會(huì)計(jì)信息失真的對(duì)策的論文

會(huì)計(jì)信息失真的對(duì)策的論文 會(huì)計(jì)信息失真的對(duì)策的論文 摘要 我國(guó)從上世紀(jì)七十年代末進(jìn)入了一個(gè)嶄新的時(shí)代，經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展、政治民主建設(shè)步伐加快、人民生活水平不斷提高，這一切都是在以“ 改革開(kāi)放 ” 為口號(hào)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)漸進(jìn)中取得，然而在新舊體制交替過(guò)程中產(chǎn)生了許多亟待解決的問(wèn)題，如國(guó)有資產(chǎn)嚴(yán)重流失，財(cái)政收支混亂等，集中反映為會(huì)計(jì)信息失真。 會(huì)計(jì)信息失真原因的復(fù)雜性迫使對(duì)其治理手段的多樣性，會(huì)計(jì)委托制度正式其中一個(gè)最佳的途徑。從其存在的合理性、制度的設(shè)計(jì)、實(shí)施這一制度應(yīng)注意的幾個(gè)關(guān)系，筆者企圖能在理論上建構(gòu)起一套新型的會(huì)計(jì)人員管理體制。 誠(chéng)然筆者的理論水平有限，不敢奢求在一篇文章中就可以對(duì)此問(wèn)題有多么深刻的見(jiàn)解，但求一番努力能為我國(guó)會(huì)計(jì)改革做點(diǎn)貢獻(xiàn)，也不負(fù)恩師的教誨。 關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息失真、會(huì)計(jì)人員管理體制、會(huì)計(jì)委托制度 導(dǎo)言 -經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要 針對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象日趨嚴(yán)重，極大地影響了改革的步伐，加緊對(duì)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象研究與治理日益成為人們對(duì)會(huì)計(jì)研究的熱點(diǎn)問(wèn)題。 抑制會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，保證會(huì)計(jì)信息相關(guān)、可靠的重要途徑之一，就是實(shí)行會(huì)計(jì)人員管理體制改革。筆者在諸多學(xué)者研究會(huì)計(jì)委派制度的基礎(chǔ)上，提出會(huì)計(jì)委托制度。會(huì)計(jì)委托制度的提出，并非僅是對(duì)會(huì)計(jì)委派理論改換名稱而已，而是在保留委派之合理成分同時(shí)，革除其弊端，以此希望構(gòu)建一個(gè)符合 （二）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征 會(huì)計(jì)存在的目的在于向有關(guān)方面提供客觀公正的信息，并利用自身生產(chǎn)出來(lái)的信息參與管理，這就決定了會(huì)計(jì)信息不是隨意生成而是要符合一定的要求，這就構(gòu)成了會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的征象，也即要符合一定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。 WWW.11665.coM 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是指社會(huì)公認(rèn)的會(huì)計(jì)主體提供的會(huì)計(jì)信息能夠滿足會(huì)計(jì)報(bào)表使用者共同需要應(yīng)具備的性質(zhì)（或特征）。會(huì)計(jì)信息只有具備一定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，才能成為有用的信息，質(zhì)量越高，越具有有用性。 然而不同的會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求是不同的，這就增加了會(huì)計(jì)人員提供會(huì)計(jì)信息的復(fù)雜性；而且對(duì)會(huì)計(jì) 信息質(zhì)量的評(píng)價(jià)有取決于會(huì)計(jì)信息使用者的價(jià)值取向和行為目標(biāo)。一般而言，投資者關(guān)注資本保全和利潤(rùn)最大化；債權(quán)人關(guān)注資產(chǎn)的安全性和流動(dòng)性；企業(yè)管理者關(guān)注個(gè)人報(bào)酬的最大化；政府則關(guān)注納稅收的及時(shí)性和完整性。 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ fasb）在 1980 年發(fā)表的第 2 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公報(bào)，即會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征中指出：相關(guān)性和可靠性是會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)主要質(zhì)量特征。相關(guān)性是指會(huì)計(jì)人員所提供的會(huì)計(jì)信息必須與經(jīng)濟(jì)決策需要是相關(guān)的?？煽啃允侵笗?huì)計(jì)所作的計(jì)量能夠真實(shí)的反映經(jīng)濟(jì)對(duì)象和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。 fasb 認(rèn)為可靠性包括三個(gè)要素 ：真實(shí)性、可驗(yàn)性和客觀性。其中最重要的是真實(shí)性，即會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果要與它所反映的經(jīng)濟(jì)對(duì)象或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)相一致。 在我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)定： “ 各單位必須依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，并保證其真實(shí)、完整。 ”“ 單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作所和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。 ” 由此可認(rèn)為，我國(guó)法律以真實(shí)性和完整性為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。 至少我們可以看出真實(shí)性是會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量生命，缺乏真實(shí)性的會(huì)計(jì)信息的存在只會(huì)導(dǎo)致壞的惡果。 （三）會(huì)計(jì)信息的作用 會(huì)計(jì)信息不僅是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)的客觀描述，而且還是設(shè)計(jì)各方利益的經(jīng) 濟(jì)、政治問(wèn)題，它影響各經(jīng)濟(jì)主體對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的判斷和決策。從微觀上講，它是投資者、債權(quán)人的投資決策，經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)決策的依據(jù)；從宏觀上講，是我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)決策的重要依據(jù)之一，它影響著我國(guó)宏觀政策的指定。有人認(rèn)為，我國(guó)有 70%以上的經(jīng)濟(jì)信息依靠會(huì)計(jì)部門提供。由此會(huì)計(jì)信息的作用可以體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： 1、可以為企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，以便管理者及時(shí)作出經(jīng)營(yíng)決策，提出改進(jìn)措施，提高經(jīng)濟(jì)效益； 2、由于市場(chǎng)體系的發(fā)育必然包括要素市場(chǎng)的形成，因此企業(yè)必然要通過(guò)資本市場(chǎng)向社會(huì)籌集資金，這就需要會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)對(duì)社會(huì)投資 群體 “ 決策有用 ” ，向社會(huì)各界提供財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，并客觀反映企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)情況； 3、市場(chǎng)的正常運(yùn)作離不開(kāi)國(guó)家宏觀調(diào)控，因而會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)所包含的信息還必須滿足國(guó)家宏觀調(diào)控的需要。 此外會(huì)計(jì)信息的重要作用還體現(xiàn)在：它的失真還會(huì)造成國(guó)有資產(chǎn)的嚴(yán)重流失，損害國(guó)家和人民利益；造成國(guó)家稅收大量流失，使國(guó)家財(cái)政收入銳減；給投資人、債權(quán)人、潛在的會(huì)計(jì)信息使用者造成誤導(dǎo)，難以發(fā)揮會(huì)計(jì)信息在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中優(yōu)化配置資源的作用，影響經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；促使一些單位和個(gè)人謀求不正當(dāng)利益，滋生腐敗導(dǎo)致墮落，敗壞社會(huì)風(fēng)氣，帶來(lái)不良影響；會(huì) 使有關(guān)核算資料發(fā)生扭曲，掩蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的矛盾，導(dǎo)致利潤(rùn)虛增，造成國(guó)民收入超量分配，消費(fèi)基金過(guò)于膨脹，給經(jīng)濟(jì)建設(shè)造成混亂等。 二、會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)狀與表現(xiàn)及其成因 （一）會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)狀與表現(xiàn) 會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)息未能真實(shí)地反映客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，給決策擇的相關(guān)決策帶來(lái)不利影響的一種現(xiàn)象。 從其產(chǎn)生過(guò)程來(lái)看，會(huì)計(jì)信息失真可分為會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)事項(xiàng)未能真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)事項(xiàng)本身就不真實(shí)，從而引起會(huì)計(jì)信息失真，實(shí)務(wù)中通常所說(shuō)的 “ 假賬真做 ” 就是指的這種情況：會(huì)計(jì)處理失真引起的會(huì)計(jì)信息失真是指雖然會(huì)計(jì)事項(xiàng)真實(shí)地反映了客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但由于會(huì)計(jì)處理過(guò)程中的錯(cuò)誤引起會(huì)計(jì)信息失真，即 “ 真賬假做 ” 。當(dāng)然也有二者并存的可能，即 “ 假賬真做 ” 。 根據(jù)是否由主觀引起，會(huì)計(jì)信息失真可分為會(huì)計(jì)信息的有意失真和會(huì)計(jì)信息的 無(wú)意失真。會(huì)計(jì)信息的有意失真，是指會(huì)計(jì)活動(dòng)當(dāng)事人為達(dá)到某種目的（或個(gè)人的或非個(gè)人的），如為提高分紅數(shù)額，博取股東信任，刺激股票市價(jià)，表示營(yíng)業(yè)或償債能力高強(qiáng)，或隱瞞營(yíng)業(yè)虧損、或者避免股東要求多分紅利，減低甚至逃避納稅，加大秘密公積以保持其穩(wěn)健性，減低股票市價(jià)以便收回庫(kù)藏股票等，事前經(jīng)過(guò)周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段，使會(huì)計(jì)信息歪曲反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)。它包括兩個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)造假，即企業(yè)違反會(huì)計(jì)管制的違法活動(dòng)；二是會(huì)計(jì)操縱，即企業(yè)利用會(huì)計(jì)管制的彈性操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的合法行為。會(huì)計(jì)信息的無(wú)意失真，是會(huì)計(jì)人員在遵 循會(huì)計(jì)規(guī)范提供會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗(yàn)不足和會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身的局限性等。造成會(huì)計(jì)信息未能如實(shí)或準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容。它具有： 當(dāng)事人無(wú)造成失真的主觀意愿； 不實(shí)在會(huì)計(jì)核算中暴露的比較明顯； 不實(shí)責(zé)任人一般得不到經(jīng)濟(jì)及其他利益； 不實(shí)的糾正比較順利等特征。 近年來(lái)有會(huì)計(jì)信息失真的披露越來(lái)越多，已到了不可容忍的地步，一方面是人們對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的關(guān)注程度提高；另一方面是會(huì)計(jì)信息失真的情況越來(lái)越嚴(yán)重。 