第四章--注冊會計師的法律責任

10 13 41 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 1 第四章 注冊會計師的法律責任 10 13 41 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 2 本章學習目的1 理解 掌握相關概念2 掌握會計責任與審計責任3 掌握注冊會計師法律責任產生的原因4 了解審計人員法律責任的基本內容5 熟悉規(guī)避法律責任的對策 10 13 41 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 3 第一節(jié)注冊會計師的法律責任概述 一 注冊會計師法律責任產生的歷史背景 1 消費者利益的保護主義興起 2 所有商業(yè)領域 注冊會計師的參與日益增加 3 審計保險論的運用 反映人們開始認同投資過程中不斷披露會計信息的重要性 并反對濫用注冊會計師許可的所謂 創(chuàng)新 會計處理 10 13 41 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 4 審計保險論 注冊會計師越來越被看做是擔保人而非獨立 客觀的審計者和報告者 1 深口袋 理論 deep pockettheory 任何看上去擁有社會財富的人都可能受到起訴 不論其應當受到懲罰的程度如何 2 風險社會化 理論 把責任推向那些被認為可以避免損失或可以通過向其他人收取更高的費用轉嫁損失的人 10 13 41 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 5 二 注冊會計師法律責任概念1 概念 是指注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務時 因違約 過失 欺詐給客戶或其他利益關系人造成的經濟損失 按照相關的法律規(guī)定而應承擔的法律后果 在我國 注冊會計師的法律責任分行政責任 民事責任和刑事責任三種 可單處 也可并處 10 13 41 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 6 2 對注冊會計師責任的認定 引起注冊會計師法律責任的原因主要源自注冊會計師的違約 過失和欺詐 1 違約 指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求 當審計業(yè)務違約給他人造成損失時 注冊會計師應負擔違約責任 例 會計師事務所在商定的時期內 未能提交納稅申報表 或違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等 10 13 41 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 7 2 過失 指在一定條件下缺少應有的合理謹慎 評價注冊會計師的過失 是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹慎為標準的 當過失給他人造成損害時 注冊會計師應負過失責任 過失按其程度不同分為普通過失和重大過失兩種 共同過失是一種特例 例 注冊會計師粗心大意 缺乏職業(yè)謹慎 導致未發(fā)現A公司會計報表存在重大錯報 出具無保留審計意見 10 13 41 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 8 普通過失 一般過失 指沒有保持職業(yè)上應有的合理的謹慎 對注冊會計師則是指沒有完全遵循專業(yè)準則的要求 例 未按特定審計項目取得必要和充分的審計證據就出具審計報告的情況 可視為一般過失 重大過失 指連起碼的職業(yè)謹慎都不保持 對重要的業(yè)務或事務不加考慮 滿不在乎 對注冊會計師而言 則是指根本沒有遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行審計 例 注冊會計師委派不具注冊會計師資格的助理人員負責重要財務報表項目審計 子公司審計 10 13 41 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 9 3 欺詐 又稱舞弊 是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為 對于注冊會計師而言 欺詐就是為了達到欺騙他人的目的 明知委托單位的財務報表有重大錯報 卻加以虛偽的陳述 出具無保留意見的審計報告 推定欺詐 又稱 涉嫌欺詐 是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機 但卻存在極端或異常的過失 推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定 在美國許多法院曾經將注冊會計師的重大過失解釋為推定欺詐 10 13 41 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 10 三 影響法律責任的幾個概念1 經營失敗 