學(xué)科教育論文-關(guān)于租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的概況與分析.doc

學(xué)科教育論文-關(guān)于租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的概況與分析摘要國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)經(jīng)過(guò)近三年的準(zhǔn)備，于2009年3月19日發(fā)布了討論稿租賃：初步意見(下稱討論稿)，以期在廣泛征求意見的基礎(chǔ)上，取消對(duì)租賃的分類，統(tǒng)一各類租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，提高租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息的透明度、可信度和實(shí)用性。此調(diào)整使一直以來(lái)承租方記入表外反映的原經(jīng)營(yíng)性租賃資產(chǎn)，合理地反映在承租方的資產(chǎn)負(fù)債表中。本文對(duì)此次修訂的原因、主要內(nèi)容、可能產(chǎn)生的影響做了分析。關(guān)鍵詞租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；IASB；FASB一、現(xiàn)行準(zhǔn)則現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求承租人將其租賃合約區(qū)分為融資租賃(美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中稱資本租賃)和經(jīng)營(yíng)租賃。融資租賃指實(shí)質(zhì)上將與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)聯(lián)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了承租人的租賃。除去融資租賃以外的其余租賃全部歸入經(jīng)營(yíng)租賃。融資租賃視同承租人購(gòu)買相應(yīng)資產(chǎn)。相應(yīng)地，承租人在其財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)租賃物資產(chǎn)和應(yīng)付租金的負(fù)債。承租人對(duì)租賃物計(jì)提折舊并將所付租金在財(cái)務(wù)費(fèi)用與未償債務(wù)減少之間合理分配。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃，承租人則不需確認(rèn)類似的資產(chǎn)與負(fù)債。承租人將經(jīng)營(yíng)租賃項(xiàng)下的租金列入當(dāng)期費(fèi)用，通常在租賃期內(nèi)按直線法確認(rèn)。在“IASB17租賃”條目下，也要求出租人按上述標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃。對(duì)于融資租賃，出租人注銷出租資產(chǎn)，按租賃凈投資額確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)。租賃凈投資額等于“至少可收租金”的現(xiàn)值和“未擔(dān)保殘值”的現(xiàn)值。按照融資租賃凈投資額獲得穩(wěn)定利率回報(bào)的原則確認(rèn)當(dāng)期財(cái)務(wù)收入。制造商與批發(fā)性出租人按視同完全銷售方式確認(rèn)損益。對(duì)于經(jīng)營(yíng)性租賃，出租人需要一直在其資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)出租資產(chǎn)，并按資產(chǎn)原狀在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。租賃物按出租人自有資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊。租賃收益通常在租賃期內(nèi)按直線法確認(rèn)。在“FASB報(bào)表NO13租賃會(huì)計(jì)”條目下，出租人需將租賃分為：1、銷售型租賃；2、直接融資租賃；3、杠桿租賃；4、經(jīng)營(yíng)租賃。1、2和3是實(shí)質(zhì)上將與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)聯(lián)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了承租人的租賃。二、修訂的原因一直以來(lái)，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，批評(píng)現(xiàn)行的租賃會(huì)計(jì)模式不能滿足使用要求，特別是在以下幾方面：一是許多使用者認(rèn)為經(jīng)營(yíng)性租賃給承租人帶來(lái)資產(chǎn)與負(fù)債，應(yīng)該反映在其財(cái)務(wù)報(bào)表中。如果航空公司的飛機(jī)、連鎖酒店的酒店不能出現(xiàn)在他們的資產(chǎn)負(fù)債表上，企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況何以正確體現(xiàn)?實(shí)際上，許多報(bào)表使用者已經(jīng)習(xí)慣性地自行調(diào)整承租人的資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)數(shù)額，以反映經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)對(duì)損益的影響。但是，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中提供的信息又往往不足以讓使用者作出可靠的調(diào)整。二是融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃這兩種完全不同類型租賃的劃分，意味著相似的租賃業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)上卻被處理得完全不同。這讓使用者無(wú)從比較。三是現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)為結(jié)構(gòu)化交易提供了可乘之機(jī)，這些結(jié)構(gòu)可以使租賃被確認(rèn)為選定的類型。如果租賃被確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃，那么承租人就獲得了一項(xiàng)可以不在報(bào)表中確認(rèn)的融資來(lái)源。這讓報(bào)表使用者很難理解。另外，報(bào)表編制者和審計(jì)師也感到現(xiàn)行的租賃模式較為復(fù)雜。