對非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅務(wù)處理問題的探討.doc

對非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅務(wù)處理問題的探討2009年10月20日編者按：稅收是共和國的血脈，與我們百姓生活息息相關(guān)。稅收學(xué)術(shù)研究和政策理論研討，是社會科學(xué)研究的重要組成部分。值此社會科學(xué)宣傳月活動之際，我們余姚稅收論壇精選了本市國、地稅系統(tǒng)2009年度服務(wù)科學(xué)發(fā)展稅收政策研究課題的優(yōu)秀論文，與大家一起分享、探討。余姚市國家稅務(wù)局 鄭國興 徐志浩中華人民共和國企業(yè)所得稅法規(guī)定：依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)，是非居民企業(yè)。非居民企業(yè)有來源于中國境內(nèi)所得，也是企業(yè)所得稅納稅人，必須依法繳納企業(yè)所得稅。對非居民企業(yè)來源于所在國的收入征稅，既體現(xiàn)了一個國家的稅務(wù)主權(quán)，也是一種通行的國際慣例。非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，則是指中外合資、中外合作和外商獨(dú)資企業(yè)中的外國投資者，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給國內(nèi)投資者和其他的外國投資者的行為。根據(jù)我國企業(yè)所得稅法實施條例的規(guī)定，非居民企業(yè)有來源于中國境內(nèi)的權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅。但由于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況十分復(fù)雜，經(jīng)常會出現(xiàn)許多特殊的案例，而現(xiàn)行稅法和稅收政策的解釋也不可能做到包羅萬象，加上各地對稅法的理解也會存在一定的差異，因此，在非居民企業(yè)所得稅的征管過程中，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部或在征、納雙方之間，時常會出現(xiàn)意見不統(tǒng)一的問題，甚至出現(xiàn)納稅爭議。為此，筆者試圖結(jié)合基層的工作實際，對實踐中碰到的幾個疑難問題，提出了自己一些粗淺的看法和建議，以期起到“拋磚引玉”的作用。一、 關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的納稅主體問題現(xiàn)行企業(yè)所得稅法把納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，而現(xiàn)行個人所稅法把納稅人分為了居民納稅人和非居民納稅人。對居民企業(yè)和非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)的收入征收企業(yè)所得稅，對居民納稅人和非居民納稅人由中國境內(nèi)雇主支付并負(fù)擔(dān)的收入征收個人所得稅，對這一問題在稅務(wù)干部中是沒有異議的。但投資國內(nèi)企業(yè)的外國投資者，往往既包括外國法人，也有境外的自然人。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅過程中，對外國自然人投資者是否征收企業(yè)所得稅，在稅務(wù)干部和納稅人中存在著兩種截然不同的意見和看法。第一種觀點認(rèn)為：外國自然人不屬于非居民企業(yè)，而是屬于非居民個人納稅人，不是企業(yè)所得稅的納稅主體，應(yīng)該繳納個人所得稅，只有外國法人投資者才是企業(yè)所得稅的納稅人。第二種觀點認(rèn)為：根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知（財稅199420號）的規(guī)定，非居民納稅人投資國內(nèi)企業(yè)取得的股息、紅利免征個人所得稅；而企業(yè)所得稅法規(guī)定，非居民企業(yè)取得的新產(chǎn)生的股息、紅利，應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。這樣就造成了非居民企業(yè)和非居民納稅人之間的稅負(fù)不公，還為投資者避稅提供了方便。根據(jù)財稅20081號文件第四條規(guī)定，2008年1月1日前外商投資企業(yè)形成的未分配利潤，在2008年1月1日以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。這里的外國投資者應(yīng)該包括外國法人和自然人。這個文件解決了這種稅負(fù)不公平和可能產(chǎn)生的避稅行為。第二種觀點同時認(rèn)為，雖然股權(quán)轉(zhuǎn)讓是一種財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，個人所得稅法規(guī)定，非居民納稅人的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)當(dāng)按照凈值的20%的稅率征收個人所得稅。而由于外國投資者取得的基于股權(quán)基礎(chǔ)上的股息、紅利已經(jīng)征收了企業(yè)所得稅，同理，自然人的股權(quán)轉(zhuǎn)讓也應(yīng)該征收10%的企業(yè)所得稅，而不應(yīng)該是20%的個人所得稅。筆者贊同第一種觀點，認(rèn)為第二種觀點是站不住“腳”的。應(yīng)當(dāng)說，財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知（財稅20081號）是針對企業(yè)所得稅優(yōu)惠而言的，如果外國投資者是自然人個人，則不屬于企業(yè)所得稅的征收范圍，而應(yīng)適用中華人民共和國個人所得稅法及其相關(guān)規(guī)定。根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知（財稅199420號）的規(guī)定，外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得暫免征收個人所得稅。新企業(yè)所得稅法的實施，根本不會影響個人所得稅法的法律效力。