稅前可彌補虧損所得稅費用核算.doc

稅前可彌補虧損所得稅費用核算2006年財政部制定的企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）中要求：企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定對遞延所得稅資產(chǎn)（注：此處只提及遞延所得稅資產(chǎn)）按照預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用稅率計量。當(dāng)適用稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進行重新計量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用。新準(zhǔn)則還規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值；而在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南規(guī)定，按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補的可抵扣虧損比照可抵扣暫時性差異的原則處理。 根據(jù)上述分析，企業(yè)在發(fā)生可抵扣虧損的年度以及抵扣可抵扣虧損的年度，分別涉及遞延所得稅資產(chǎn)的初始確認(rèn)和后續(xù)計量。在初始確認(rèn)過程中，在企業(yè)發(fā)生虧損的年度，需要首先判斷企業(yè)在以后可抵扣虧損的年度能否獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣。如能獲得則要以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，不能高估遞延所得稅資產(chǎn)；否則不予以確認(rèn)。在后續(xù)計量過程中，一方面可能遇到適用稅率變化時需要對遞延所得稅資產(chǎn)進行重新計量。另一方面，可能遇到在抵扣可抵扣虧損的年度無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)，需要減記遞延所得稅資產(chǎn)；同時減記后，在很可能獲得足夠的未來應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)時，需要轉(zhuǎn)回減記的遞延所得稅資產(chǎn)。在此本文通過以下舉例仔細(xì)分析。 一、適用稅率不變時稅前可彌補虧損的所得稅費用核算 【例1】某企業(yè)2004年的應(yīng)納稅所得額為一500萬元，當(dāng)年適用稅率為33%,當(dāng)期無暫時性差異。假設(shè)該企業(yè)未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。2004年12月31日，該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅利益（資產(chǎn)）。其會計分錄為： 借：遞延所得稅資產(chǎn)-補虧抵減（500萬元33%）1650000 貸：所得稅費用-遞延所得稅費用1650000 2005年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為120萬元，當(dāng)年適用稅率為33%,當(dāng)期無暫時性差異。所以，2005年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為： 借：所得稅費用-遞延所得稅費（120萬元33%）396000 貸：遞延所得稅資產(chǎn)-補虧抵減396000 2006年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為800萬元，當(dāng)年適用稅率為33%,當(dāng)期無暫時性差異。2006年12月31日的賬務(wù)處理為： 借：所得稅費用-遞延所得稅費用（1650000-396000）1254000 所得稅費用-當(dāng)期所得稅費用1386000 貸：遞延所得稅資產(chǎn)-補虧抵減1254000 應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅1386000 應(yīng)交所得稅=【800-（500-120）】33%=138.6（萬元） 假設(shè)【例1】中，該企業(yè)2006年、2007年、2008年均無應(yīng)納稅所得額和暫時性差異。2009年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為200萬元，若當(dāng)年適用稅率仍為33%,當(dāng)期無暫時性差異。2009年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為： 借：所得稅費用-遞延所得稅費用（200萬元33%）660000 營業(yè)外支出-遞延所得稅資產(chǎn)594000 貸：遞延所得稅資產(chǎn)-補虧抵減1254000 當(dāng)企業(yè)稅前可彌補虧損超過稅法規(guī)定的五年期限，應(yīng)將尚未抵扣的遞延所得稅資產(chǎn)減記，計入營業(yè)外支出，確認(rèn)當(dāng)期損益。在稅法規(guī)定可抵扣虧損年度結(jié)束以前的年度，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日也應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)進行復(fù)核，若發(fā)現(xiàn)未來期間難以獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益時，企業(yè)也應(yīng)減記由于可抵扣虧損確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。 二、適用稅率變動時稅前可彌補虧損的所得稅費用核算 【例2】某企業(yè)2006年的應(yīng)納稅所得額為-1000萬元，當(dāng)年適用稅率為33%,當(dāng)期無暫時性差異。假設(shè)該企業(yè)未來期間可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。2006年12月31日，該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅利益（資產(chǎn)），其會計分錄為： 借：遞延所得稅資產(chǎn)-補虧抵減（1000萬元33%）3300000 貸：所得稅費用-遞延所得稅費用3300000 2007年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為200萬元，當(dāng)年適用稅率為33%,當(dāng)期無暫時性差異。2007年12月31日賬務(wù)處理為： 借：所得稅費用-遞延所得稅費用（200萬元33%）660000 貸：遞延所得稅資產(chǎn)-補虧抵減660000 2008年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為100萬元，當(dāng)年適用稅率為25%,當(dāng)期無暫時性差異。2008年12月31日的賬務(wù)處理為： （1）遞延所得稅資產(chǎn)因適用稅率變化重新計量 借：所得稅費用-遞延所得稅費用640000 貸：遞延所得稅資產(chǎn)-補虧抵減640000 遞延所得稅資產(chǎn)減少（1000-200）（33%-25%）=64（萬元） 此處適用稅率下降，應(yīng)在稅率下降后減少遞延所得稅資產(chǎn)并計入當(dāng)期的所得稅費用。若適用稅率上升，則需補記遞延所得稅資產(chǎn)并沖抵當(dāng)期的所得稅費用。 （2）企業(yè)用當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額抵扣遞延所得稅資產(chǎn) 借：所得稅費用-遞延所得稅費用（100萬元25%）250000 貸：遞延所得稅資產(chǎn)-補虧抵減250000 2009年該企業(yè)無應(yīng)納稅所得額和暫時性差異，并預(yù)計未來三年期間內(nèi)無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)（有相關(guān)證明）。當(dāng)年適用稅率為25%.2009年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為： 借：營業(yè)外支出-遞延所得稅資產(chǎn)1750000 貸：遞延所得稅資產(chǎn)-補虧抵減1750000 2010年經(jīng)過多方努力，該企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為80萬元，并預(yù)計未來期間將會繼續(xù)盈利，當(dāng)年適用稅率為25%,當(dāng)期無暫時性差異。2010年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為： 借：遞延所得稅資產(chǎn)-補虧抵減1750000 貸：營業(yè)外支出-遞延所得稅資產(chǎn)1750000 借：所得稅費用-遞延所得稅費用（80萬元25%）200000 貸：遞延所得稅資產(chǎn)-補虧抵減200000 2011年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為1000萬元，當(dāng)年適用稅率為25%,當(dāng)期無暫時性差異。2011年12月31日的賬務(wù)處理： 借：所得稅費用-遞延所得稅費用1550000 所得稅費用-當(dāng)期所得稅費用950000 貸：遞延所得稅資產(chǎn)-補虧抵減1550000 應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅950000 遞延所得稅資產(chǎn)（補虧抵減）=175-20=-155（萬元） 應(yīng)交所得稅=（1000+200+100+80-1000）25%=95（萬元） 假設(shè)【例2】中，2011年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為500萬元，當(dāng)年適用稅率為25%,當(dāng)期無暫時性差異。2011年12月31日，該企業(yè)的賬務(wù)處理應(yīng)為： 借：所得稅費用-遞延所得稅費用1250000 營業(yè)外支出-遞延所得稅資產(chǎn)30