稅收法律主義初探——兼評我國稅收授權(quán)立法之不足

1、稅收法律主義初探兼評我國稅收授權(quán)立法之不足稅收法律主義，作為現(xiàn)代稅法的理論基石，一直為西方法學(xué)家所高揚(yáng)，我國臺灣民法學(xué)家鄭玉波先生甚而將之與法無明文不為罰并稱為現(xiàn)代法治之兩大樞紐，（注：鄭玉波：民商法問題研究（一）第547頁。）但令人遺憾的是，在國內(nèi)有關(guān)的論述卻尚付闕如，在一定程度上構(gòu)成了我國既往詮釋性稅法學(xué)滯后于時(shí)代的重要表象。因而，為完善我國的稅收法治，廓清新稅制推進(jìn)過程中的現(xiàn)實(shí)滯礙，故有必要對此予以引介和評析。一所謂稅收法律主義，是指納稅人納稅義務(wù)之確定，以及其發(fā)生稅收效果的諸項(xiàng)要件，一律得由民主代議機(jī)構(gòu)頒行的法律明定。稅收法律主義，肇端于13世紀(jì)的英國，當(dāng)時(shí)，伴隨市民意識的覺醒，英國國

2、王的王權(quán)逐漸受到議會權(quán)力和個(gè)人權(quán)利的制約，在1215年著名的大憲章中，議會迫使國王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內(nèi)不許課稅，”（注：世界人權(quán)約法總覽四川人民出版社1990年版，第297頁。）此即為著名的“無承諾不課稅”原則，一般學(xué)者認(rèn)為其為現(xiàn)代稅收法律主義的初始型態(tài)。嗣后，英國議會在其1625年的權(quán)利請?jiān)笗?，又再度重申了“無承諾不課稅”原則，但由于權(quán)利請?jiān)笗⒎且环N規(guī)范性文件，僅為思想表述而已，不久即被英國國王踐踏，故而稅收法律主義的最終定型和規(guī)范化應(yīng)歸于1689年英國的權(quán)利法案和法國1789年的人權(quán)宣言，后者在其第14條中明確宣布：“所有公民都有

3、權(quán)親身或由代表來調(diào)查賦稅的必要性，自由地表示同意，有權(quán)監(jiān)視其用途及規(guī)定稅額、稅源、征收方式和時(shí)期”。（注：世界人權(quán)約法總覽四川人民出版社1990年版，第297頁。）在現(xiàn)代社會，稅收法律主義已逐漸作為一條重要的憲政原理而為各國憲法所認(rèn)同，如比利時(shí)憲法規(guī)定：“一切租稅都依照法律征收，除法律明確規(guī)定的特殊情況外，不得向公民征收國稅、省稅和市人鎮(zhèn)稅以外的一切雜稅”。（注：張光博：憲法分類比較編譯吉林大學(xué)法律系1981年版，第502頁。）（這里的法律專指議會制定的規(guī)范性文件-引者注，下同。）日本憲法對此亦有類似規(guī)定：“新課租稅或變更現(xiàn)行規(guī)定，必須有法律或法律規(guī)定之條件作依據(jù)?！保ㄗⅲ和享撟?，第523頁

4、。）現(xiàn)代社會均借助至尊無上的憲法條款來確立稅收法律主義原則，贅其因由，這主要植根于該原則內(nèi)蘊(yùn)的社會效能。一方面，該原則含攝法治要義，有利于扼制政府權(quán)力對公民財(cái)產(chǎn)的不法侵蝕。有學(xué)者指出，法治的大義在于：“在政府及類似組織的權(quán)力受法律支配的框架內(nèi)，平民大眾自己在多大程度上能實(shí)際決定自己的生活與命運(yùn)的問題?！保ㄗⅲ撼塘窃?、王人博：贏得神圣-權(quán)利及其救濟(jì)通論，山東人民出版社出版。）因而，正確定位政府權(quán)力與公民權(quán)利的界區(qū)便成為法治社會所企及的首要目標(biāo)。財(cái)產(chǎn)權(quán)利作為公民權(quán)利的首要和最基本目標(biāo)，當(dāng)然更應(yīng)當(dāng)考慮。在資產(chǎn)階級革命以前，封建領(lǐng)主和獨(dú)裁君主為籌集戰(zhàn)爭費(fèi)用，滿足個(gè)人驕奢淫侈的生活，肆意課稅司空見慣，個(gè)