指企業(yè)由于經濟或經營條件的變化 如經濟衰退 不當的管理決策或出現意料之外的行業(yè)競爭等 而無法滿足投資者的預期 經營失敗的極端情況是申請破產 2 審計失敗 指注冊會計師由于沒有遵守審計準則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見 如 注冊會計師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計任務 未能發(fā)現應當發(fā)現的財務報表中存在的重大錯報 10 13 41 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 11 3 審計風險 指財務報表中存在重大錯報 而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性 可能遵守或未遵守審計準則 在絕大多數情況下 當注冊會計師未能發(fā)現重大錯報并出具了錯誤的審計意見時 就可能產生注冊會計師是否恪守應有的職業(yè)謹慎的法律問題 如果注冊會計師在審計過程中沒有盡到應有的職業(yè)謹慎 就屬于審計失敗 審計風險 職業(yè)謹慎 審計失敗 10 13 41 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 12 審計風險不為零的原因 由于審計中的固有限制影響注冊會計師發(fā)現重大錯報的能力 注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證 特別是 如果被審計單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為 注冊會計師盡管完全按照審計準則執(zhí)業(yè) 有時還是不能發(fā)現某項重大舞弊行為 4 審慎人 希望注冊會計師審計對財務報表的公允表述作合理的保證 就是審慎人的概念 現實中 公眾 期望差距 使注冊會計師陷入訴訟泥潭 10 13 41 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 13 四 注冊會計師承擔法律責任的種類1 行政責任2 民事責任3 刑事責任 違約和過失使注冊會計師負行政責任和民事責任 欺詐使注冊會計師負民事責任和刑事責任 10 13 41 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 14 主要法律法規(guī) 中華人民共和國注冊會計師法 中華人民共和國公司法 中華人民共和國證券法 中華人民共和國刑法 相關司法解釋 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 15 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 16 第三節(jié)我國注冊會計師的行政責任 一 行政責任的概念 是指國家行政機關或者國家授權的有關單位對違法的注冊會計師或會計師事務所采取的行政制裁 1 執(zhí)行人 國家財政部門 審計部門 證劵監(jiān)管部門以及注冊會計師協(xié)會 2 制裁方式 警告 暫停執(zhí)業(yè) 吊銷注冊會計師證書 沒收違法所得 罰款和撤銷等 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 17 二 注冊的會計師的行政責任分類1 業(yè)務范圍責任1 依據 注冊會計師法 證劵法 等2 技術責任 審計中 沒有完全遵循或者根本沒有遵循法規(guī)的要求執(zhí)業(yè) 導致審計報告不恰當而應承擔的行政法律責任 3 質量責任 審計中 遵循了法規(guī)要求 但因其他原因使得審計質量不高 導致審計報告不恰當而應承擔的行政法律責任 包括個人責任和單位責任 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 18 2 道德行為規(guī)范責任1 依據 中國注冊會計師法職業(yè)道德基本準則 2 對客戶的責任3 對同行的責任4 其他責任 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 19 三 注冊會計師行政責任的承擔1 注冊會計師法 的行政責任規(guī)定1 會計師事務所 由省級以上人民政府財政部門給予警告 沒收違法所得 可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款 暫停其經營業(yè)務或者予以撤銷 2 注冊會計師 省級以上人民政府財政部門給予警告 暫停其執(zhí)行業(yè)務或者吊銷注冊會計師證書 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 20 2 證券法 的行政責任規(guī)定 四款 為股票的發(fā)行 上市 交易出具審計報告 資產評估報告或者法律意見書等文件的證券服務機構和人員 違反本法第四十五條的規(guī)定買賣股票的 責令依法處理非法持有的股票 沒收違法所得 并處以買賣股票等值以下的罰款 第二百零一條 違反本法第七十八條第二款的規(guī)定 在證券交易活動中作出虛假陳述或者信息誤導的 責令改正 處以三萬元以上二十萬元以下的罰款 屬于國家工作人員的 還應當依法給予行政處分 第二百零七條 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 21 證券服務機構未勤勉盡責 所制作 出具的文件有虛假記載 誤導性陳述或者重大遺漏的 責令改正 沒收業(yè)務收入 暫?