外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得暫免征收個人所得稅的規(guī)定，在主管部門沒有調(diào)整之前依然有效。外籍個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)作為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為按照個人所得稅法的有關(guān)規(guī)定征收個人所得稅。不過，筆者在此要呼吁上級有關(guān)部門，為了防止外國投資者利用這種方法避稅，應(yīng)盡快恢復(fù)對外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利征收個人所得稅，以公平外國法人和自然人的稅收負(fù)擔(dān)。二、關(guān)于中外合作經(jīng)營企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的納稅問題相對于中外合資企業(yè)而言，中外合作經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營利潤和凈資產(chǎn)的分配形式存在著顯著的不同。中外合資經(jīng)營企業(yè)的合資雙方，應(yīng)按照出資比例來承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險，分配利潤和凈資產(chǎn)；而中外合作企業(yè)合作雙方是按照合同約定來分配利潤、承擔(dān)風(fēng)險的。中外合作企業(yè)的外國投資者按照合同約定分配利潤，可以根據(jù)合同在合作期限內(nèi)先行收回投資，企業(yè)合作期屆滿的全部固定資產(chǎn)可全部歸中國合作者所有。由于合作企業(yè)中的中外雙方投資者，在利潤分配、投資回收及剩余資產(chǎn)處理上，有不同的約定，因此，外國投資者在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時是否應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅，也應(yīng)該區(qū)別對待。外國投資者在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，只有在股權(quán)增值的情況下，才應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)雙方約定，外國投資者固定分紅，先行收回投資，剩余財產(chǎn)（凈資產(chǎn)）全部歸中方所有時，所謂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓也只是履行了一種法律手續(xù)，沒有實際利益的分配和股權(quán)的增值，所以外國投資者也沒有繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)。當(dāng)然，如果外國投資者與中方合作者另有合同約定，在投資回收后，同時還要參與剩余財產(chǎn)和收益的分配，在有股權(quán)增值的情況下，外國投資者終止合作或進(jìn)行權(quán)利轉(zhuǎn)讓，也應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。三、關(guān)于股權(quán)結(jié)構(gòu)變化所得稅處理問題外商投資企業(yè)由于投資者單方增資或者減資，造成股權(quán)結(jié)構(gòu)變動，外國投資者是否應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅；從表面上看，外國投資者股權(quán)沒有轉(zhuǎn)讓，但由于股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，對公司利潤和凈資產(chǎn)的分配已經(jīng)產(chǎn)生重大影響，所以在單方增資或者減資時，投資各方的比例發(fā)生變化，肯定會對公司整體資產(chǎn)進(jìn)行評估，所以應(yīng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓處理，對股權(quán)增值部份，外國投資方應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。四、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓比例低于全部股權(quán)25%的情況處理問題對股權(quán)轉(zhuǎn)讓比例低于全部股權(quán)25%的問題，這里有二種情況值得我們探討：第一種情況，當(dāng)股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化或者外國投資者分期轉(zhuǎn)讓股權(quán)，造成外國投資者每次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的比例低于25%時，是否需要征稅；第二種情況，當(dāng)外國投資者有兩個或兩個以上為關(guān)聯(lián)企業(yè)，每家企業(yè)投資比例都不足25%，但合起來超過25%時，是否征稅。第一種情況，對于外國投資者由于股權(quán)結(jié)構(gòu)變化或者分期轉(zhuǎn)讓股權(quán)，造成每次股權(quán)轉(zhuǎn)讓比例低于25%的，是否應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅問題。按照國際稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定：轉(zhuǎn)讓公司股份取得的收益，該項股份又相當(dāng)于參與締約國一方居民公司的股權(quán)的25%時，可以在該締約國征稅。在對外國投資者轉(zhuǎn)讓我國境內(nèi)企業(yè)股份取得收益時，外國投資者曾經(jīng)擁有中國境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓股份公司25%以上股份，當(dāng)其將該股份全部或部分轉(zhuǎn)讓并取得收益時，應(yīng)對其收益征稅。根據(jù)上述精神，我們認(rèn)為，只要外國投資方曾經(jīng)擁有中國境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)股份25%以上，我國政府就可以對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益征稅。