1996 年財(cái)政部對(duì) 83.9 萬(wàn)個(gè)單位進(jìn)行會(huì)計(jì)工作檢查，竟發(fā)現(xiàn) 16.3%的單位不同程度存 在會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題。 （ 2）有利于充分發(fā)揮政府對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督指導(dǎo)作用。 新的會(huì)計(jì)人員管理體制應(yīng)當(dāng)符合政府作為社會(huì)的管理所指定的法律、法規(guī)、政策。只有在法律的保障下，新的制度才能得以有效發(fā)揮作用，而這一點(diǎn)也就要求政府在會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督中發(fā)揮指導(dǎo)性作用。 （ 3）有利于維護(hù)包括國(guó)家在內(nèi)的所有投資者的利益。 會(huì)計(jì)人員管理體制的改革一個(gè)重要原因就在于國(guó)有資產(chǎn)的嚴(yán)重流失，企業(yè)投資者由于信息不對(duì)等原因而造成損害，新的會(huì)計(jì)人員管理體制必須要改變目前國(guó)有企業(yè)所 有者缺位而導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)權(quán)失控的狀況，以有效的防止對(duì)國(guó)家少數(shù)股東的侵害。 （ 4）有利于全面公正的反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任完成情況。 會(huì)計(jì)人員管理體制無(wú)論作出怎樣的改革，必須要形成對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局決策的有力支持，幫助形成對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的激勵(lì)和約束機(jī)制，便于企業(yè)所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的管理。 （ 5）符合制度運(yùn)行上的成本效益原則。 會(huì)計(jì)人員管理體制的改革應(yīng)本著在相同效益的情況下，精簡(jiǎn)政府機(jī)構(gòu)，減少冗員，節(jié)約交易成本的原則，否則改革只能導(dǎo)致失敗。 （ 6）有利于社會(huì)信息正確、及時(shí)的傳遞。 會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和及時(shí)是它賴以存在的生命線，過(guò)時(shí)的信息對(duì)人們的決策是毫無(wú)意義的。會(huì)計(jì)人員管理體制的改革不僅要保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，還要在及時(shí)性反面作出貢獻(xiàn)，才能真正滿足信息使用者的決策需要（ 7）有利于保障會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及會(huì)計(jì)人員依法履行職能和會(huì)計(jì)作用的發(fā)揮。 新的會(huì)計(jì)人員管理體制必須創(chuàng)造出良好的會(huì)計(jì)人員工作環(huán)境，既要有利于真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生，又要有利于發(fā)揮現(xiàn)代會(huì)計(jì)在企業(yè)管理中的作用。 （ 8）有利于會(huì)計(jì)工作的組織和協(xié)調(diào) 會(huì)計(jì)工作作為會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)，應(yīng)是一個(gè)獨(dú)立的產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程就，其自身也有極 強(qiáng)的組織和協(xié)調(diào)問(wèn)題需要解決，新的會(huì)計(jì)人員管理體制必須要協(xié)調(diào)組織好會(huì)計(jì)人員的工作，使之能合力產(chǎn)生符合各信息使用者需要的會(huì)計(jì)信息。 2、會(huì)計(jì)人員管理體制改革的思路 會(huì)計(jì)人員管理體制改革遵循什么樣的思路，也就是會(huì)計(jì)人員管理體制改革將朝著什么目標(biāo)進(jìn)行下去。由于現(xiàn)代會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)是在雙重受托責(zé)任下進(jìn)行工作的。所謂雙重受托責(zé)任，即以委托 -代理關(guān)系為存在前提，以會(huì)計(jì)反映和會(huì)計(jì)管理為基本特征，以維護(hù)和協(xié)調(diào)委托與代理雙方的經(jīng)濟(jì)利益與社會(huì)利益為目的，定期向各相關(guān)方面進(jìn)行報(bào)告的一種會(huì)計(jì)所應(yīng)承擔(dān)和履行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任與社會(huì)責(zé)任。那 么，這必然要求會(huì)計(jì)人員要從企業(yè)所有者和社會(huì)公眾的利益的角度出發(fā)，對(duì)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)反映和會(huì)計(jì)管理。會(huì)計(jì)人員在管理體制上就不能再由用人單位自己管理，要使之走向外部化。對(duì)于這一點(diǎn)，我們不妨用現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理中新出現(xiàn)的內(nèi)部控制外部化問(wèn)題來(lái)認(rèn)識(shí)。 根據(jù) 1994 年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)、美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)和管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)等組成的 “ 發(fā)起組織委員會(huì) ” 對(duì)內(nèi)部控制的定義： “ 即由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和企業(yè)員工實(shí)施的，為運(yùn)營(yíng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、想關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。它主要包括：控制環(huán)境、 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督等幾個(gè)方面的內(nèi)容。 ” 我們可以看出，內(nèi)部控制是由企業(yè)各層經(jīng)營(yíng)管理人員共同執(zhí)行的，其中處于不同層級(jí)的管理者掌握著不同的控制權(quán)力并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，同時(shí)相鄰層級(jí)之間存在著控制和被控制的關(guān)系。對(duì)某些層級(jí)的內(nèi)部控制而言，由于需要采用特殊的控制手段和方法以達(dá)到特定的控制效果，因而逐漸引入了一定數(shù)量的外部控制，亦產(chǎn)生了內(nèi)部控制外部化。所謂內(nèi)部控制外部化是指企業(yè)采用外部控制程序在某些環(huán)節(jié)上替代內(nèi)部控制，以達(dá)到對(duì)其特殊的控制效果的過(guò)程。它既包括控制采育者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化 。也就是說(shuō)，企業(yè)既可以通過(guò)利用外部的專職人員參與內(nèi)部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法來(lái)代替內(nèi)部控制，二者均屬于內(nèi)部控制的外部化。 根據(jù)科斯的理論： “ 企業(yè)經(jīng)營(yíng)傾向于擴(kuò)張直到企業(yè)內(nèi)部組織一筆額外交易的成本等于通過(guò)在公開(kāi)市場(chǎng)上完成同一筆交易的成本或在另一個(gè)企業(yè)中組織同樣交易的成本為止。 ” 如果企業(yè)進(jìn)行某項(xiàng)事務(wù)的交易成本大于將其交由外部組織來(lái)完成的交易成本時(shí)，企業(yè)就應(yīng)放棄此業(yè)務(wù)。隨著社會(huì)化分工的發(fā)展，企業(yè)將由自己完成成本較高或效率低的業(yè)務(wù)推向外部，從而形成企業(yè)間的分工與合作，這種企業(yè)生產(chǎn)的專業(yè)化有助于形 成合理的資源培植與高效率的生產(chǎn)模式。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員的設(shè)置，顯然是內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分。當(dāng)會(huì)計(jì)工作成本過(guò)高或低效時(shí)，對(duì)它進(jìn)行外部化不失一種最佳選擇。故而，我們將要遵循的是會(huì)計(jì)人員外部化道路。 （二）會(huì)計(jì)委托制度的建立對(duì)于治理會(huì)計(jì)信息失真的策略選擇 由于會(huì)計(jì)人員最直接了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)信息的直接收集、整理、加工者，處于對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性保證的最有利條件。首先，會(huì)計(jì)工作遍及任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，及其所出的特殊位置對(duì)于企業(yè)控制有獨(dú)特的作用；同時(shí)，任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是紫荊運(yùn)動(dòng)的過(guò)程， 把好這一 “ 關(guān)口 ” 對(duì)于監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者合法、合理運(yùn)作有著不可替代的作用。因此，進(jìn)行會(huì)計(jì)人魚(yú)那管理體制的改革，實(shí)行會(huì)計(jì)委托制度符合會(huì)計(jì)人員外部化，應(yīng)是治理會(huì)計(jì)信息失真的上策。 其次，對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)而言，它承認(rèn)多元利益主體的合法權(quán)益、是由一系列契約關(guān)系組成，包括所有者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人、債務(wù)人、政府及社會(huì)公眾諸多關(guān)系。而會(huì)計(jì)人員正處于這諸多關(guān)系的聯(lián)接中心，肩負(fù)著處理好各種不同利益主體關(guān)系的重任。從會(huì)計(jì)環(huán)節(jié)入手，排除企業(yè)內(nèi)部人控制，解決會(huì)計(jì)信息失真，反思眾多針對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的治理策略，會(huì)計(jì)委托制度無(wú)疑成為一種理想的選擇 。 五、會(huì)計(jì)委托制度對(duì)治理會(huì)計(jì)信息失真的作用及現(xiàn)實(shí)意義 在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞、宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的個(gè)體、最重要的市場(chǎng)主體，其運(yùn)行狀況和運(yùn)行效率直接影響著國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀運(yùn)行的狀況和效率。而在會(huì)計(jì)運(yùn)行方面，企業(yè)會(huì)計(jì)運(yùn)行狀況和運(yùn)行效率如何，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況和運(yùn)行效率則有著重要影響，甚至決定著企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況和運(yùn)行效率。同時(shí)，企業(yè)微觀會(huì)計(jì)運(yùn)行狀況和運(yùn)行效率，也是宏觀會(huì)計(jì)運(yùn)行的基礎(chǔ)，制約著宏觀會(huì)計(jì)運(yùn)行狀況和運(yùn)行效率。而會(huì)計(jì)委托制度正好在微觀和宏觀之間架起了一座橋梁，把微觀和宏觀有機(jī)的結(jié)合起來(lái) ，促使微觀經(jīng)濟(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)信息失真變得困難甚至不可能，宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行也會(huì)更加有序。 由此，會(huì)計(jì)委托制度對(duì)治理會(huì)計(jì)信息失真的作用及現(xiàn)實(shí)意義，體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面： （一）有助于政府加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控能力 實(shí)施會(huì)計(jì)委托制度對(duì)現(xiàn)階段的宏觀調(diào)控有著積極而現(xiàn)實(shí)的意義，一是可以為宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控提供真實(shí)、準(zhǔn)確的信息；二是可以增強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的有效性。從很大程度上講，宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的對(duì)象是微觀經(jīng)濟(jì)主體，微觀經(jīng)濟(jì)主體運(yùn)行情況是宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的重要依據(jù)。