戶輸入業(yè)務信息，由功能同時生成收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制憑證。 雙軌制記賬實現(xiàn)的界面如圖2所示。 如圖2所示，雙軌制記賬功能中包括憑證制作、結(jié)賬轉(zhuǎn)賬、主數(shù)據(jù)維護，以及各種查詢功能；在憑證制作中，一般會計業(yè)務和特殊會計業(yè)務分

13、別采用上述不同的方式進行。雙軌制記賬的原理是在信息化條件下基于在系統(tǒng)一個下分別建立兩套會計科目表，即收付實現(xiàn)制科目表與權責發(fā)生制科目表，對應雙軌制的兩個獨立會計賬套，收付實現(xiàn)制賬套與權責發(fā)生制賬套。運用信息化手段，在一次錄入會計憑證的同時生成收付實現(xiàn)制賬套與權責發(fā)生制賬套的財務業(yè)務進行關聯(lián)，實現(xiàn)兩制會計核算業(yè)務的同步處理。以解決目前在大學預算執(zhí)行中需要同時滿足公共財政管理的要求和提高自身財務管理水平（例如，對教育單位辦學成本的要求）。 （三）雙軌制記賬的應用效果 通過雙軌制記賬的核算模式，一方面可以滿足政府對學校經(jīng)費收支管理的需要；另一方面可以滿足學校進行成本核算、績效管理的需要。對于一般高等

14、院校中常見的中外聯(lián)合辦學的二級學院，因需要滿足政府與外方投資者的不同需求，應用雙軌制記賬功能可以取得很好的應用效果。其基本的思路是：（1）通過高校財務管理信息系統(tǒng)軟件建立兩個獨立帳套和獨立會計科目表；（2）使用高校財務管理信息系統(tǒng)處理收付實現(xiàn)制賬套的同時，系統(tǒng)區(qū)分一般會計業(yè)務和特殊會計業(yè)務，智能地生成完整的權責發(fā)生制要求下的賬套信息；（3）會計憑證信息一次錄入，兩種會計制度的賬套數(shù)據(jù)同時生成；（4）提供權責發(fā)生制要求下的成本核算功能。 雙軌制記賬功能的應用模型如圖3所示。兩種會計制度下，不同科目的對應關系如表1所示。 對于中外聯(lián)合辦學的高校來說，采用雙軌制記賬可以取得如下顯著的成效：（1）實現(xiàn)

15、雙軌制下的同步記賬。首先是實現(xiàn)了“一次錄入，雙制記賬”：財務人員通過一次性錄入會計憑證數(shù)據(jù)，可以通過系統(tǒng)同時生成雙制下的完整會計信息。其次是實現(xiàn)了“同一數(shù)據(jù)源，關聯(lián)記賬”：財務人員可以從一個會計憑證的數(shù)據(jù)源出發(fā)，借助本研究的解決方案，智能化、自動化地實現(xiàn)關聯(lián)性記賬。（2）滿足了政府和學校不同管理需求。可以同時提供收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制要求下的完整會計信息；可以按照政府要求，提供學院實際發(fā)生的經(jīng)費收支明細；也能夠同時提供學院管理需要的成本計算和績效評價需要的財務決策信息。（3）能夠從不同角度查詢財務信息?？梢詮膶W校的實際收支角度查詢經(jīng)費等財務信息；也可以從科學的成本計算、資源配置角度查詢到需要的

16、財務信息。可以從財務、業(yè)務、分析多角度獲取財務信息。（4）為學?？冃Ч芾淼於嘶A。清晰記錄了學院辦學成本、經(jīng)費構成、資源配置狀況，為制定科學的資源配置計劃提供了依據(jù)。通過雙記賬實施，可以為年度費用預算、重點項目建設保障提供科學的參照依據(jù)。 四、結(jié)論 本研究是在統(tǒng)一會計基礎數(shù)據(jù)的前提下，利用雙軌制記賬子系統(tǒng)的信息化手段，使?jié)M足公共財政需求的會計核算與滿足成本管理的會計核算在信息技術的支撐下，定義好兩種會計核算基礎在同時記賬的對應規(guī)則和信息處理方法。然后從同一基礎數(shù)據(jù)源開始，通過對單一會計憑證的信息化處理，同時生成兩種會計核算基礎的記賬憑證，各自同時生成相應的會計賬簿和財務報表。這樣一種日常核算仍以收付實現(xiàn)制為主，年終按照權責發(fā)生制原則對有關數(shù)據(jù)進行調(diào)整、轉(zhuǎn)換，無需編制復雜的抵銷分錄，就可以編制以權責發(fā)生制為基礎的年度綜合財務報告，既能全面反映教育部門“家底”和成本，又適度減輕了日常會計核算工作量。 教育單位在基本不增加工作量的前提下同時實現(xiàn)收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制兩種會計核算基礎，多側(cè)面、完整地反映教育單位的會計信息，其意義在于使教育單位在運用現(xiàn)代信息技術的條件下，解決了長期以來困擾教育單位的預算執(zhí)行和會計核算需要同時滿足國家預算管理的需要和提高自身財務管理、解決教育單位長期以來沒