所以，對第一種情況應(yīng)該征稅。第二種情況，外國投資者為關(guān)聯(lián)企業(yè)，但每家企業(yè)投資比例都不足25%。我們認(rèn)為，這種情況客觀上是肯定存在的，但作為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)要核實外國法人投資者自身的投資構(gòu)成情況，想一級、一級的查明其母公司的控股情況，這是不現(xiàn)實的，也是無法做到的。因此，在沒有充分證據(jù)表明企業(yè)有避稅嫌疑的情況下，應(yīng)該按照相關(guān)規(guī)定，對單個境外投資者投資比例都不足25%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，不征預(yù)提所得稅。而且,即使在知道是關(guān)聯(lián)企業(yè)的情況下，由于現(xiàn)行稅法沒有明確規(guī)定應(yīng)該納稅，因此，也不宜征收預(yù)提所得稅。五、關(guān)于股權(quán)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間互相轉(zhuǎn)讓時的所得稅處理問題股權(quán)轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)企業(yè)，應(yīng)分別不同情況處理。根據(jù)國稅函1997207號國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅處理問題的通知規(guī)定：在以合理經(jīng)營為目的的公司集團(tuán)重組中，外國企業(yè)將持有的中國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，或者外商投資企業(yè)將其持有的中國境內(nèi)境外企業(yè)股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給與其有直接擁有或者間接擁有或被同一人擁有100%股權(quán)關(guān)系的公司，包括轉(zhuǎn)讓給具有上述股權(quán)關(guān)系的境內(nèi)投資公司的，可按股權(quán)成本價轉(zhuǎn)讓，由于不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失，不計征企業(yè)所得稅。因此，如果境外投資者股權(quán)轉(zhuǎn)讓符合上述條件的，就不應(yīng)征收企業(yè)所得稅。但如果不符合上述條件，股權(quán)不是轉(zhuǎn)讓給全額控股的關(guān)聯(lián)企業(yè)，而且股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生了收益的，就應(yīng)當(dāng)征收企業(yè)所得稅。六、關(guān)于匯率變動造成資本溢價問題外方股東投入資本時，一般都以外幣按當(dāng)時市場匯率或約定匯率進(jìn)行折算，并以人民幣作為本位幣入賬的。而近幾年來，由于人民幣相對于其它貨幣升值較快，但企業(yè)財務(wù)報表還是按歷史成本反映的。當(dāng)外資股東發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，可能會出現(xiàn)按本位幣計價的資本沒有發(fā)生變化，而折算成外幣已經(jīng)大幅度升值的情況。如：外方股東以100萬美元投資A公司，按當(dāng)時市場匯率1：8.30，折合成人民幣為830萬元。假設(shè)公司在沒有任何凈資產(chǎn)增值的情況下，外資股東按原價轉(zhuǎn)讓股權(quán)，而此時匯率已經(jīng)為1：6.70，本位幣計價還是830萬元，而折合成美元為123.88萬。如果按830萬元轉(zhuǎn)讓，雖然從本位幣和企業(yè)賬戶來看，外資股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓并沒有溢價，而從原幣來看，則已經(jīng)有了大幅度的升值，在本案中，外方股東的資本溢價達(dá)23.88萬美元。對這部分因本位幣不變而造成原幣溢價的差額，是否應(yīng)該作為股權(quán)增值的收益計算繳納企業(yè)所得稅，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部和稅企之間，意見分歧比較大。有人認(rèn)為，從財務(wù)報表來看，股權(quán)轉(zhuǎn)讓完全按成本轉(zhuǎn)讓，在本案中不存在溢價問題，也就是說沒有轉(zhuǎn)讓收益，也就沒有了應(yīng)繳稅金。至于匯率變化造成的原幣溢價，不是投資行為造成的，不應(yīng)該納稅。但我們認(rèn)為，作為外國投資者而言，投入的并不是人民幣，而是外幣，是否有股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，并不是從人民幣來看，而應(yīng)該以外幣來衡量。雖然在財務(wù)報表上，投入的資本是以人民幣反映的，那也是為了財務(wù)核算上貨幣計量的統(tǒng)一，折合成人民幣計價有利于會計的核算。而且在目前的外匯登記管理體制下，在資本項目下資本的進(jìn)出都是以外幣額為計量標(biāo)準(zhǔn)的，超出部分也是以投資收益的形式匯出的。因此，如果外商投資企業(yè)的外國投資者資本轉(zhuǎn)讓，以本位幣為分配標(biāo)準(zhǔn)，而產(chǎn)生外幣資本溢價應(yīng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益繳納所得稅。為了避免由此而引發(fā)的納稅爭議，我們呼吁國家稅務(wù)總局，對因匯率變動而造成的資本溢價是否征稅問題予以明確。七、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)問題非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓往往采用場外交易方式，轉(zhuǎn)讓雙方按帳面資本簽約交易，資本溢價補(bǔ)償差額一般不會在企業(yè)帳戶上反映出來。由于資產(chǎn)價值特別是土地、房產(chǎn)等不動產(chǎn)價格的日益膨脹，凈資產(chǎn)溢價經(jīng)常發(fā)生；而且，由于被投資企業(yè)經(jīng)過一定時間的經(jīng)營，有了較好的基礎(chǔ)，