通過(guò)會(huì)計(jì)委托制度可以最有效地改變當(dāng)前會(huì)計(jì)的造假行為，為政府提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，無(wú)疑將會(huì)確保宏觀部門作出準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)和判斷，進(jìn)而進(jìn)行有效的調(diào)控。 （二）有助于加強(qiáng)國(guó)有資產(chǎn)管理；推動(dòng)國(guó)有企業(yè)改革 目前，國(guó)有企業(yè)缺乏內(nèi)部約束機(jī)制，未能把企業(yè)的 “ 責(zé)、權(quán)、利 ”很好的結(jié)合起來(lái)，對(duì) 國(guó)有資產(chǎn)和預(yù)算收支主要靠外部監(jiān)督，如由財(cái)政、審計(jì)以及部門選派的監(jiān)事來(lái)進(jìn)行，由于這些外部監(jiān)督往往是事后的和定期的，實(shí)際效果不盡如人意，使企業(yè)處于 “ 軟約束 ” 狀態(tài)，于是出現(xiàn)了諸如國(guó)有資產(chǎn)嚴(yán)重流失， “ 窮廟富方丈 ” 等問(wèn)題，解決這些問(wèn)題的關(guān)鍵還在于產(chǎn)權(quán)關(guān)系的明晰，企業(yè)內(nèi)部機(jī)制的建立，但就目前而言，引進(jìn)內(nèi)部控制的外部化，實(shí)施會(huì)計(jì)委托制度正可以強(qiáng)化國(guó)有企業(yè)內(nèi)部管理，遏止國(guó)有資產(chǎn)嚴(yán)重流失現(xiàn)象。既保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)自主權(quán)，又通過(guò)會(huì)計(jì)委托制度強(qiáng)化政府作為國(guó)有資產(chǎn)所有者代表對(duì)國(guó)有企業(yè)的控制，促使企業(yè)內(nèi)部約束機(jī)制的完善，使國(guó)有企業(yè)真正成為 “ 責(zé)、權(quán)、利 ”相結(jié)合的法人主體。 （三）有助于強(qiáng)化財(cái)政收支管理 當(dāng)前財(cái)政一方面存在企業(yè)等單位逃避財(cái)政和稅收監(jiān)管，財(cái)務(wù)管理松弛，會(huì)計(jì)核算不實(shí)，偷漏稅收，不繳或少繳國(guó)家股權(quán)收益等現(xiàn)象；另一方面財(cái)政支出呈現(xiàn)剛性增長(zhǎng)，財(cái)政收支平衡難度大，而大量預(yù)算外資金在體外循環(huán)，一些關(guān)系國(guó)計(jì)民生的重要項(xiàng)目缺乏足夠的資金支持。這些問(wèn)題產(chǎn)生的一個(gè)重要原因是目前的財(cái)政管理中仍然存在沿用計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的做法。在收入方面重指標(biāo)、輕監(jiān)管；在支出上重?fù)芸?、輕監(jiān)管；管理方式上習(xí)慣于收支管理事權(quán)分割；監(jiān)督方式主要還是集中性、突擊性、階段 性、專項(xiàng)性、抽查性的事后檢查，以至于年年查、年年有違法違紀(jì)問(wèn)題。為了從根本上改變這種狀況，國(guó)家進(jìn)行了多種多樣的財(cái)稅改革，但這些財(cái)稅改革離不開(kāi)會(huì)計(jì)工作的支持。會(huì)計(jì)工作是財(cái)稅改革的基礎(chǔ)工作，沒(méi)有規(guī)范的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，不少財(cái)稅改革將難以得到全面貫徹落實(shí)。通過(guò)實(shí)施會(huì)計(jì)委托制度，可以給這些改革打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，特別是在行政事業(yè)單位實(shí)施會(huì)計(jì)委托制度，一方面會(huì)計(jì)人員身份和地位的改變，能夠切實(shí)有效的加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督，另一方面也有利于加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作和財(cái)務(wù)管理，從而可以切實(shí)加強(qiáng)預(yù)算外資金的管理，有效的遏止 “ 三亂 ” 、私設(shè) “ 小金庫(kù) ” 等社 會(huì)問(wèn)題，從而將從根本上改變財(cái)政 “ 輕監(jiān)管 ” 的狀況，進(jìn)一步強(qiáng)化財(cái)政收支管理。 （四）有助于加強(qiáng)廉政建設(shè) 會(huì)計(jì)工作是經(jīng)濟(jì)工作的基礎(chǔ)，辦經(jīng)濟(jì)離不開(kāi)會(huì)計(jì)。許多經(jīng)濟(jì)案件的發(fā)生不僅會(huì)在會(huì)計(jì)上有所體現(xiàn)和反映，同時(shí)也與會(huì)計(jì)工作秩序混亂，會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化，軟化有著密切的關(guān)系。因此，要有效地遏止腐敗現(xiàn)象，必須從機(jī)制上解決問(wèn)題，從源頭上加以治理，必須改變會(huì)計(jì)人員管理體制，唯有實(shí)施會(huì)計(jì)委托制度，改革會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及其成員的被動(dòng)地位菜油可能解決我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)會(huì)計(jì)職能弱化的現(xiàn)狀，使會(huì)計(jì)委托制度成為拒腐防變的有效辦法，以此推動(dòng)廉政建設(shè)的開(kāi) 展。 （五）有助于會(huì)計(jì)人員依法履行核算職能、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 目前，雖然會(huì)計(jì)法賦予會(huì)計(jì)人員核算和監(jiān)督職能，但顯示情況表明，由于會(huì)計(jì)人員受制于微觀經(jīng)濟(jì)主體管理，要求會(huì)計(jì)人員依法履行核算職能，往往會(huì)使其處于兩難境地。此外，會(huì)計(jì)人員與本單位有著共同的經(jīng)濟(jì)利益，因此會(huì)計(jì)人員缺乏進(jìn)行監(jiān)督的相應(yīng)利益基礎(chǔ)和權(quán)利保證，很可能出現(xiàn)部分會(huì)計(jì)人員與本單位 “ 合作 ” 進(jìn)行造假，以謀取自己或局部利益。實(shí)施會(huì)計(jì)委托制度，正好將會(huì)計(jì)人員的人事權(quán)、考核權(quán)、工資發(fā)放權(quán)及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)定權(quán)等從單位分離出倆，解除了會(huì)計(jì)人員的后顧之憂，也削弱 會(huì)計(jì)人員與單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，確立了會(huì)計(jì)人員依法履行核算職能的利益基礎(chǔ)和權(quán)利保證，使會(huì)計(jì)人員能夠相對(duì)獨(dú)立地行使核算職能，敢于對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、合法性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行監(jiān)督，從而有效的遏止以往 “ 力量能夠到定調(diào)子，會(huì)計(jì)填數(shù)字的現(xiàn)象 ” ，較好地保證會(huì)計(jì)法賦予會(huì)計(jì)人員職能的履行，有利于解決會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)秩序混亂的問(wèn)題。 （六）有助于真正發(fā)揮會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的制約作用 會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的制約作用是顯而易見(jiàn)的，然而這又必須要有較強(qiáng)的會(huì)計(jì)運(yùn)行體制的保障。當(dāng)會(huì)計(jì)處于經(jīng)營(yíng)的領(lǐng)導(dǎo)下，他是不可能有效地發(fā)揮其制約作用的。 同時(shí)，現(xiàn)行的對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的外部審計(jì)檢查工作一般由會(huì)計(jì)師事務(wù)所和稅務(wù)部門進(jìn)行，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)一般年度一次，而稅務(wù)部門的檢查一般也是分階段進(jìn)行，對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)不能在有限時(shí)間內(nèi)了解得非常透徹。而會(huì)計(jì)委托制度的實(shí)施，便于會(huì)計(jì)人員了解企業(yè)的全部經(jīng)營(yíng)情況和管理情況，可以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)逐項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督調(diào)控，對(duì)經(jīng)營(yíng)者的行為進(jìn)行制約。 （七）有助于會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高 目前的會(huì)計(jì)人員管理體制下，會(huì)計(jì)人員能被錄用及繼續(xù)被任用，均由企業(yè)經(jīng)營(yíng)者決定。而企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在選拔人才時(shí)，不只考慮會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，而更多的是考慮會(huì)計(jì)人員能否按其意圖進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只要會(huì)計(jì)人員符合經(jīng)營(yíng)者的需要一般就能有一個(gè)較穩(wěn)定的工作，這樣不能形成會(huì)計(jì)人員在社會(huì)范圍內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)。并且有些會(huì)計(jì)人員在一個(gè)企業(yè)內(nèi)服務(wù)很長(zhǎng)時(shí)間，接觸的只是一個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)內(nèi)容，這對(duì)于拓寬會(huì)計(jì)人員知識(shí)面，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)是不利的，實(shí)施會(huì)計(jì)委托制度，迫使會(huì)計(jì)人員面臨嚴(yán)峻的競(jìng)爭(zhēng)，這種競(jìng)爭(zhēng)不僅來(lái)自于會(huì)計(jì)企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)人員，而且還有其他會(huì)計(jì)企業(yè)的 會(huì)計(jì)人員，甚至還有社會(huì)上的會(huì)計(jì)人員，促使他們?yōu)橼A得競(jìng)爭(zhēng)中的生存，必須不斷自覺(jué)的提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員在一個(gè)企業(yè)不可能工作時(shí)間不長(zhǎng)，需要面臨許多單位，他們由此可以接觸更多的企業(yè)環(huán)境，業(yè)務(wù)情況，自身能力的提高是顯而易見(jiàn)的了。此外，會(huì)計(jì)企業(yè)也會(huì)為了自身在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)里加強(qiáng)組織會(huì)計(jì)人員的后繼教育。在這些因素的共同作用下，會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)自然會(huì)有很大提高，進(jìn)而促進(jìn)全國(guó)會(huì)計(jì)工作的發(fā)展。 第二部分：會(huì)計(jì)委托制度的理論構(gòu)想 一、會(huì)計(jì)委托制度的理論依據(jù) （一）會(huì)計(jì)委托制度的經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù) 1、 “ 內(nèi)部人控制 ” 問(wèn)題 內(nèi)部人控制是美國(guó)斯坦福大學(xué)青木彥教授針對(duì)前蘇聯(lián)、動(dòng)歐各國(guó)特有情況而提出的關(guān)于向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中公司治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題的一個(gè)重要概念，內(nèi)部人是指企業(yè)的經(jīng)理和工人等，內(nèi)部人控制則被定義為： “ 在私有化的場(chǎng)合，多數(shù)或相當(dāng)大量的股權(quán)為內(nèi)部人持有；在企業(yè)仍為國(guó)有的場(chǎng)合，在企業(yè)仍為國(guó)有的場(chǎng)合，在企業(yè)的重大戰(zhàn)略決策中，內(nèi)部人的利益得到了有力的強(qiáng)調(diào)。 ” 內(nèi)部人控制有法律上和事實(shí)上的兩種情況，當(dāng)通過(guò)持有企業(yè)的股權(quán)而掌握對(duì)企業(yè)的控制權(quán)，屬于法律上的內(nèi)部人控制；當(dāng)內(nèi)部人不持有本企業(yè)的股份，不是該企業(yè)法律上的所有者 ，而掌握了大部分控制權(quán)的，屬于事實(shí)上的內(nèi)部人控制。內(nèi)部人控制是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程 正是由于內(nèi)部人控制的二重性，我們才沒(méi)有因?yàn)樗呢?fù)面效應(yīng)而徹底否定現(xiàn)代各種企業(yè)制度，而是要對(duì)這些缺陷加以修補(bǔ)。