；蛘叱蜂N證券服務業(yè)務許可 并處以業(yè)務收入一倍以上五倍以下的罰款 對直接負責的主管人員和其他直接責任人員給予警告 撤銷證券從業(yè)資格 并處以三萬元以上十萬元以下的罰款 第二百二十三條 上市公司 證券公司 證券交易所 證券登記結算機構 證券服務機構 未按照有關規(guī)定保存有關文件和資料的 責令改正 給予警告 并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款 隱匿 偽造 篡改或者毀損有關文件和資料的 給予警告 并處以三十萬元以上六十萬元以下的罰款 第二百二十五條 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 22 3 公司法 的行政責任規(guī)定 承擔資產評估 驗資或者驗證的機構提供虛假材料的 由公司登記機關沒收違法所得 處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款 并可以由有關主管部門依法責令該機構停業(yè) 吊銷直接責任人員的資格證書 吊銷營業(yè)執(zhí)照 承擔資產評估 驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告的 由公司登記機關責令改正 情節(jié)較重的 處以所得收入一倍以上五倍以下的罰款 并可以由有關主管部門依法責令該機構停業(yè) 吊銷直接責任人員的資格證書 吊銷營業(yè)執(zhí)照 第二百零八條 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 23 第三節(jié)我國注冊會計師的民事責任 一 民事責任的概念 是指注冊會計師及其所在的會計師事務所接受委托人的委托 在為委托人提供職業(yè)服務過程中違法執(zhí)業(yè) 或者因為自身的過錯給委托人或其他利害關系人造成損失 而應承擔民事賠償的法律責任 1 責任承擔形式 賠償損失 支付違約金等 2 性質分類 契約責任和侵權責任 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 24 1 契約責任論 適用范圍 大陸法系國家德國 觀點 注冊會計師提供不實信息導致第三者受損害的民事責任是一種契約責任 并將其規(guī)定為純粹財產損失的契約責任 2 侵權責任論 適用范圍 英美法系國家美國 觀點 注冊會計師提供不實信息導致第三者受損害的民事責任是一種侵權責任 我國 侵權責任 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 25 二 注冊會計師民事責任的歸責原則 構成要件及舉證責任1 歸責原則 確定行為人民事責任的標準和規(guī)則 它直接決定著民事責任的構成要件 舉證責任 責任方式和賠償范圍等諸多因素 是確定民事責任的根據之一 會計師事務所及注冊會計師所承擔的民事責任是一種過錯責任 僅對自身過錯負相應責任 無過錯 不承擔任何責任 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 26 2 構成要件 責任對象為第三者 要件包括損害事實 主觀過錯 因果關系和民事違法行為 1 損害事實 民事責任構成的前提 是指受害人依賴注冊會計師審計過的會計報表及建議而導致的損失 2 主觀過錯 最終構成要件 是指實施行為時的主觀心理狀態(tài) 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 27 3 因果關系 是指導致的損失與所依賴的會計報表或建議有最近的 或法定的 關聯 4 民事違法行為 是指錯誤表述了審計意見或提出了錯誤的建議 四個要件缺一不可 如何一個不成立均不構成侵權 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 28 2 舉證責任 一般做法 誰追究 誰舉證 我國做法 舉證責任倒置 由注冊會計師舉證自己不必承擔民事責任 專業(yè)性強 舉證難度大 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 29 三 相關法律規(guī)定1 注冊會計師法 的規(guī)定 會計師事務所違反本法規(guī)定 給委托人 其他利害關系人造成損失的 應當依法承擔賠償責任 第42條2 公司法 的規(guī)定 承擔資產評估 驗資或者驗證的機構因其出具的評估結果 驗資或者驗證證明不實 給公司債權人造成損失的 除能夠證明自己沒有過錯的外 在其評估或者證明不實的金額范圍內承擔賠償責任 第208條第3款 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 