第五章所得稅

1、第 五 章 所得稅所得稅會(huì)計(jì)的目的，是通過比較資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按 照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，將該差異的所得稅影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得 稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費(fèi)用。一、資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)（一）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可 以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不納稅，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項(xiàng)資產(chǎn)支付的成本在未來期 間準(zhǔn)予稅前扣除。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，其計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以

2、前期間按照稅 法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規(guī)定就涉及的資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅 時(shí)仍然可以稅前扣除的金額。（二）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵 扣的金額。負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會(huì)影響企業(yè)的損益，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計(jì)算應(yīng)納 稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。但是，某些情況下，負(fù)債 的確認(rèn)可能會(huì)影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之 間產(chǎn)生差額。二、暫時(shí)性差異 暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。根據(jù)該差

3、額對(duì)未來期間應(yīng) 稅金額影響的不同，暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。某些不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件，未作為財(cái)務(wù)報(bào)告中資產(chǎn)、負(fù)債列示的項(xiàng)目，如果按照稅法 規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。（一）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生 應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，即在未來期 間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，會(huì)進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間 的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)

4、值小于其計(jì)稅 基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。（二）可抵扣暫時(shí)性差異 可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生 可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期 間的應(yīng)交所得稅。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生可 抵扣暫時(shí)性差異。三、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)1. 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況 企業(yè)對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性 差異的應(yīng)納稅所得額為限，謹(jǐn)慎確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并減少所得稅費(fèi)用等

5、。在估計(jì)未來期 間可能取得的應(yīng)納稅所得額時(shí)，除正常生產(chǎn)經(jīng)營所得外，還應(yīng)考慮將于未來期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí) 性差異導(dǎo)致的應(yīng)稅金額等因素。 下列交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)根據(jù)交易或事項(xiàng)的不同情況確認(rèn)相應(yīng)的遞延所 得稅資產(chǎn)：（1）企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異，以很可能獲得用來 抵扣該部分虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。（2）對(duì)于與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，如果有關(guān)的暫時(shí)性差異在 可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回，并且企業(yè)很可能獲得用來抵扣該可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額時(shí)， 應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。對(duì)于與聯(lián)營企業(yè)、合營

6、企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，通常產(chǎn)生于因聯(lián)營企業(yè)或合營 企業(yè)發(fā)生虧損，投資企業(yè)按持股比例確認(rèn)應(yīng)予承擔(dān)的部分而減少投資的賬面價(jià)值，但稅法規(guī)定投資 應(yīng)以其成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，從而形成可抵扣暫時(shí)性差異，該差異在滿足確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞 延所得稅資產(chǎn)。（3）非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公 允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整合并 中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。（ 4）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。例如，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所

7、得稅資產(chǎn)。2. 不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況 除企業(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易 中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成可抵扣暫時(shí)性差異的，相應(yīng)的遞延所 得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)。該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得 額，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的直接結(jié)果是減記有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或是增加所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值， 使得資產(chǎn)、負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)，違背歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。（二）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn) 除明確規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面足額地確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性 差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，并

8、計(jì)入所得稅費(fèi)用等。非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確 定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，應(yīng) 確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)；與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事 項(xiàng)相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，如因可供出售金融資產(chǎn)公 允價(jià)值上升而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況包括：1. 商譽(yù)的初始確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，但按照稅法規(guī)定確定為免稅合并 的，不允許確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅

9、基礎(chǔ)為零，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，因確認(rèn)該 遞延所得稅負(fù)債會(huì)增加商譽(yù)的價(jià)值，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)于該部分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)相關(guān) 的遞延所得稅負(fù)債。2. 除企業(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則交 易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，相應(yīng)的遞延 所得稅負(fù)債不予確認(rèn)。3. 企業(yè)對(duì)與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時(shí) 性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間并且預(yù)計(jì)有關(guān)的暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回時(shí)，不確認(rèn)相應(yīng)的遞 延所得稅負(fù)債。與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常

10、產(chǎn)生于因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤， 投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分，按照會(huì)計(jì)規(guī)定增加投資的賬面價(jià)值，但稅法規(guī)定投資的 成本或其計(jì)稅基礎(chǔ)不發(fā)生變化，從而形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。如果企業(yè)能夠控制該應(yīng)納稅暫時(shí)性差 異轉(zhuǎn)回的時(shí)間，并且該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來不會(huì)轉(zhuǎn)回時(shí)，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。需要指出的是，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表 中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫 時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤 表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或

11、事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。四、當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的計(jì)量（一）當(dāng)期所得稅的計(jì)量 資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定計(jì) 算的預(yù)期應(yīng)交納（或返還）的所得稅金額計(jì)量。企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅時(shí)，對(duì)于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，會(huì)計(jì)處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會(huì) 計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與 適用所得稅稅率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。（二）遞延所得稅的計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù) 債期間的適用稅率計(jì)量。適用稅率是指按照稅法規(guī)定，在暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)

12、回期間執(zhí)行的稅率。企業(yè)經(jīng)營過程中以各種方式取得的應(yīng)稅所得適用的所得稅稅率以及在不同會(huì)計(jì)期間適用的所得 稅稅率一般不存在差別。某些情況下，適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延 所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞 延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。1.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量，應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償 負(fù)債方式的所得稅影響，即在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用與收回資產(chǎn)或清 償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計(jì)稅基礎(chǔ)。2.企業(yè)不應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行

13、折現(xiàn)。3. 資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法 獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬 面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。五、所得稅費(fèi)用的計(jì)量企業(yè)在計(jì)算確定當(dāng)期所得稅以及遞延所得稅的基礎(chǔ)上，應(yīng)將兩者之和確認(rèn)為利潤表中的所得稅 費(fèi)用（或收益）。計(jì)入當(dāng)期損益的所得稅費(fèi)用（或收益）不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事 項(xiàng)產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng) 當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。六、所得稅的列報(bào)企業(yè)對(duì)所得稅的核算結(jié)果，應(yīng)當(dāng)遵

14、循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行列報(bào)，其中遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得 稅負(fù)債一般應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債列示，所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨(dú)列示，同 時(shí)還應(yīng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的信息。同時(shí)滿足以下條件時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負(fù)債以抵銷后的凈額列示：（ 1）企業(yè)擁有以凈額結(jié)算的權(quán)利；（ 2）意圖以凈額結(jié)算或是取得資產(chǎn)、清償負(fù)債同時(shí)進(jìn)行。同時(shí)滿足以下條件時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債以抵銷后的凈額列示：（ 1）企業(yè)擁有以凈額結(jié)算當(dāng)期所得稅資產(chǎn)及當(dāng)期所得稅負(fù)債的法定權(quán)利；（ 2）遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所 得稅負(fù)債與同一稅收征管部門對(duì)同一納稅主體征收的所得稅相關(guān)或者是對(duì)不同的納稅主體相關(guān)，