要促使作為經(jīng)營(yíng)管理專家的經(jīng)理人員對(duì)外部股東忠心耿耿，盡職盡責(zé)，并放手讓他們?nèi)ソ?jīng)營(yíng)管理，又不至于使所有者喪失對(duì)他們的最終控制，就需要有效激勵(lì)以激發(fā)內(nèi)部人控制的積極性、主動(dòng)性和創(chuàng)造性，需要嚴(yán)格的約束機(jī)制以竭力抑制內(nèi)部人控制的消極作用，確保所有者利益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 3、內(nèi)部人控制與會(huì)計(jì)內(nèi)部人角 色及其重要作用 內(nèi)部人在對(duì)企業(yè)實(shí)施控制的過(guò)程中，無(wú)論采用何種手段，只要其有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就必然會(huì)牽涉到會(huì)計(jì)人員。企業(yè)會(huì)計(jì)人員作為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)種，他們受制于經(jīng)營(yíng)管理者。他們的任用、升遷、工資報(bào)酬都掌握在經(jīng)營(yíng)管理者手中，他們的個(gè)人利益與企業(yè)損益密切相關(guān)，使其成為企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部人。 按照委托代理理論，內(nèi)部人一方面要通過(guò)他們的經(jīng)營(yíng)管理，使企業(yè)資本保值增值，滿足所有者利益需求；另一方面也要在經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。這種價(jià)值目標(biāo)的雙向性，在二者統(tǒng)一時(shí)，能促進(jìn)內(nèi)部人在追求外部人 利益時(shí)滿足自身利益最大化，但倘若出現(xiàn)二者不一致時(shí)，由于理性人的選擇，在激勵(lì)不足，監(jiān)督不力時(shí)，只會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部人以損害所有者利益為代價(jià)來(lái)滿足自身需求。而在委托 -代理關(guān)系中，只有經(jīng)營(yíng)管理者與會(huì)計(jì)人員之間不觸及產(chǎn)權(quán)關(guān)系，無(wú)需界定其產(chǎn)權(quán)邊界，其根本利益時(shí)一致的。那么，會(huì)計(jì)人員時(shí)如何幫助經(jīng)營(yíng)者對(duì)所有者權(quán)益進(jìn)行侵蝕的呢？通過(guò)以下的分析，我們就可以明白這一點(diǎn)，并且更清楚了解會(huì)計(jì)內(nèi)部人在內(nèi)部人控制中的重要作用顯得多么的舉足輕重。 （ 1）它是內(nèi)部人控制的有效手段 企業(yè)的所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息，都要由會(huì)計(jì)人員進(jìn) 行確認(rèn)、計(jì)量、紀(jì)錄及報(bào)告，企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)結(jié)果都由他們主宰。于是，在外部約束難以實(shí)現(xiàn)時(shí)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者便會(huì)與他們勾結(jié)，為了追求自身利益最大化而扭曲會(huì)計(jì)信息，促使會(huì)計(jì)信息失真而蒙蔽所有者，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息使用者作出非優(yōu)決策。 （ 2）操縱會(huì)計(jì)政策選擇 由于各類企業(yè)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境、自身經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)的不同，國(guó)家在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)給出了一定的會(huì)計(jì)政策選擇范圍。企業(yè)在具體進(jìn)行會(huì)計(jì)操作時(shí)，可以根據(jù)自身特點(diǎn)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇，以更好的解釋其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)結(jié)果。然而，經(jīng)營(yíng)管理人員與會(huì)計(jì)人員由于自身利益最大化的驅(qū)使往往任意操縱會(huì)計(jì)選擇，一般選取那些能提高他們福利的方法，或能確保所報(bào)告的利潤(rùn)增長(zhǎng)率既高又穩(wěn)的方法。顯然，這樣的選擇并不能一定滿足會(huì)計(jì)信息真實(shí)性原則也不能一定滿足所有者利益最大化的需求，盡管這些選擇是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的允許范圍內(nèi)，是合法的。 4、 會(huì)計(jì)委托制度對(duì) “ 內(nèi)部人控制 ” 問(wèn)題的控制 通過(guò)以上分析，我們可以清楚的看到對(duì) “ 內(nèi)部人控制 ” 問(wèn)題進(jìn)行有效控制有多么重要，同時(shí)，我們也清楚了，這種控制在很大程度上是要通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)內(nèi)部人員的控制來(lái)得以實(shí)現(xiàn)。那么，我們所要設(shè)置的會(huì)計(jì)委托制度正是要在這以方面作出自己的貢獻(xiàn)。其有效性體現(xiàn)在以下三個(gè)方面 “ （ 1）有助于解決對(duì) ” 內(nèi)部人控制 “ 問(wèn)題的控制動(dòng)力不足的問(wèn)題 最希望對(duì) “ 內(nèi)部人控制 ” 問(wèn)題進(jìn)行控制的本應(yīng)是企業(yè)所有者，但并非所有的所有者都想這樣去做。就國(guó)有企業(yè)而言，由于所有者的缺位，任何一個(gè)部門似乎都缺乏足夠的動(dòng)力驅(qū) 使他們對(duì)企業(yè)的 “ 內(nèi)部人控制 ” 現(xiàn)象進(jìn)行有效控制。而在公司制企業(yè)中，由于在股東中為數(shù)眾多的中心股東，他們呢個(gè)人持股比例偏低，追求的首要目標(biāo)是短期盈利。他們不僅可以 “ 用手投票 ” ，還可以 “ 用腳投票 ” ，以 “ 市場(chǎng)退出 ” 的方式影響 “ 內(nèi)部人 ” ，但我國(guó)眾多的股東往往以投機(jī)性為主，很少是進(jìn)行投資，他們并不關(guān)心企業(yè)的發(fā)展和管理，關(guān)注的是自己的股票能否升值。同時(shí)，在股份制企業(yè)中， “ 搭便車 ” 的方式是很方便的，一些小股東希望別的股東積極監(jiān)督內(nèi)部人工作，為企業(yè)盈利，自己只需持有公司股份便可分享由此而增加利潤(rùn)。 然而，當(dāng)我們?cè)趯?shí)施會(huì) 計(jì)委托制度時(shí)，便可發(fā)現(xiàn)這是一種讓所有所有者參與的事，因?yàn)檫@以制度的實(shí)施有賴于所有者的同意，并且是在他們的委托下進(jìn)行。同時(shí)，由此而產(chǎn)生的利益也會(huì)因他們各自所占份額的多少而分享。故而，股東們應(yīng)是很樂(lè)于實(shí)施這一制度，誰(shuí)也不會(huì)再 “ 搭便車 ” ，決定由大家作出、利益由大家分享，任何人都是這一制度的受益者。 （ 2）有助于降低對(duì) “ 內(nèi)部人控制 ” 問(wèn)題進(jìn)行控制的成本 由理性經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)，我們就可清醒的認(rèn)識(shí)到：作為投資者的所有者，他們進(jìn)行任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，直接目的是使其資本增值，不能增值的資本就失去了它存在的意義。那么只 有當(dāng)回報(bào)大于投資時(shí)，人們才會(huì)積極實(shí)施。由內(nèi)部人控制外部化的理論，我們就已知道，會(huì)計(jì)委托制度的實(shí)現(xiàn)正依靠其本身能有效降低人們對(duì)內(nèi)部人進(jìn)行控制所需負(fù)擔(dān)的成本。而這一成本的減少來(lái)源與控制的有效性。當(dāng)對(duì) “ 內(nèi)部人控制 ” 問(wèn)題進(jìn)行有效控制時(shí)，它必然會(huì)減少在這一制度運(yùn)行中所產(chǎn)生的各種影響而發(fā)生的相互抵消，因此節(jié)省控制成本時(shí)完全可能的。 （ 3）有助于對(duì) “ 內(nèi)部人控制 ” 問(wèn)題進(jìn)行及時(shí)的控制 就目前針對(duì) “ 內(nèi)部人控制 ” 問(wèn)題進(jìn)行的各種監(jiān)督、控制而言，絕大多數(shù)措施時(shí)進(jìn)行事后控制，盡管這樣的控制較之事前、事中控制效果并不很好，但 它的簡(jiǎn)便宜操作性，由往往促使人們更傾向于這樣做。然而，缺乏及時(shí)性的控制與其說(shuō)是控制，不如稱為對(duì)結(jié)果的確認(rèn)。但是，人們卻從來(lái)不希望對(duì)自己不利的結(jié)果的發(fā)生，即使確認(rèn)了，也還是不利后果，事后控制解決不了這一問(wèn)題。 當(dāng)會(huì)計(jì)運(yùn)行機(jī)制在會(huì)計(jì)委托制度下進(jìn)行時(shí)，企業(yè)內(nèi)的任何一時(shí)點(diǎn)，任何一地點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都在會(huì)計(jì)信息中立即反映了出來(lái)，那么控制的及時(shí)性也有了可靠的保障。況且，一般經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的進(jìn)行是需要一定時(shí)間的，盡管在很早前內(nèi)部人就有了某種企圖，但它的結(jié)果真正出現(xiàn)時(shí)，卻需要一定的時(shí)間。在這段時(shí)間中，會(huì)計(jì)委托制度憑借自己對(duì)會(huì)計(jì) 信息的及時(shí)反映性，就可實(shí)現(xiàn)對(duì) “ 內(nèi)部人控制 ” 問(wèn)題的及時(shí)、有效控制。 （二）會(huì)計(jì)委托制度的法律依據(jù) 在一些學(xué)者討論會(huì)計(jì)委派制度的時(shí)候，就發(fā)現(xiàn)在法律依據(jù)上，似乎尚不夠充分。在會(huì)計(jì)委托制度方面，也有這些問(wèn)題。如會(huì)計(jì)法第三十六條規(guī)定： “ 各單位 不具備設(shè)置條件的，應(yīng)當(dāng)委托經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立從事會(huì)計(jì)代理記賬業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)代理記賬。 ” 會(huì)計(jì)法第四條第一款規(guī)定： “ 公司股東作為出資者按投入公司的資本額享有所有者的資產(chǎn)受益、重大決策和選擇管理者等權(quán)利。 ” 然而，這些還不能完全認(rèn)為能支持會(huì)計(jì)委托制度，而其他的法律、法規(guī)則 幾乎更難找到有力之支柱了。 對(duì)于這一問(wèn)題，我們應(yīng)該有正確的認(rèn)識(shí)。首先，法律的制定總是在一定政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)環(huán)境基礎(chǔ)上進(jìn)行的。沒(méi)有一定的社會(huì)根源，法律是不可能存在的。其次，法律具有時(shí)滯性。它不可能預(yù)測(cè)尚未發(fā)生的事情，也就不能夠在會(huì)計(jì)委托制度誕生前，用法律規(guī)定好一切制度。何況改革的發(fā)展，并不能因?yàn)橛蟹ㄖ频牟煌晟贫２讲磺?，改革往往需要打破舊有的束縛，建立新的制度。 二、會(huì)計(jì)委托制度理論構(gòu)想 （一）會(huì)計(jì)委托制度實(shí)施原則 1、所有者委托原則 企業(yè)是所有者的企業(yè)。在企業(yè)中實(shí)施會(huì)計(jì)委托制度，應(yīng)由所有者作出決定，因?yàn)檫@一制度不僅加強(qiáng)企業(yè)的管理，更在于對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束、控制。當(dāng)所有者作出委托時(shí)，受托者自然應(yīng)以所有者的利益為自己工作的目標(biāo)，如此才能有效解決 “ 內(nèi)部人控制 ” 在會(huì)計(jì)信息上的操縱。 2、定期輪換原則 這一原則的實(shí)施主要是解決受派的會(huì)計(jì)人員與所在單位因長(zhǎng)期駐派而發(fā)生相互勾結(jié)侵害所有者及其他相關(guān)各方面的利益問(wèn)題。同時(shí)，輪換過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員崗位的轉(zhuǎn)變也有利于會(huì)計(jì)人員知識(shí)、技能的提高。 3、形式多樣原則 會(huì)計(jì)委托制度存在的目的是 要解決會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，而會(huì)計(jì)信息失真的原因和形式卻是多樣的，這必然要求在實(shí)踐中會(huì)計(jì)委托制度的具體操作應(yīng)當(dāng)是靈活多樣的，要符合各個(gè)企業(yè)自身管理的需要，不能由于在內(nèi)部控制中引入了外部程序和方法便產(chǎn)生企業(yè)運(yùn)作的障礙。 4、成本效益對(duì)比原則 盡管在對(duì)會(huì)計(jì)委托制度的許多闡述中，筆者已指明這一制度本身就是在滿足所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行少投入而有效地控制的需求，但在各個(gè)企業(yè)中具體實(shí)施這一制度時(shí)，那又不得不考慮更多的因素，例如畏途多少個(gè)會(huì)計(jì)崗位，這不僅要有利于會(huì)計(jì)委托制度實(shí)施而有效控制“ 內(nèi)部人控制 ” 問(wèn)題，而且還要 符合成本效益比，要根據(jù)企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力而定。故而，在多數(shù)情況下，否則控制的成本太高了，反而又礙于這一制度在會(huì)計(jì)改革中重要地位的確立。 （二）會(huì)計(jì)委托制度實(shí)施范圍 會(huì)計(jì)委托制度實(shí)施范圍，包含兩層意思：一是在哪些單位中可以實(shí)施會(huì)計(jì)委托制度；二是哪些會(huì)計(jì)崗位可以實(shí)施會(huì)計(jì)委托制度。對(duì)這兩個(gè)問(wèn)題的分析，有助于我們更科學(xué)的理解會(huì)計(jì)委托制度誕生的合理性，因?yàn)樗⒎鞘菍?duì)現(xiàn)存問(wèn)題 -會(huì)計(jì)信息失真的就事論事，否定了以往在解決這一問(wèn)題上頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳的辦法。 1、在哪些單位中可以實(shí)施會(huì)計(jì)委托制度 其實(shí)在 我們研究會(huì)計(jì)委托制度的經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)時(shí)，就已是一個(gè)很明顯的答案了。由對(duì) “ 內(nèi)部人控制 ” 問(wèn)題進(jìn)行控制，而引出的會(huì)計(jì)委托制度首先是應(yīng)實(shí)施于那些存在 “ 內(nèi)部人控制 ” 問(wèn)題的單位：合伙制企業(yè)、公司制企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)。但是，問(wèn)題在于源于經(jīng)營(yíng)管理的 “ 內(nèi)部控制 ” 問(wèn)題，卻并非只會(huì)在企業(yè)中發(fā)生。在行政機(jī)關(guān)，財(cái)政撥款的事業(yè)單位中同樣存在。下面，我們要進(jìn)一步探討的也正是在這兩類組織中，會(huì)計(jì)委托制度能否實(shí)施。 （ 1）各級(jí)行政機(jī)關(guān) 盡管各級(jí)行政機(jī)關(guān)是不同于任何一類企業(yè)，它的社會(huì)職能也不是盈利，但由于它在社會(huì)中特殊作用，決定了對(duì)各級(jí)行政機(jī)關(guān)的監(jiān)控遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了對(duì)一般會(huì)計(jì)信息失真治理的意義，更在于遏制腐敗，促使行政機(jī)關(guān)依法行政。況且，在我國(guó)財(cái)政經(jīng)費(fèi)中用于支付行政機(jī)關(guān)各類開(kāi)銷，不僅絕對(duì)數(shù)大，而且比重也相當(dāng)大。從會(huì)計(jì)工作入手，監(jiān)控行政機(jī)關(guān)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，無(wú)疑是從人治社會(huì)向法治民主社會(huì)轉(zhuǎn)變的一個(gè)關(guān)鍵。 （ 2）財(cái)政撥款的事業(yè)單位 各類事業(yè)單位對(duì)于促進(jìn)我國(guó)社會(huì)發(fā)展的作用是顯而易見(jiàn)的，雖然在它們的上級(jí)還存在各個(gè)政府職能部門，但各單位仍有必 要的財(cái)權(quán)。特別是一些事業(yè)單位，經(jīng)過(guò)政府批準(zhǔn)，還可以收繳罰款。如果對(duì)這些資金的管理出現(xiàn)混亂，同樣直接損害國(guó)家的利益。況且，任何享受財(cái)政撥款的事業(yè)單位，它們花著納稅人的錢，也就應(yīng)該接受社會(huì)的監(jiān)督。而實(shí)施會(huì)計(jì)委托制度，正是在會(huì)計(jì)工作這一環(huán)節(jié)引入了社會(huì)監(jiān)督的機(jī)制，對(duì)各項(xiàng)事業(yè)的正常發(fā)展，促進(jìn)國(guó)家進(jìn)步又著重要的意義。 2、對(duì)哪些會(huì)計(jì)崗位可以實(shí)施會(huì)計(jì)委托制度 就這一問(wèn)題而言，應(yīng)當(dāng)根據(jù)各個(gè)企業(yè)的規(guī)模、經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)及會(huì)計(jì)核算方式而決定。我們并不需要對(duì)所有會(huì)計(jì)崗位進(jìn)行委托，不受委托的會(huì)計(jì)崗位仍由單位管理，如果不這樣 ，不僅是高成本的，而且還會(huì)低效。會(huì)計(jì)崗位一般分為總會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)主管、一般會(huì)計(jì)人員、出納四類。 （ 1）總會(huì)計(jì)師的委托 根據(jù) 1990 年 12 月 31 日國(guó)務(wù)院頒布的總會(huì)計(jì)師條例規(guī)定，在全民所有制大、中型企業(yè)中設(shè)置總會(huì)計(jì)師，事業(yè)單位和業(yè)務(wù)主管部門根據(jù)需要，經(jīng)批準(zhǔn)可以設(shè)置總會(huì)計(jì)師。總會(huì)計(jì)師組織領(lǐng)導(dǎo)本單位的財(cái)務(wù)管理、成本管理、預(yù)算管理、會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督等方面的工作。參與本單位重要經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的分析和決策。由此可見(jiàn)，對(duì)總會(huì)計(jì)師的委托，主要存在于大中型企業(yè)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)重要的部門。對(duì)其任職條件仍然要依照法律、法規(guī)的規(guī) 定。 （ 2）會(huì)計(jì)主管的委托 在會(huì)計(jì)委托制度中，這應(yīng)是最主要的委托崗位。幾乎所有單位都會(huì)存在會(huì)計(jì)主管這個(gè)職位，并且其在單位會(huì)計(jì)工作中占有極重要的地位，甚至處于核心地位?？刂坪脮?huì)計(jì)主管的工作，也便找到了治理會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)鍵，因?yàn)樗械臅?huì)計(jì)信息的報(bào)出都要經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)主管的審核。故而，在絕大多數(shù)單位中應(yīng)實(shí)施會(huì)計(jì)主管委托。 （ 3）一般會(huì)計(jì)人員和出納的委托 這兩類人員的委托在一般單位中顯得沒(méi)有必要，但并不排除在一些特殊單位中，由于某些崗位的重要性或特殊型，或出于形成更好的制約關(guān)系的考慮而實(shí)施這樣的 委托。 總之，會(huì)計(jì)委托制度是否實(shí)施，如何實(shí)施不是一個(gè) “ 一刀切 ” 的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)綜合考慮單位各方面情況，特別是生產(chǎn)管理的特點(diǎn)，再來(lái)決定如何的進(jìn)行。 （三）委托主體及其責(zé)任 在對(duì)會(huì)計(jì)委托制度實(shí)施原則進(jìn)行研究時(shí)，我們就已談到所有者委托原則。故而在會(huì)計(jì)委托制度處于委托方的必然是單位的所有者，具體而言：合伙制企業(yè)由全體合伙人作出委托決定，同受托主體簽定委托合同；公司制企業(yè)由股東大會(huì)作出委托決定，同受托主體簽定委托合同；國(guó)有獨(dú)資企業(yè)由國(guó)有資產(chǎn)管理部門作出委托決定，同受托主體簽定；委托合同；各級(jí)行政機(jī)關(guān)和財(cái)政撥款的事業(yè)單位，由向它們撥付財(cái)政經(jīng)費(fèi)的財(cái)政部門作出委托決定，同受托主體簽定委托合同。 委托主體在與受托主體簽定必要的委托合同后，就必須承擔(dān)一定的責(zé)任。主要是：為受受托主體所 派的會(huì)計(jì)人員在本單位工作，提供必要的工作環(huán)境，如各種辦公設(shè)備，特別是應(yīng)享受一定行政級(jí)別待遇的會(huì)計(jì)人員還應(yīng)有其他一些必要保障，如配車、秘書等。同時(shí)委托主體還要提供會(huì)計(jì)工作中必要的辦公經(jīng)費(fèi)，向受托主體支付報(bào)酬。報(bào)酬的多少及支付方式，由委托方、受托方協(xié)商解決，并在委托合同中寫明。但應(yīng)特別注意一點(diǎn)，報(bào)酬的多少及支付方式不能與委托方經(jīng)營(yíng)情況及利潤(rùn)多少有關(guān)系，以避免受托主體為自己利益而篡改會(huì)計(jì)信息。由于受托人是為委托人的利益為目的處理事務(wù)，故而會(huì)計(jì)工作的結(jié)果應(yīng)由委托人承擔(dān)。在會(huì)計(jì)工作中，如果非受托主體的過(guò)錯(cuò)而造成的損失 也應(yīng)由委托主體賠償。當(dāng)然，這樣規(guī)定并不能免除會(huì)計(jì)委托主體在會(huì)計(jì)工作中應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。特別是由違法行為發(fā)生時(shí)，應(yīng)根據(jù)違法行為發(fā)生的主客觀因素、劃分委托主體與受托主體及受派會(huì)計(jì)人的法律責(zé)任。 （四）受托主體及其職責(zé) 在對(duì)會(huì)計(jì)委托制度進(jìn)行研究中，我們已對(duì)委托主體作了一些討論，為更清楚的了解這一制度，還需對(duì)受托主體作進(jìn)一步研究。我們知道，任何會(huì)計(jì)工作必然要一個(gè)個(gè)的會(huì)計(jì)工作崗位上的工作人員簽定委托合同嗎？讓所有的會(huì)計(jì)人員成為獨(dú)立者嗎？顯然這樣做既不利于委托主體的委托，因?yàn)樗枰c許多人員談判，交易費(fèi)用明 顯是增加了，與我們減少交易費(fèi)用的初衷相違背；同時(shí)也不利于會(huì)計(jì)人員的組織管理，對(duì)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)升遷發(fā)展也是不利的。故而應(yīng)當(dāng)成立一種專門的組織，對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行組織管理。委托主體與這個(gè)組織簽定委托合同。因?yàn)檫@個(gè)組織主要是提供會(huì)計(jì)工作服務(wù)，筆者暫定稱其為會(huì)計(jì)企業(yè)。 會(huì)計(jì)企業(yè)屬于盈利性組織，其法律形式可為合伙制或有限責(zé)任公司制。它的組織成立應(yīng)當(dāng)符合我國(guó)合伙企業(yè)法或公司法及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。筆者要特別指出的是會(huì)計(jì)企業(yè)不能由政府或任何企事業(yè)單位投資設(shè)立，職能是由從事會(huì)計(jì)行業(yè)的人員發(fā)起設(shè)立，它屬于社會(huì)中介機(jī) 構(gòu)。目的是為了保證會(huì)計(jì)企業(yè)有必要的獨(dú)立性，以保證其客觀、公正的報(bào)告會(huì)計(jì)信息。 對(duì)會(huì)計(jì)企業(yè)的管理應(yīng)由 “ 會(huì)計(jì)企業(yè)協(xié)會(huì) ” 之類的民間組織進(jìn)行，目的在于保證其獨(dú)立性。而就我國(guó)目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系尚不完善來(lái)言，還不能達(dá)到這樣理想的狀況，由財(cái)政部門管理更有效。因此，會(huì)計(jì)企業(yè)的成立需要由財(cái)政部門的審查批準(zhǔn)。由會(huì)計(jì)企業(yè)的特殊性，應(yīng)由國(guó)務(wù)院財(cái)政部或省、自治區(qū)、直轄市人民政府部門批準(zhǔn)。申請(qǐng)?jiān)O(shè)立會(huì)計(jì)企業(yè)，申請(qǐng)者應(yīng)當(dāng)向?qū)徟鷻C(jī)關(guān)報(bào)送下列文件： 申請(qǐng)書； 會(huì)計(jì)企業(yè)名稱、組織機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)場(chǎng)所； 會(huì)計(jì)企業(yè)章程，有合伙 協(xié)議的并應(yīng)報(bào)送合伙協(xié)議； 會(huì)計(jì)企業(yè)主要負(fù)責(zé)人，合伙人的姓名、簡(jiǎn)歷及有關(guān)證明文件； 負(fù)有限責(zé)任的會(huì)計(jì)企業(yè)的出資證明； 審批機(jī)關(guān)要求的其他文件。 會(huì)計(jì)企業(yè)的主要職責(zé)有： 1、負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)人員的招聘工作 會(huì)計(jì)企業(yè)的工作人員除了必要的管理人員外，其他全是會(huì)計(jì)人員，并且會(huì)計(jì)企業(yè)對(duì)委托主體主要是提供會(huì)計(jì)人員，盡管委托主體也保留一些歸屬自己管理的會(huì)計(jì)人員，但那畢竟已不是處于關(guān)鍵環(huán)節(jié)的崗位了。沒(méi)有高水平的會(huì)計(jì)人員，這家會(huì)計(jì)企業(yè)能提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息是不可想象的。所以，做好會(huì)計(jì)人員的招聘錄用工作應(yīng)是會(huì)計(jì)企業(yè)的第一要?jiǎng)?wù)。 2、負(fù)責(zé)被錄用會(huì)計(jì)人員的后繼教育 隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)理論不斷發(fā)展，導(dǎo)致會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則也在不斷完善。為保證會(huì)計(jì)人員在工作中能很好的貫徹國(guó)家有關(guān)的最新 法律、法規(guī)、制度、準(zhǔn)則的實(shí)施，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，對(duì)他們進(jìn)行必要的后繼教育是必須的。這不僅是會(huì)計(jì)工作質(zhì)量提高的保障，也是社會(huì)市場(chǎng)尚會(huì)計(jì)企業(yè)贏得競(jìng)爭(zhēng)保持自身優(yōu)勢(shì)所必須要進(jìn)行的工作。 3、負(fù)責(zé)對(duì)會(huì)計(jì)人員的委派 當(dāng)委托主體與會(huì)計(jì)企業(yè)簽定委托合同后，會(huì)計(jì)企業(yè)就必須根據(jù)用人單位的要求如會(huì)計(jì)人員性別、年齡、職稱級(jí)別、工作能力等在自己擁有的會(huì)計(jì)人員范圍內(nèi)挑選會(huì)計(jì)人員派駐用人單位。 