30 3 證券法 的規(guī)定 證券服務機構為證券的發(fā)行 上市 交易等證券業(yè)務活動制作 出具審計報告 資產評估報告 財務顧問報告 資信評級報告或者法律意見書等文件 應當勤勉盡責 對所依據的文件資料內容的真實性 準確性 完整性進行核查和驗證 其制作 出具的文件有虛假記載 誤導性陳述或者重大遺漏 給他人造成損失的 應當對發(fā)行人 上市公司承擔連帶賠償責任 但是能夠證明自己沒有過錯的除外 第173條 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 31 第四節(jié)我國注冊會計師的刑事責任 一 刑事責任的承擔形式 拘役 罰金 有期徒刑等二 注冊會計師刑事責任的構成要件1 犯罪主體 實施犯罪行為的注冊會計師2 犯罪客體 犯罪行為侵害了受刑法保護的一定社會關系 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 32 3 犯罪主觀意愿1 重大過失 只有存在重大過失時才需承擔過失犯罪的刑事責任 2 故意 明知自己行為會產生危害社會的結果 卻希望或放任這一結果的發(fā)生 審計重點欺詐為一種故意的典型 4 犯罪客觀事實 存在著違法行為 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 33 三 刑事責任 承擔資產評估 驗資 驗證 會計 審計 法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件 情節(jié)嚴重的 處五年以下有期徒刑或者拘役 并處罰金 刑法 第二百二十九條 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 34 補充材料 相關司法解釋及歷史背景1 驗資訴訟風暴 1996年4月4日最高人民法院發(fā)布了 關于會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復函 對出具驗資證明的會計師事務所應對委托人 其他利害關系人承擔民事賠償責任做出規(guī)定 并引發(fā)了 驗資訴訟風暴 2007年6月1日發(fā)布的 關于審理涉及會計師事務所審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定 以下簡稱 6 1司法解釋 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 35 重點 6 1司法解釋 1 6 1司法解釋 的特點 由約束及保護注冊會計師的規(guī)定組成1 約束CPA的規(guī)定條款 明確侵權責任產生的根本原因 明確利害關系人的范圍 明確區(qū)分會計師事務所承擔補充責任和連帶責任的具體情形 統(tǒng)一適用過錯推定原則和舉證責任倒置分配模式 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 36 2 保護CPA的規(guī)定條款 強調過失比例責任和責任順位 認定會計師事務所過錯責任的具體指引 完善不承擔責任和減輕責任的事由 強調審判程序的重要性 承認中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的法律地位 明確此類訴訟的條件和訴訟主體列置等程序規(guī)定 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 37 2 6 1司法解釋 的內容 關于利害關系人 執(zhí)業(yè)準則和不實報告的規(guī)定 關于歸責原則和舉證分配的規(guī)定 會計師事務所連帶責任的規(guī)定 關于過失責任和過失指引的規(guī)定 關于抗辯免責事由的規(guī)定 關于減責事由的規(guī)定 關于無效的免責條款的規(guī)定 關于賠償順位和最高限額的規(guī)定 關于會計師事務所與分所的連帶責任的規(guī)定 關于禁止擅自追加被執(zhí)行人的規(guī)定 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 38 1 關于利害關系人 執(zhí)業(yè)準則和不實報告規(guī)定 利害關系人 因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告 與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票 債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人 法人或者其他組織 應認定為注冊會計師法規(guī)定的利害關系人 不實報告 會計師事務所違反法律法規(guī) 中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經國務院財政部門批準后施行的執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則以及誠信公允的原則 