5、人財(cái)產(chǎn)不時(shí)面臨意想不到的侵?jǐn)_。正基于此，公民對封建專制的反抗首先便反映為對任意課稅的抵制，由此便導(dǎo)致了稅收法律主義的萌生?？梢?，稅收法律主義原則倡行初始，其意旨即在于促使公民財(cái)產(chǎn)得到基本的安全保障，同時(shí)對政府的侵權(quán)行為亦營造了一個(gè)有效的抗逆機(jī)制。另一方面，該原則還在于給納稅人的經(jīng)濟(jì)生活和法律行為提供確定性和可預(yù)測性?，F(xiàn)代社會，稅收作為國家保障財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要舉措，業(yè)已滲透到社會的各個(gè)層面。可以認(rèn)為，公民的絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)行為都不得不將稅收作為一條重要指標(biāo)納入自己決策的參考因素。因而，預(yù)先知曉在什么樣的情形下將會有什么樣的納稅義務(wù)對于人民的生活具有至關(guān)重要的效能；反之，如果稅法不通過嚴(yán)格的立

6、法程序制定頒行，放縱政府的恣意行為，則會使稅法成為“有勢力而大膽妄為的投機(jī)家手中的專利事業(yè)和社會上比較勤奮，而消息不靈通的那一部份人的圈套?！保ㄗⅲ簼h密爾頓森伊聯(lián)邦黨人論集第44篇，商務(wù)印書館1980年版，第23頁。）果真這樣，那么人民便難以對未來進(jìn)行確切的安排和估量，而整個(gè)社會也因此而陷入混沌和無序的狀態(tài)。二稅收法律主義作為現(xiàn)代稅法的重要原則，主要涵蓋三方面內(nèi)容，一是稅收法定主義；二是征稅要素明確主義；三是禁止溯及既往和類推適用原則：（一）稅收法定主義這是指課稅要素（納稅主體、稅率、納稅方法、應(yīng)稅事項(xiàng)）的全部內(nèi)容都必須由代議機(jī)構(gòu)頒行的法律明定。換言之，欠缺法律明確授權(quán)的行政規(guī)章或與法律相抵觸

7、的行政法令或地方法規(guī)無效。前述所及，當(dāng)前各主要國家課稅權(quán)均導(dǎo)源于立法權(quán)，由代議機(jī)構(gòu)行使。但是，現(xiàn)代社會委任立法受主客觀因素的影響而不斷膨脹的情勢業(yè)已給稅收法律主義引致極大沖擊，由此，許多國家開始對稅收實(shí)行一定范圍的委任立法，但鑒于稅收對整個(gè)國家及個(gè)人權(quán)利關(guān)系極為重大，因而如果聽任委任立法的發(fā)展而不予以規(guī)制，勢必構(gòu)成對公民權(quán)利的侵害，在特定情況下，它甚至?xí)o政府不當(dāng)行使權(quán)力，踐踏人權(quán)提供便利。為此，基于立法權(quán)保留的機(jī)理，現(xiàn)代國家在稅收的委任立法方面均是小心翼翼，一般情況下是不允許無限制的委任（即空白委任），只能局限于具體、個(gè)別的委任，而這都必須在法律上明定。如德國所得稅法第五十一條便明確規(guī)定聯(lián)邦

8、議會允許聯(lián)邦政府委任立法的事項(xiàng)，其內(nèi)容之詳盡，條款之縝密、幾無行政機(jī)關(guān)自由裁量的空余。（注：（臺）陳智澤：德國所得稅法第164、165頁，財(cái)稅人員訓(xùn)練所。）（二）征稅要素明確主義這是指凡構(gòu)成課稅要素部分的規(guī)定，都必須明確無誤，不致因歧義的顯現(xiàn)而使納稅人誤解。上述要求的根源在于如果規(guī)定不明確，就可能使行政機(jī)構(gòu)濫用稅法解釋權(quán)，從而難以維持納稅人對納稅法律效果的可預(yù)測性，最終是與稅收法律主義的現(xiàn)實(shí)機(jī)能相悖逆的。但是，在稅法界區(qū)，為維護(hù)納稅人之間的公平聯(lián)結(jié)，實(shí)現(xiàn)稅法正義的價(jià)值目標(biāo)，因而在許多情況下不得不使用一些不確定概念，如外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法中第十三條的“合理調(diào)整”，十九條的“其他所得”“條件優(yōu)惠”均歸屬于此。這些不確定概念的使用在理論上存在疑義，即不確定概念的使用是否與課稅要素明確主義相沖突，對此，一般學(xué)者認(rèn)為，由于稅法必須考慮經(jīng)濟(jì)上形成可能性的復(fù)雜多樣化，為實(shí)現(xiàn)稅收正義而非使用不確定法律概念不可，因而在必要合理范圍內(nèi)應(yīng)當(dāng)加以容忍，而且這也不與稅收法律主義相抵觸。（注：（臺）孫清秀：論稅法上不確定法律概念，財(cái)稅研究1990年第2期。）（三）禁止溯及既往和類推適用原則法律制度一般是適用將來的，一個(gè)溯及既往的法律是與現(xiàn)代法治社會公認(rèn)的一