4、負(fù)責(zé)向委托主體收取費(fèi)用和向會(huì)計(jì)人員發(fā)放工資待遇 在會(huì)計(jì)委托代理關(guān)系中，委托主體有義務(wù)向會(huì)計(jì)企業(yè)支付報(bào)酬，會(huì)計(jì)企 業(yè)則有權(quán)利向委托主體收取報(bào)酬。報(bào)酬收取的標(biāo)準(zhǔn)主要依據(jù)會(huì)計(jì)工作量的大小、工作能力的強(qiáng)弱、職稱級(jí)別、工作條件及市場(chǎng)供求關(guān)系的變化等，由雙方協(xié)商解決。同時(shí)，受派的會(huì)計(jì)人員的工資、獎(jiǎng)金等報(bào)酬、福利由會(huì)計(jì)企業(yè)負(fù)責(zé)發(fā)放，其發(fā)放原則在 “ 受派會(huì)計(jì)人員身份和待遇問(wèn)題 ” 一節(jié)中我們會(huì)談到。 5、負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)人員的工作考核、獎(jiǎng)懲、調(diào)轉(zhuǎn)、解聘等工作 委托主體及派駐單位對(duì)從會(huì)計(jì)企業(yè)聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)人員不負(fù)責(zé)考核，這一工作由會(huì)計(jì)企業(yè)自行負(fù)責(zé)制定考核標(biāo)準(zhǔn)并執(zhí)行。會(huì)計(jì)企業(yè)在受派的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行考核時(shí)，一方面要依據(jù)會(huì)計(jì)人員任務(wù)的完成情況、制度 的執(zhí)行情況。會(huì)計(jì)人員手則遵守情況等，另一方面也要聽(tīng)取派駐單位的意見(jiàn)。當(dāng)然這一考核應(yīng)是公正的，而不能因?yàn)榕神v單位希望通過(guò)受派會(huì)計(jì)人員而達(dá)到私利未能時(shí)，而給出了不公正的評(píng)價(jià)，以致影響考核的公正性。這種情況發(fā)生的可能性相當(dāng)大，特別是在一些經(jīng)營(yíng)者缺乏必備道德素質(zhì)的企業(yè)里，情況會(huì)更嚴(yán)重。因此要謹(jǐn)慎對(duì)待派駐單位提供的意見(jiàn)，也不能排除受派會(huì)計(jì)人員與派駐單位搭成同盟而給出了過(guò)高評(píng)價(jià)。如果受派會(huì)計(jì)人員因工作態(tài)度、業(yè)務(wù)水平等原因不能勝任所擔(dān)負(fù)工作時(shí)，會(huì)計(jì)企業(yè)可作出必要的調(diào)整，以保證委托合同的履行。 同時(shí)，我們還要考慮派駐 單位與受派會(huì)計(jì)人員達(dá)成無(wú)原則的默契的情形。由此，對(duì)受派會(huì)計(jì)人員定期輪換顯得非常必要，這也是實(shí)施會(huì)計(jì)委托制度要堅(jiān)持定期輪換原則的原因之一。一般來(lái)講，受派會(huì)計(jì)人員在一家單位工作時(shí)間不應(yīng)超過(guò)三至五年，到期后，由會(huì)計(jì)企業(yè)進(jìn)行調(diào)轉(zhuǎn)。 對(duì)那些業(yè)務(wù)水平較低，工作態(tài)度不好、有違章違紀(jì)的會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)企業(yè)負(fù)責(zé)培養(yǎng)、教育或者解聘。對(duì)優(yōu)秀的會(huì)計(jì)人員由會(huì)計(jì)企業(yè)決定并進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)。 6、會(huì)計(jì)企業(yè)的法律責(zé)任 會(huì)計(jì)企業(yè)承擔(dān)法律責(zé)任的情形有兩種：一是會(huì)計(jì)企業(yè)作為一種經(jīng)濟(jì)組織，自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧，必然應(yīng)有能力承擔(dān)法律后果；二是會(huì)計(jì)人員的工作是以會(huì)計(jì)企業(yè)的名義進(jìn)行的。盡管會(huì)計(jì)企業(yè)是受委托主體的委托，以委托主體的權(quán)益為目標(biāo)的，但一切會(huì)計(jì)信息的法律后果不僅生產(chǎn)它的會(huì)計(jì)人員要承擔(dān)，而且會(huì)計(jì)企業(yè)也應(yīng)承擔(dān)。如果在受派會(huì)計(jì)人員工作中出現(xiàn)違法情況，不僅會(huì)計(jì)人員要負(fù)責(zé)法律責(zé)任，會(huì)計(jì)企業(yè)也應(yīng)負(fù)法律責(zé)任?；蚴敲袷仑?zé)任或是行政責(zé)任或是刑事責(zé)任。當(dāng)然這是在派駐單位未授意受派會(huì)計(jì)人員違法的情況下，否則，派駐單位及其相關(guān)責(zé)任人也應(yīng)根據(jù)有關(guān)法律 承擔(dān)法律責(zé)任。 （五）會(huì)計(jì)人員主管機(jī)構(gòu) 在此處我們要探討的會(huì)計(jì)人員主管機(jī)構(gòu)問(wèn)題，是為了國(guó)家便于從宏觀上調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，統(tǒng)一國(guó)家的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)人員職業(yè)資格管理等。而不是針對(duì)單個(gè)會(huì)計(jì)人員由誰(shuí)來(lái)管理，這個(gè)問(wèn)題在上文我們已經(jīng)解決了，即由會(huì)計(jì)企業(yè)直接管理。 實(shí)施會(huì)計(jì)委托制度的內(nèi)容之一就是要將會(huì)計(jì)內(nèi)部人外部化，或稱為社會(huì)化。那么最理想的主管機(jī)構(gòu)是由 “ 會(huì)計(jì)工會(huì) ” 或 “ 會(huì)計(jì)協(xié)會(huì) ”之類的民間組織來(lái)充當(dāng)，但就目前我國(guó)市場(chǎng)機(jī)制還不完善，各項(xiàng)配套法規(guī)尚未出臺(tái)、實(shí)施行業(yè)自律條件還不成熟來(lái)看，筆者認(rèn)為充當(dāng)會(huì)計(jì)人員主管機(jī)構(gòu)的 還不能是民間組織，盡管這才能簡(jiǎn)歷真正意義上的會(huì)計(jì)市場(chǎng)，而仍然應(yīng)是財(cái)政部門。 對(duì)于為何財(cái)政部門可以充當(dāng)這一角色，我們可以從以下三個(gè)方面來(lái)理解： 1、從財(cái)政在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的地位看 財(cái)政于金融是國(guó)家實(shí)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的兩大支柱，財(cái)政主要運(yùn)用預(yù)算、稅收手段和財(cái)政政策進(jìn)行宏觀調(diào)控，這些手段和政策只有同作為市場(chǎng)主體的企業(yè)發(fā)生作用時(shí)才能發(fā)揮其效用。而會(huì)計(jì)工作正是這一切的基礎(chǔ)，有了高質(zhì)量的會(huì)計(jì)工作才能有這些手段、政策效用的發(fā)揮。 2、從國(guó)家機(jī)構(gòu)的設(shè)置和權(quán)責(zé)歸屬的劃分看 從建國(guó)以來(lái)，我國(guó)的會(huì) 計(jì)工作就由財(cái)政部門管理，財(cái)政部門管理會(huì)計(jì)工作已有相當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)。 3、從我國(guó)法律規(guī)定看 新會(huì)計(jì)法在第七條對(duì)財(cái)政部門管理會(huì)計(jì)工作作了明確規(guī)定：“ 國(guó)務(wù)院財(cái)政部門主管全國(guó)的會(huì)計(jì)工作。縣級(jí)以上地方各級(jí)人民政府財(cái)政部門管理本行政區(qū)域內(nèi)的會(huì)計(jì)工作。 ” 由此看來(lái)在財(cái)政部門內(nèi)部設(shè)立一個(gè)專門的機(jī)構(gòu)主管會(huì)計(jì)工作是很有必要的，其主管職責(zé)是會(huì)計(jì)制度的制定，會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)、執(zhí)業(yè)資格的制定、技術(shù)職稱的評(píng)定等。當(dāng)然這個(gè)機(jī)構(gòu)應(yīng)不同于為各級(jí)行政機(jī)關(guān)、財(cái)政撥款的事業(yè)單位委托會(huì)計(jì)人員的機(jī)構(gòu)，因?yàn)楹笳呤且猿鲑Y者身份出現(xiàn)的。況且機(jī) 構(gòu)混同職能使職能混亂，且不利于會(huì)計(jì)工作的管理。 （六）受派會(huì)計(jì)人員的主要工作職責(zé) 由于受派會(huì)計(jì)人員工作崗位和所在單位的性質(zhì)、管理要求不同，各受派會(huì)計(jì)人員的工作范圍有許多各自的特點(diǎn)，應(yīng)因地制宜。但就一般而言，受派會(huì)計(jì)人員以會(huì)計(jì)企業(yè)的名義在派駐單位從事會(huì)計(jì)工作，而會(huì)計(jì)企業(yè)使以單位所有者權(quán)益為目標(biāo)的，同時(shí)他還兼有社會(huì)責(zé)任。那么，作為會(huì)計(jì)委托制度的代表者和執(zhí)行者的受派會(huì)計(jì)人員不應(yīng)負(fù)責(zé)企業(yè)的籌資、融資、投資及利潤(rùn)分配等事項(xiàng)，其主要工作職責(zé)是：按照會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行建賬、核算、記賬、編制會(huì)計(jì)報(bào) 表、填寫報(bào)表附注及說(shuō)明，向所有者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人、政府及其他會(huì)計(jì)信息使用者提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息并做好票證的管理工作。 對(duì)于受派的總會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)主管而言，他們還應(yīng)承擔(dān)一些會(huì)計(jì)組織管理工作，他們積極機(jī)工作應(yīng)以企業(yè)的發(fā)展和所有者利益最大化為目標(biāo)，以不干涉企業(yè)經(jīng)營(yíng)者管理活動(dòng)為限。 在會(huì)計(jì)委托制度實(shí)施過(guò)程中，劃分好各受派會(huì)計(jì)人員的職權(quán)范圍相當(dāng)重要，既不能將他們束縛于狹小的會(huì)計(jì)核算范圍，通過(guò)各種方式架空這些外部監(jiān)控人員；也不能任由他們作為，而致于干涉、擾亂企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這兩者都非會(huì)計(jì)委托制度的本意，并且極為有害。但在這一制度中卻隱藏著這一危險(xiǎn)。故而實(shí)施者應(yīng)充分考慮到這些問(wèn)題，以保證這一制度高效的運(yùn)作而不會(huì)帶來(lái)太大的負(fù)面效應(yīng)。 （七）受派委托人員身份和待遇問(wèn)題 1、受派會(huì)計(jì)人員的身份 討論受派會(huì)計(jì)人員的身份問(wèn)題，就是要解決會(huì)計(jì)人員站在誰(shuí)的立場(chǎng)上為誰(shuí)服務(wù)的問(wèn)題。在前 述討論 “ 會(huì)計(jì)人員管理體制改革思路 ” 一問(wèn)題時(shí)，我們就已明確指出現(xiàn)代會(huì)計(jì)是受雙重責(zé)任的。基于此觀點(diǎn)，我們可以的出這樣的結(jié)論：受派會(huì)計(jì)人員直接受托于企業(yè)所有者，代表所有者權(quán)益負(fù)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任；間接受托于社會(huì)公眾，代表社會(huì)利益負(fù)有社會(huì)責(zé)任。這一雙重責(zé)任的得來(lái)，是源于會(huì)計(jì)工作得特殊性，一方面他要為所有者服務(wù)。表面上他是為經(jīng)營(yíng)者提供會(huì)計(jì)信息，而實(shí)質(zhì)上他和經(jīng)營(yíng)者一樣是要通過(guò)他們得勞動(dòng)為所有者資產(chǎn)得保值增值服務(wù)；另一方面，他所提供的會(huì)計(jì)信息并非只有經(jīng)營(yíng)者管理所用，還有債權(quán)人、債務(wù)人、政府及社會(huì)公眾使用，于是產(chǎn)生了社會(huì)責(zé)任。如此 來(lái)講，會(huì)計(jì)人員確實(shí)有雙重身份。 但筆者要特別指明得是，此處得雙重身份有別于傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下得會(huì)計(jì)人員雙重身份。在傳統(tǒng)體制下，會(huì)計(jì)人員別視為 “ 國(guó)家干部 ” ，承擔(dān) “ 雙重職能 ” ：一方面作為單位內(nèi)部管理人員參與內(nèi)部管理；另一方面作為 “ 國(guó)家干部 ” 代表國(guó)家維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律，對(duì)不合法得財(cái)務(wù)收支要堅(jiān)決抵制或向上級(jí)部門報(bào)告：即服務(wù)于企業(yè)對(duì)國(guó)家（政府）負(fù)責(zé)。而我們所提出得會(huì)計(jì)人員雙重身份，是服務(wù)于所有者對(duì)社會(huì)負(fù)責(zé)。其實(shí)這并非會(huì)計(jì)行業(yè)所獨(dú)有，任何一種工作都不僅要為服務(wù)對(duì)象負(fù)責(zé)，也要承擔(dān)著一定得社會(huì)責(zé)任。人作為社會(huì)性動(dòng)物擺脫不了 社會(huì)責(zé)任，何況是處于各種經(jīng)濟(jì)關(guān)系中心得會(huì)計(jì)人員呢？他們更應(yīng)勇敢得承擔(dān)起自己應(yīng)有得社會(huì)責(zé)任為社會(huì)公眾提供真實(shí)、完整得會(huì)計(jì)信息，為簡(jiǎn)歷誠(chéng)心社會(huì)作出應(yīng)有貢獻(xiàn)。 