出具的具有虛假記載 誤導性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務報告 應認定為不實報告 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 39 共同被告問題 利害關系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務所提起訴訟的 人民法院應當告知其對會計師事務所和被審計單位一并提起訴訟 利害關系人拒不起訴被審計單位的 人民法院應當通知被審計單位作為共同被告參加訴訟 利害關系人對會計師事務所的分支機構提起訴訟的 人民法院可以將該會計師事務所列為共同被告參加訴訟 利害關系人提出被審計單位的出資人虛假出資或者出資不實 抽逃出資 且事后未補足的 人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 40 2 關于會計師事務所連帶責任的規(guī)定 與被審計單位惡意串通 明知被審計單位對重要事項的財務會計處理與國家有關規(guī)定相抵觸 而不予指明 明知概念 注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則 規(guī)則應當知道的 人民法院應認定其明知 明知被審計單位的財務會計處理會直接損害利害關系人的利益 而予以隱瞞或者作不實報告 明知被審計單位的財務會計處理會導致利害關系人產生重大誤解 而不予指明 明知被審計單位的會計報表的重要事項有不實的內容 而不予指明 被審計單位示意其作不實報告 而不予拒絕 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 41 3 關于過失責任和過失指引的規(guī)定 違反注冊會計師法第二十條第 二 三 項的規(guī)定 負責審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應具備的專業(yè)水準執(zhí)業(yè) 制定的審計計劃存在明顯疏漏 未依據執(zhí)業(yè)準則 規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序 在發(fā)現可能存在錯誤和舞弊的跡象時 未能追加必要的審計程序予以證實或者排除 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 42 未能合理地運用執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則所要求的重要性原則 未根據審計的要求采用必要的調查方法獲取充分的審計證據 明知對總體結論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力 未能尋求專家意見而直接形成審計結論 錯誤判斷和評價審計證據 其他違反執(zhí)業(yè)準則 規(guī)則確定的工作程序的行為 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 43 侵權責任的法律構成要件 四要件說 存在不實報告 注冊會計師的過失 利害關系人遭受了損失 過失與損害存在因果關系 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 44 4 關于抗辯事由的規(guī)定 免責范圍 已經遵守執(zhí)業(yè)準則 規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎 但仍未能發(fā)現被審計的會計資料錯誤 審計業(yè)務所必須依賴的金融機構等單位提供虛假或者不實的證明文件 會計師事務所在保持必要的職業(yè)謹慎下仍未能發(fā)現其虛假或者不實 已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務報告中予以指明 已經遵照驗資程序進行審核并出具報告 但被驗資單位在注冊登記后抽逃資金 為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告 但出資人在登記后已補足出資 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 45 5 關于減責事由的規(guī)定 利害關系人明知會計師事務所出具的報告為不實報告而仍然使用的 人民法院應當酌情減輕會計師事務所的賠償責任 6 關于無效的免責條款的規(guī)定 司法解釋 第九條規(guī)定 會計師事務所在報告中注明 本報告僅供年檢使用 本報告僅供工商登記使用 等類似內容的 不能作為其免責的事由 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 46 7 關于賠償順位和最高限額的規(guī)定 先由被審計單位賠償利害關系人的損失 被審計單位 出資人不足賠償損失 由會計師事務所在其不實審計金額范圍內承擔相應的賠償責任 會計師事務所對一個或者多個利害關系人承擔的賠償責任應以不實審計金額為限 