2、受派會(huì)計(jì)人員待遇問(wèn)題 科學(xué)地解決好這一問(wèn)題是確保會(huì)計(jì)委托制度有效實(shí)施的保證，它不僅是會(huì)計(jì)內(nèi)部人外部化的關(guān)鍵，也是激勵(lì)受派會(huì)計(jì)人員積極工作的有效手段。 根據(jù)委托主體于受托主體簽定的會(huì)計(jì)委托合同，委托主體向受托主體支付一定報(bào)酬。在會(huì)計(jì)企業(yè)收取這些報(bào)酬后，應(yīng)按一定標(biāo)準(zhǔn)向會(huì)計(jì)人員發(fā)放工資、獎(jiǎng)金、福利等。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)依據(jù)會(huì)計(jì)人員工作崗位、實(shí)際工 作能力、工作效績(jī)等，以有利于激發(fā)會(huì)計(jì)人員努力工作。在工資構(gòu)成設(shè)計(jì)時(shí)，筆者認(rèn)為應(yīng)按照固定工資與浮動(dòng)洞子向結(jié)合的原則： 按照不同的技術(shù)職稱和會(huì)計(jì)工作崗位確定一個(gè)基本工資水平； 確定出固定工資與浮動(dòng)工資的比例； 將浮動(dòng)工資與本人工作業(yè)績(jī)掛鉤。 特別要注意會(huì)計(jì)人員工資多少應(yīng)與派駐單位的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)變動(dòng)情況無(wú)關(guān)，以防止受派會(huì)計(jì)人員為個(gè)人利益而篡改會(huì)計(jì)信息。 此外，受派會(huì)計(jì)人員的晉升問(wèn)題，我們也應(yīng)給予特別的關(guān)注。如果對(duì)這一問(wèn)題不能很好解決，不僅有礙于會(huì)計(jì)人員積極性的調(diào)動(dòng)，也有礙于會(huì)計(jì)人員 能力的發(fā)揮。筆者認(rèn)為當(dāng)受派會(huì)計(jì)人員具備一定管理才能時(shí)，有兩條途徑可以解決他們的晉升問(wèn)題：一是與會(huì)計(jì)企業(yè)脫離關(guān)系，進(jìn)入派駐單位從事管理工作；二是在會(huì)計(jì)企業(yè)內(nèi)得以提升，會(huì)計(jì)企業(yè)同樣需要管理。 （八）受派會(huì)計(jì)人員的激勵(lì)與約束問(wèn)題 受派會(huì)計(jì)人員雖應(yīng)以客觀、公正的態(tài)度報(bào)告會(huì)計(jì)信息，但也不能排除他們出于某種原因于經(jīng)營(yíng)者合謀，損害所有者及其他利益主體的權(quán)益，為此必需界定受派會(huì)計(jì)人員的責(zé)任，構(gòu)造受派會(huì)計(jì)人員的利益和動(dòng)力機(jī)制、構(gòu)造受派會(huì)計(jì)人員的責(zé)權(quán)對(duì)等機(jī)制。 1、明確受派會(huì)計(jì)人員的職權(quán)范圍。 這一點(diǎn)主要是通過(guò)委托主體與受托主體之間簽定的會(huì)計(jì)委托合同的約定來(lái)解決。其目的是讓受派會(huì)計(jì)人員明確自己應(yīng)該干什么、可以干什么，并且配有必要的權(quán)限作為保障。不僅是會(huì)計(jì)人員職能的劃分，也是一種有效的激勵(lì)手段。 2、制定會(huì)計(jì)人員工作業(yè)績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)。 在制定會(huì)計(jì)人員工作業(yè)績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，要注意同時(shí)采用定量和定性的方法。并且還要將工作業(yè)績(jī)的考核與會(huì)計(jì)人員工資、獎(jiǎng)勵(lì)、升遷等激勵(lì)手段相結(jié)合。 3、采取各種獎(jiǎng)勵(lì)形式。 通常情況下，我們可以設(shè)置經(jīng)常性獎(jiǎng)勵(lì)和遞延性獎(jiǎng)勵(lì)兩種。經(jīng) 常性獎(jiǎng)勵(lì)以現(xiàn)金或有價(jià)證券來(lái)實(shí)現(xiàn)，其數(shù)量是個(gè)人業(yè)績(jī)和會(huì)計(jì)企業(yè)利潤(rùn)的函數(shù)，可以通過(guò)固定百分比來(lái)計(jì)算。這種獎(jiǎng)勵(lì)與工資的區(qū)別在于，當(dāng)會(huì)計(jì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不好的年份可以削減或取消獎(jiǎng)勵(lì)，而工資則不會(huì)被減或取消。 遞延性獎(jiǎng)勵(lì)，是將獎(jiǎng)勵(lì)給會(huì)計(jì)人員的獎(jiǎng)金推遲三年到五年或等到其退休后才發(fā)放，其目的是為了留住會(huì)計(jì)人員繼續(xù)為會(huì)計(jì)企業(yè)效力。同時(shí)，我們還可以由此要求會(huì)計(jì)人員在得到獎(jiǎng)金之前不得有任何違反會(huì)計(jì)操作規(guī)程導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的行為，否則他們將為此付出高昂的代價(jià)。 4、建立會(huì)計(jì)人才市場(chǎng) 會(huì)計(jì)人才市場(chǎng)的建立，不僅有利于在 激烈的競(jìng)爭(zhēng)中促使會(huì)計(jì)人才素質(zhì)的提高，還有利于促進(jìn)會(huì)計(jì)人才資源的合理配置。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，任何資源都應(yīng)通過(guò)市場(chǎng)形式得以最佳配置，何況是作為特殊資源的會(huì)計(jì)人才資源。在市場(chǎng)機(jī)制中，我們還可以達(dá)到會(huì)計(jì)人員行業(yè)自律的狀態(tài)，無(wú)疑這也是一種控制會(huì)計(jì)信息失真的有效手段。 5、建立會(huì)計(jì)人才檔案庫(kù) 建立會(huì)計(jì)人才檔案庫(kù)的目的，就是將會(huì)計(jì)人才的形成、發(fā)展、經(jīng)歷全記錄在案。通過(guò)對(duì)全國(guó)會(huì)計(jì)人員的統(tǒng)一編號(hào)、統(tǒng)一管理，使之更有利于會(huì)計(jì)人才市場(chǎng)的發(fā)展。對(duì)于那些行為上有瑕疵的會(huì)計(jì)人員，他們必會(huì)因通過(guò)會(huì)計(jì)人才檔案反映出的過(guò)錯(cuò)而承擔(dān)各種責(zé)任，如可以形成很好約束機(jī)制，特別是有利于職業(yè)道德的遵守。 （九）受派會(huì)計(jì)人員與派駐單位的關(guān)系 我們進(jìn)一步研究這個(gè)問(wèn)題，是為了更加明確受派會(huì)計(jì)人員在派駐單位的地位問(wèn)題。由于會(huì)計(jì)委托制度是會(huì)計(jì)內(nèi)部控制外部化的結(jié)果，受派會(huì)計(jì)人員已不是傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)內(nèi)部人，也不是獨(dú)立的第三方，因?yàn)樗?是站在所有者和社會(huì)公眾的立場(chǎng)。一方面，他與派駐單位的所有工作人員一樣都不需要界定其間的產(chǎn)權(quán)邊界，但又要為資產(chǎn)的保值增值而工作；另一方面，他是所有者利益的代表，代表所有者進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督。 問(wèn)題出現(xiàn)了，一些學(xué)者認(rèn)為即使會(huì)計(jì)人員外部化了，地位高了，但會(huì)計(jì)監(jiān)督并不一定就會(huì)有力；會(huì)計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)與會(huì)計(jì)工作秩序紊亂的相關(guān)程度有待進(jìn)一步實(shí)證。然而，在筆者看來(lái)，這是個(gè)很容易理解的問(wèn)題。在相關(guān)性問(wèn)題上，即使不能得到必然的結(jié)果，但制度的保障，卻是十分關(guān)鍵的。一個(gè)壞的制度能讓好人干不了好事；一個(gè)好的制度也能讓壞人干不了壞事。會(huì) 計(jì)委托制度，不單是對(duì)會(huì)計(jì)人員管理體制的改革，更重要的是對(duì)組織管理結(jié)構(gòu)的改革，是從源頭上杜絕違法行為的發(fā)生。況且，監(jiān)督權(quán)的實(shí)現(xiàn)有兩個(gè)必備條件： 監(jiān)督者不受被監(jiān)督者的制約； 監(jiān)督者有條件和能力知道被監(jiān)督者的活動(dòng)。在原有的會(huì)計(jì)人員管理體制下，會(huì)計(jì)人員是不具備這兩個(gè)條件的，至少第一個(gè)條件就不滿足。而在會(huì)計(jì)委托制度下，會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性加強(qiáng)；具備了會(huì)計(jì)監(jiān)督的基本條件，從理論上講，其監(jiān)督職能能得以很好得履行。 此外，我們還要注意會(huì)計(jì)委托制度所代表的所有者權(quán)益與企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的關(guān)系。在現(xiàn)代企業(yè)中，存在三種權(quán)利：所有權(quán) 、法人財(cái)產(chǎn)權(quán)、經(jīng)營(yíng)管理權(quán)。分別由投資者（股東大會(huì)）、董事會(huì)、經(jīng)理人員代表。這三種權(quán)利并非一種平等制約的權(quán)利，所有權(quán)處于最高層，它有權(quán)向下級(jí)權(quán)利（法人財(cái)產(chǎn)權(quán)、經(jīng)營(yíng)管理權(quán)）排除監(jiān)督者，下級(jí)權(quán)利也有義務(wù)接受它的監(jiān)督。因此，會(huì)計(jì)委托制度并沒(méi)有改變?nèi)N權(quán)利的結(jié)構(gòu)，只是將原來(lái)的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理權(quán)的監(jiān)督變?yōu)樗袡?quán)對(duì)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)及經(jīng)營(yíng)管理權(quán)的監(jiān)督，從制度上更好的維護(hù)了所有者的利益。其實(shí)，經(jīng)百年歷史發(fā)展而形成的現(xiàn)代企業(yè)制度在三權(quán)的設(shè)立上，也是為了所有者利益的最大化，否則所有者沒(méi)有理由把權(quán)利交出來(lái)。由此看，歷史的演繹并沒(méi)有讓 所有者處于退縮的境地，而是更好的保障，維護(hù)了自身利益。 （十）受派會(huì)計(jì)人員與一些人員的關(guān)系 在這一問(wèn)題中，我們主要研究的是受派會(huì)計(jì)人員在工作中與一些內(nèi)部人或外部人接觸；而他應(yīng)以什么樣的身份出現(xiàn)，既利于自己工作的開(kāi)展，也符合設(shè)置會(huì)計(jì)委托制度的本意。 1、與派駐單位主要負(fù)責(zé)人的關(guān)系 在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)管理體系下，這一點(diǎn)很好理解：由于主要負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)單位全部事務(wù)，那么會(huì)計(jì)人員自然是他的下級(jí)?？稍跁?huì)計(jì)委托制度下，受派會(huì)計(jì)人員是外部人，并不屬于單位主要負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)。在工作中，是否會(huì)出現(xiàn)矛盾，而難以協(xié)調(diào) 呢？這樣的情況下不能排除，但我們也要看到：在組織中，無(wú)論處于什么崗位的人員，都是為組織服務(wù)，以組織的利益為根本目標(biāo)，也就是說(shuō)受派會(huì)計(jì)人員與主要負(fù)責(zé)人在目標(biāo)利益上應(yīng)是一致的，所以關(guān)鍵還在于各司其職，相互制約，實(shí)現(xiàn)權(quán)利均衡。這才是設(shè)置之一制度的本質(zhì)要求。 2、與駐派單位內(nèi)部審計(jì)人員的關(guān)系 內(nèi)部審計(jì)人員是單位的監(jiān)督人員，有權(quán)依法對(duì)本單位的財(cái)務(wù)收支實(shí)行審計(jì)監(jiān)督。受派會(huì)計(jì)人員則是作為外部人為所有者利益而進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督，在目標(biāo)上與內(nèi)部人員由同向性。由此，受派會(huì)計(jì)人員理應(yīng)接受內(nèi)部審計(jì)人員的監(jiān)督，同時(shí) 內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)受派會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督、評(píng)價(jià)，也是派駐單位對(duì)受派會(huì)計(jì)人員工作評(píng)價(jià)依據(jù)之一，對(duì)會(huì)計(jì)企業(yè)對(duì)受派會(huì)計(jì)人員的業(yè)績(jī)考核有間接的影響。 3、與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系 從 “ 內(nèi)部人 ” 和 “ 外部人 ” 的角度講，受派會(huì)計(jì)人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師都屬于 “ 外部人 ” 。似乎在職能上有些沖突。其實(shí)不然，此二者師從不同角度對(duì)同一對(duì)象 -會(huì)計(jì)信息真實(shí)性 -作出保證。從整個(gè)社會(huì)職業(yè)分工來(lái)講，是要形成一種更好的牽制，可比喻為 “ 雙保險(xiǎn) ” 。如此重復(fù)的設(shè)計(jì)，也從一個(gè)側(cè)面反映了會(huì)計(jì)信息真實(shí)性重要性。如果說(shuō)受派人員接受單位內(nèi)部審計(jì)人員的監(jiān)督是為了促使自己 的工作更符合所有者利益，那么接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)是為了促使自己的工作更符合社會(huì)公眾的利益。由此，我們可以得出這樣得結(jié)論：會(huì)計(jì)委托制的得設(shè)置不僅與現(xiàn)行的內(nèi)審、外審機(jī)制不相沖突，反而是更加有力的配合，從不同角度滿足了會(huì)計(jì)信息使用者的需求。 （十一）受派會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任 法律責(zé)任是違反法律規(guī)定所應(yīng)承擔(dān)的法律后果。一般而言，會(huì)計(jì)法律責(zé)任是會(huì)計(jì)法和其他相關(guān)法律，為了保障會(huì)計(jì)法的執(zhí)行，維護(hù)正常的會(huì)計(jì)秩序，而規(guī)定的對(duì)實(shí)施了會(huì)計(jì)違法行為的單位或個(gè)人所給予的必要的法律制裁。此處要特別強(qiáng)調(diào)的是在會(huì)計(jì)委托制度下受派會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任。 由于在會(huì)計(jì)委托制度下工作的會(huì)計(jì)人員不進(jìn)從事著會(huì)計(jì)工作，受會(huì)計(jì)法及相關(guān)法律的約束；同時(shí)處在委托 -代理關(guān)系中，受民法的約束。因此，他還要特別保守商品秘密及相關(guān)的財(cái)務(wù)秘密。在實(shí)務(wù)工作中，違法行為主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： 違反會(huì)計(jì)核算規(guī)定的行為 ，不按國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度設(shè)置會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)帳簿； 為達(dá)到非法目的，偽造、變?cè)?、故意毀滅?huì)計(jì)資料； 利用虛假會(huì)計(jì)資料損害國(guó)家、社會(huì)或他人利益； 利用職務(wù)上的便利條件貪污、侵占、挪用公款或派駐單位資金； 泄露商品秘密或財(cái)務(wù)秘密造成嚴(yán)重后果。 在會(huì)計(jì)法中規(guī)定了兩種法律責(zé)任形式：刑事責(zé)任和行政責(zé)任。筆者認(rèn)為就會(huì)計(jì)委托制度而言，還應(yīng)增加相應(yīng)的民事責(zé)任規(guī)定。因?yàn)橐恍┻`法行為并沒(méi)有達(dá)到刑事違法的嚴(yán)重性，也不能或不僅應(yīng)承擔(dān)行政責(zé)任，他至少還侵害了他人的利益。對(duì)他人合法利益構(gòu)成侵權(quán)行 為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，主要通過(guò)經(jīng)濟(jì)責(zé)任方式予以補(bǔ)償違法行為對(duì)被害方造成的損失。此外，受派會(huì)計(jì)人員承擔(dān)民事責(zé)任的情形還有：當(dāng)受派會(huì)計(jì)人員故意不履行自己的職責(zé)導(dǎo)致會(huì)計(jì)為合同無(wú)法履行，會(huì)計(jì)企業(yè)應(yīng)對(duì)委托主體進(jìn)行賠償。會(huì)計(jì)企業(yè)同時(shí)還應(yīng)追究受派會(huì)計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。 （十二）受派會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德 受派會(huì)計(jì)人員在對(duì)其服務(wù)的企業(yè)、事業(yè)、行政單位履行其職責(zé)時(shí)，必須遵循職業(yè)道德。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)，也是我國(guó)誠(chéng)信社會(huì)文化建設(shè)的內(nèi)在要求，對(duì)會(huì)計(jì)委托制度的建構(gòu)起到了輔助作用。為使這一義務(wù)得到公認(rèn)，必須有一權(quán)威機(jī)構(gòu)的頒布。筆者認(rèn)為就目前情形，仍應(yīng)由國(guó)家財(cái)政主管部門部分只頒布為宜。這一道德標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)有技能、保密、廉正、客觀性四個(gè)方面。受派會(huì)計(jì)人員在執(zhí)業(yè)中，必須遵循這一標(biāo)準(zhǔn)不得從事違反這些標(biāo)準(zhǔn)的行為，也不得聽(tīng)任其他人員違反這些規(guī)則。 1、專業(yè)技能 受派會(huì)計(jì)人員提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，除必須具備良好的執(zhí)業(yè)品德外，還須具有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)技術(shù)能力；不但要熟悉會(huì)計(jì)、法律、稅務(wù)、企業(yè)管理等領(lǐng)域的標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)務(wù)，還具備高水平的職業(yè)判斷能力。 （ 1）不得從事不能勝任的會(huì)計(jì)崗位工作； （ 2）通過(guò)不斷提高自身的知識(shí)和技能，保持適當(dāng)?shù)膶I(yè)技術(shù)水平； （ 3）按照各有關(guān)法律、規(guī)章和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，履行其職業(yè)任務(wù)； （ 4）在對(duì)相關(guān)和可靠的信息進(jìn)行適當(dāng)分析的基礎(chǔ)上，編制完整而清晰的報(bào)告，并提出建議； （ 5）及時(shí)了解并溝通與其職業(yè)判斷有關(guān)的信息，盡可能減少會(huì)計(jì)工作中的不確定性因素。 2、保密 受派會(huì)計(jì)人員對(duì)在工作中所獲的國(guó)家秘密、商業(yè)秘密及其他由不恰當(dāng)公開(kāi)而可能造成損失的事項(xiàng)負(fù)有保守秘密的義務(wù)。這不僅是會(huì)計(jì)人員應(yīng)遵循的基本的職業(yè)道德之一，而且也是保持經(jīng)濟(jì)秩序的必須應(yīng)有的職業(yè) 道德。 （ 1）除法律規(guī)定外，未經(jīng)批準(zhǔn)，不得泄露工作過(guò)程中獲得的機(jī)密信息； （ 2）告訴下屬要適當(dāng)注意工作中所得信息的機(jī)密性并監(jiān)督其行為，以確保嚴(yán)守機(jī)密； （ 3）禁止將工作中所獲得的機(jī)密信息，經(jīng)由個(gè)人或第三人用于獲取不正當(dāng)利益。 3、廉正 受派會(huì)計(jì)人員必須具備良好的職業(yè)品德，保證自己在解除雙重受托責(zé)任中能得以公平正直的對(duì)待有關(guān)利益各方，不以犧牲一方利益而使自己或其他方受益。 （ 1）避免介入實(shí)際的或明顯的利害沖突并向任何可能利害沖突各方提出忠告； （ 2）不得從事道德上有害 于其履行職責(zé)的活動(dòng)； （ 3）拒絕收受影響其履行職責(zé)的任何饋贈(zèng)、贈(zèng)品或宴請(qǐng)； （ 4）禁止從事任何不利于會(huì)計(jì)企業(yè)的活動(dòng)。 4、客觀性 受派會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、記錄、計(jì)量、核算、反映的過(guò)程中，應(yīng)基于客觀的立場(chǎng)，以會(huì)計(jì)事實(shí)為依據(jù)，實(shí)事求是，不摻雜個(gè)人的主觀意愿，也不為任何人的意見(jiàn)所左右；在分析、判斷、處理問(wèn)題時(shí)，不能以個(gè)人的好惡、成見(jiàn)或偏見(jiàn)行事。 （ 1）公允而客觀的采集、加工、整理、報(bào)告會(huì)計(jì)信息； （ 2）充分報(bào)告會(huì)計(jì)信息，并在自己職責(zé)范圍內(nèi)盡可能幫助信息使用者對(duì)各項(xiàng)信息獲得正確的理解。 三、會(huì)計(jì)委托制度理論對(duì)改革會(huì)計(jì)人員管理體制的貢獻(xiàn) 經(jīng)過(guò)上述的分析，可以看出會(huì)計(jì)委托制度是對(duì)目前我國(guó)正逐步推行的會(huì)計(jì)委派制度的一大改進(jìn)。其目的是要建立一種符合 首先，對(duì)會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的治理難以根除。從對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的成因分析中，我們可以看出：產(chǎn)權(quán)關(guān)系是這一問(wèn)題的根本原因。而會(huì)計(jì)委托制度并不能解決，相反它還要基于產(chǎn)權(quán)關(guān)系相對(duì)明確的基礎(chǔ)上，否則，委托制度的實(shí)施將失去基礎(chǔ)。 其次，會(huì)計(jì)委托制度本身僅僅是解決會(huì)計(jì)人員管理體制的問(wèn)題，它的實(shí)施需要相應(yīng)的法律制度環(huán)境。至少?gòu)哪壳暗姆芍贫仍O(shè)施上看，還存在一些不配套的問(wèn)題，盡管并不妨礙這一制度的實(shí)施，但仍然是缺乏必要法律保護(hù)的。倘若有人破壞這一制度的運(yùn)行時(shí)，我們將難以運(yùn)用法律手段來(lái)維護(hù)它的良性發(fā)展。 再次，會(huì)計(jì)委托制度理論構(gòu)想，多來(lái)源于對(duì)已有會(huì)計(jì)人員管理體制問(wèn)題的解決，而對(duì)這一制度在現(xiàn)實(shí)中將會(huì)產(chǎn)生什么樣的新情況、新問(wèn)題，我們不能知之，也就無(wú)從對(duì)癥下藥。如此，可以想象，當(dāng)這一理論運(yùn)用于實(shí)踐中時(shí)，必然會(huì)遇到許多新問(wèn)題，也就預(yù)示 著我們必須及時(shí)研究、及時(shí)調(diào)整，以更好的服務(wù)于現(xiàn)實(shí)需求。 第三部分：實(shí)施會(huì)計(jì)委托制度應(yīng)處理好的幾個(gè)關(guān)系 一、會(huì)計(jì)委托制度與建立現(xiàn)代企業(yè)制度的關(guān)系 我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系，建立現(xiàn)代企業(yè)制度是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系中重要的組成部分。當(dāng)前，經(jīng)濟(jì)體制改革的重要任務(wù)之一，就是深化國(guó)有企業(yè)改革，盡快建立“ 產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開(kāi)、管理科學(xué) ” 的現(xiàn)代企業(yè)制度，而建立現(xiàn)代企業(yè)制度的關(guān)鍵，是要具有一套行之有效的、科學(xué)合理的決策執(zhí)行和監(jiān)督體系、嚴(yán)格內(nèi)部責(zé)任制度、規(guī)范經(jīng)營(yíng)管理行為，使企業(yè)真正成為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的法人實(shí)體和市場(chǎng)主體，其核心是產(chǎn)權(quán)關(guān)系的界定。而目前，國(guó)有產(chǎn)權(quán)制度功能沒(méi)有完全到位，國(guó)有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)還不健全，所有者權(quán)利缺 位和經(jīng)營(yíng)者權(quán)利越位等問(wèn)題還沒(méi)有得到解決。在實(shí)施會(huì)計(jì)委托制度中，不能不考慮到上述因素的影響。盡管會(huì)計(jì)委托制度與現(xiàn)代企業(yè)制度是并性不悖的，甚至前者是在后者發(fā)展基礎(chǔ)上對(duì)后者的有力補(bǔ)充，以彌補(bǔ)現(xiàn)代企業(yè)制度自身的一些缺陷，但在建立二者過(guò)程中，不能不考慮到時(shí)間和步驟問(wèn)題。它們都非一蹴而就之事，必須在時(shí)間空間上作出恰當(dāng)安排，例如，只有產(chǎn)權(quán)關(guān)系明確我們才能真正找到委托主體；管理體制的改革才能使受派會(huì)計(jì)人員在派駐單位真正發(fā)揮會(huì)計(jì)信息忠實(shí)發(fā)布者的作用。 二、會(huì)計(jì)委派制度與強(qiáng)化單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制的關(guān)系 單位內(nèi)部會(huì)計(jì) 監(jiān)督實(shí)質(zhì)上就是單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。它是單位為了確保以有序和有效的方式實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)，保護(hù)資金安全，防范，發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確和完整，及時(shí)編制和公布可信的會(huì)計(jì)信息而制定的管理制度和控制程序。對(duì)單位的會(huì)計(jì)控制體現(xiàn)在外部和內(nèi)部。外部控制是來(lái)自外部利益相關(guān)者的控制，它要維護(hù)的是所有者、債權(quán)人、政府、社會(huì)公眾的利益。內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代管理制度的重要組成部分，對(duì)明確和規(guī)范單位內(nèi)部各部門、各環(huán)節(jié)以及各崗位的職責(zé)和行為，對(duì)保證經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)提高管理效益和保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整都有明顯的作用。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是 內(nèi)部控制制度的重要內(nèi)容，其本質(zhì)是單位內(nèi)部對(duì)自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行自我監(jiān)督約束的一種自率行為。 會(huì)計(jì)委托制度是會(huì)計(jì)內(nèi)部控制外部化的結(jié)果，兼有內(nèi)部控制與外部控制的特點(diǎn)。在實(shí)施會(huì)計(jì)委托制度，要結(jié)合建立和完善單位自身的監(jiān)督約束機(jī)制，處理好會(huì)計(jì)委托制度與強(qiáng)化的