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 47 8 關于會計師事務所與分所的連帶責任的規(guī)定 司法解釋 第十一條規(guī)定 會計師事務所與其分支機構作為共同被告的 會計師事務所對其分支機構的責任部分承擔連帶賠償責任 9 關于禁止擅自追加被執(zhí)行人的規(guī)定 司法解釋 第十二條規(guī)定 本司法解釋所涉會計師事務所侵權賠償糾紛未經審判 人民法院不得將會計師事務所追加為被執(zhí)行人 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 48 第五節(jié)美國注冊會計師的法律責任 美國注冊會計師的法律責任主要源自習慣法和成文法 習慣法 指不是通過立法而是通過法院判例引申而成的各項法律 成文法 則是由聯邦或州立法機構以文字所制定的法律 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 49 注冊會計師法律責任的對象 客戶 第三者 1 已預計的第三者 2 可合理預計的第三者 3 難以合理預計的第三者 廣大社會公眾 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 50 一 注冊會計師對于客戶的責任 契約責任注冊會計師只要接受委托執(zhí)行業(yè)務 就負有恪盡專業(yè)職守 保持職業(yè)謹慎的義務 法律責任 對客戶法律責任的起點 注冊會計師的普通過失 如給客戶造成了經濟損失 就負有法律責任 舉例 CPA未能查出委托單位職工盜用公款之類的舞弊事件 需承擔法律責任 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 51 二 習慣法下注冊會計師對第三者的責任 知情權與侵權責任 習慣法下的CPA侵權責任 CPA存在侵權行為 導致原告由于沒有被如實告知事實真相而遭受了損失 CPA不如實告知事實真相通常是和財務報表 會計憑證以及審計報告等信息不真實 不公允相聯系的 舉例 即使注冊會計師只是無辜地被卷入案件中 但由于他們有義務發(fā)現被歪曲的事實真相 他們仍可能要因此承擔一定的法律責任 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 52 注冊會計法律責任的第三者概念1 已預見第三者 受益第三者 審計報告約定使用者 例如債權銀行2 可合理預見的第三者 其他債權人 供應商 員工等商業(yè)伙伴3 難以合理預見的第三者 社會公眾 例如潛在投資者 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 53 1 習慣法下注冊會計師對受益第三者責任 受益第三者 已預見第三者 主要是指合同 業(yè)務約定書 中所指明的人 但此人即非要約人 又非承諾人 舉例 注冊會計師被審計單位委托他對財務報表進行審計的目的是為了獲取某家銀行的貸款 那么這家銀行就是受益第三者 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 54 2 注冊會計師對于其他第三者的責任 可合理預見的第三者 其他債權人 供應商 員工 厄特馬斯主義 的來源 難以合理預見的第三者 社會公眾 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 55 1 厄特馬斯主義 案例及歷史影響 1931年美國厄特馬斯公司對杜羅斯會計師事務所一案 是關于注冊會計師對于第三者責任的一個劃時代的案例 它確立了 厄特馬斯主義 的傳統(tǒng)做法 在這個案件中 被告杜羅斯會計師事務所對一家經營橡膠進口和銷售的公司進行審計并出具了無保留意見的審計報告 但其后不久這家公司宣告破產 厄特馬斯公司是這家公司的應收帳款代理商 企業(yè)將應收帳款直接賣給代理商以期迅速獲得現金 根據注冊會計師的審計意見曾給予它幾次貸款 厄特馬斯公司以未能查出應收帳款中有70萬美元系欺詐為由 指控會計師事務所具有過失 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 56 紐約上訴法庭對厄特馬斯案件判定意見 普通過失行為 不對 可合理預測的第三者 負責 重大過失與欺詐行為 要對 可合理預測的第三者 負責 厄特馬斯主義 判定具有重大過失與欺詐行為的注冊會計師對 可合理預測的第三者 負有責任 擴展的 厄特馬斯主義 判定僅具有普通過失的注冊會計師也要對 可合理預測的第三者 負有責任 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 57 2 可合理預測的第三者 指注冊會計師在正常情況下可以預見將依賴財務報表的人 舉例 資產負債表日有大額未歸還的銀行貸款 那么銀行就是可以合理預測的第三者 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 58 三 成文法下注冊會計師對于第三者的責任美國最重要的成文法 1933年 證券法 1934年 證券交易法 1970年 貪污欺詐損害組織法案 1995年 非公開交易證券訴訟法改革法案 2002年 薩班斯 奧克斯利法案 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 59 1 美國1933年證券法 最高責任水準1933年 證券法 主要規(guī)范信息披露 其出發(fā)點是為新發(fā)行證券的潛在購買者提供信息 從而使購買者可以據以做出投資決策 1 證券法 關于注冊會計師的責任表現 如果登記表中有重大的誤述或遺漏事項 那么呈送登記表的公司和它的注冊會計師對于證券的原始購買人負有責任 注冊會計師僅對登記表中經他審核和報告的誤述或遺漏負責 2 證券法 關于注冊會計師責任的嚴格規(guī)定 對第三者負有普通過失責任 舉證責任倒置 注冊會計師自證清白 追索權的第三者 證券的原始購買人 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 60 2 美國1934年證券交易法 對第三者負有重大過失或欺詐行為責任 1934年 證券交易法 規(guī)定 除非被告能證明他本身行為出于善意 且并不知道財務報表是虛偽不實或令人誤解的 部分修改舉證責任倒置 原告需多舉證 涉及的財務報表和投資者數目要多 證券交易法 中 注冊會計師要對上市公司每年的年度財務報表和買賣公司證券的任何人負責 適用于已發(fā)行證券的買賣各方 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 61 3 1995年 非公開交易證券訴訟改革法案內容 特點 遏制原告律師濫用訴訟注冊會計師 連帶責任被修改后的比例責任 對原告訴訟規(guī)定更嚴格的標準 安全港 條款開始施行 以誠實 公正的態(tài)度出具的預測報告 在聯邦證券法下 不必承擔相應的責任 不能任意提出高額損失賠償 證券欺詐行為不再被認為是 貪污欺詐損害組織法案 中的 本質行為 從而使原告不能在證券訴訟法案中任意提出高額損失賠償 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 62 4 1970年 貪污欺詐損害組織法案 允許公民提出民事訴訟 原告方只要舉出訴訟證據的優(yōu)勢 而不是刑事訴訟案所要求 超出合理懷疑 的舉據標準 即可證明他們訴訟要求的合理性 在訴訟中獲勝的原告可獲得三倍的賠償 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 63 5 2002年薩班斯法案2002年 公眾公司會計改革和投資者保護法案 法案對美國 1933年證券法 1934年證券交易法 進行重大修訂 在會計職業(yè)監(jiān)管 公司治理 證券市場監(jiān)管等方面作出許多新規(guī)定 成立獨立的公眾公司會計監(jiān)察委員會 監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計職業(yè) 加強注冊會計師的獨立性 加大公司的財務報告責任 要求強化財務披露義務 加重了違法行為的處罰措施 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 64 第六節(jié)注冊會計師法律責任的規(guī)避與抗辯 一 注冊會計師減少過失和防止欺詐的措施 增強執(zhí)業(yè)獨立性 保持執(zhí)業(yè)謹慎 強化執(zhí)業(yè)監(jiān)督 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 65 二 注冊會計師如何避免法律訴訟的具體措施1 嚴格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標準的要求 判別注冊會計師是否具有過失的關鍵在于注冊會計師是否遵照專業(yè)標準的要求執(zhí)行 2 建立 健全會計師事務所質量控制制度 質量管理是會計師事務所各項管理工作的核心 如果一個會計師事務所質量管理不嚴 很有可能因為一個人或一個部門的原因導致整個會計師事務所遭受滅頂之災 舉例 北京中誠會計師事務所沒有質量管理措施 各個分所都可以中誠會計師事務所的名義獨立承攬業(yè)務 出具報告 致使二分所為長城公司出具虛假報告之事暴光之后 中誠會計師事務所尚不知本所曾為長城公司出過報告 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 66 3 與委托人簽訂業(yè)務約定書4 審慎選擇被審計單位1 評價被審計單位的品格 弄清委托的真正目的 2 對陷入財務和法律困境的被審單位要尤為注意舉例 北京中誠會計師事務所就是在長城公司非法集資出現危機之時輕信長城公司謊言而被卷入的 5 深入了解被審計單位的業(yè)務6 提取風險基金或購買責任保險7 聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師 10 13 42 江西財經大學會計學院 會計發(fā)展研究中心 67 案例分析 D注冊會計師負責對上市公司丁公司20 8年度財務報表進行審計 20 8年 丁公司管理層通過與銀行串通編造虛假的銀行進賬單和銀行對賬單 虛構了一筆大額營業(yè)收入 D注冊會計師實施了向銀行函證等必要審計程