特別是，按照準(zhǔn)則的要求去確定融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃已經(jīng)非常困難，那些由一些主觀判斷構(gòu)成的標(biāo)準(zhǔn)和分界線難以應(yīng)用。現(xiàn)行模式在概念上的缺陷也備受爭(zhēng)議：第一，在進(jìn)入一項(xiàng)租賃合約后，承租人獲得了一項(xiàng)很有價(jià)值的權(quán)力(使用租賃物的權(quán)力)。這項(xiàng)權(quán)力符合委員會(huì)關(guān)于資產(chǎn)的定義。類似地，承租人也產(chǎn)生了一項(xiàng)義務(wù)(支付租金的義務(wù))。此義務(wù)也符合委員會(huì)關(guān)于負(fù)債的定義。但是，如果承租人將此項(xiàng)租賃確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃，資產(chǎn)和負(fù)債就都不能被確認(rèn)。第二，在租賃的會(huì)計(jì)核算模式和其它的契約性安排之間，存在著很顯著的差別，并且這種差別在逐步擴(kuò)大。很多實(shí)質(zhì)相似的契約性安排，有些符合租賃定義而有些不符合，對(duì)這些類似安排的會(huì)計(jì)核算卻很不一致。美國(guó)證券和交易委員會(huì)(SEC)在其2005年6月的報(bào)告中指出了現(xiàn)行準(zhǔn)則的不充分，并建議FASB最好與IASB一起重新審視租賃核算標(biāo)準(zhǔn)。租賃是企業(yè)經(jīng)營(yíng)中一項(xiàng)重要的融資來(lái)源。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)體的租賃業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)核算應(yīng)該為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供完整的且易于理解的信息。委員會(huì)之所以對(duì)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出修訂，完全是順應(yīng)各方面對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則的修正要求。三、討論稿的主要內(nèi)容委員會(huì)提議的適用范圍與原準(zhǔn)則適用范圍一致。對(duì)于非核心資產(chǎn)租賃和短期租賃是否應(yīng)該剔除在修訂標(biāo)準(zhǔn)之外，委員會(huì)尚未達(dá)成一致。委員會(huì)提出的承租人租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的總體方法是，在一項(xiàng)簡(jiǎn)單租賃中，承租人獲得使用租賃物的權(quán)力并承擔(dān)支付租賃費(fèi)用的義務(wù)，這與資產(chǎn)、負(fù)債的定義相符。承租人必須確認(rèn)，1、在租賃期內(nèi)代表其使用租賃物權(quán)力的一項(xiàng)資產(chǎn)(使用權(quán)資產(chǎn))；2、代表其償付租金義務(wù)的負(fù)債。委員會(huì)亦建議不單獨(dú)確認(rèn)租賃合約中的各組成部分。例如續(xù)借期權(quán)、購(gòu)買期權(quán)、或有租金安排或殘值擔(dān)保，而是建議承租人僅確認(rèn)；1、單項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)，包括由各項(xiàng)期權(quán)獲得的權(quán)力。2、單項(xiàng)應(yīng)付租金負(fù)債，包括或有租金和殘值擔(dān)保導(dǎo)致的負(fù)債。應(yīng)付租金負(fù)債應(yīng)該以租賃支付款項(xiàng)的現(xiàn)值進(jìn)行度量。貼現(xiàn)率為承租人增量借貸利率。承租人應(yīng)當(dāng)以租賃期或租賃物經(jīng)濟(jì)壽命孰短為期限，攤銷使用權(quán)資產(chǎn)。討論稿也討論了包含期權(quán)的租賃業(yè)務(wù)之賬務(wù)處理，這些期權(quán)給予承租人續(xù)租、終止租賃或購(gòu)買租賃物的權(quán)力。委員會(huì)建議確認(rèn)的資產(chǎn)與負(fù)債應(yīng)基于最可能的租賃期限。例如，在一個(gè)包含五年續(xù)租期權(quán)的十年期租賃中，承租人必須決定租期是十年還是十五年。租賃項(xiàng)下確認(rèn)的資產(chǎn)與負(fù)債應(yīng)與最可能的租賃期限保持一致。委員會(huì)要求在每個(gè)報(bào)告期重估租賃期限。由于重估產(chǎn)生的應(yīng)付租金負(fù)債的變化應(yīng)做為對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)目的調(diào)整。委員會(huì)認(rèn)為，對(duì)于購(gòu)買期權(quán)的會(huì)計(jì)核算要求應(yīng)該與續(xù)租期權(quán)或提前中止期權(quán)相同。因此，1、在確認(rèn)應(yīng)付租金負(fù)債時(shí)，承租人必須判斷購(gòu)買期權(quán)是否可能被行使。如果承租人判斷購(gòu)買期權(quán)將被行使，應(yīng)付租金負(fù)債就應(yīng)該包括期權(quán)的行權(quán)價(jià)格。這種評(píng)估基于承租人對(duì)最大可能結(jié)果的判斷。2、無(wú)論購(gòu)買期權(quán)是否行使都應(yīng)該在每個(gè)報(bào)告期重新評(píng)估。委員會(huì)對(duì)確認(rèn)和量度那些包含或有租金和殘值擔(dān)保的租賃給出了初步意見。承租人應(yīng)付租金負(fù)債應(yīng)該反映或有租金項(xiàng)下的付款義務(wù)。IASB擬決定，承租人應(yīng)付租金負(fù)債的量度應(yīng)該包括對(duì)或有租金安排的一個(gè)概率加權(quán)估計(jì)。此項(xiàng)負(fù)債應(yīng)在每個(gè)期末進(jìn)行調(diào)整以反映對(duì)或有租金支付估計(jì)的變化。該變化應(yīng)同時(shí)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)目。FASB擬決定，承租人應(yīng)基于最可能發(fā)生的租金支付來(lái)量度或有租金。承租人應(yīng)在各種可能的結(jié)果范圍內(nèi)判斷最可能的金額。不過(guò)，這一金額不必與各種可能結(jié)果的概率加權(quán)估計(jì)數(shù)相等。FASB也準(zhǔn)備規(guī)定，如果租金是附隨著一個(gè)指數(shù)或利率發(fā)生變化(如消費(fèi)指數(shù)或基礎(chǔ)利率)，則承租人必須從一開始就按照租賃期初存在的指數(shù)或利率來(lái)量度負(fù)債。由于指數(shù)變化造成的應(yīng)付金額的變化應(yīng)該確認(rèn)為當(dāng)期損益。對(duì)于其它類型的或有租金，應(yīng)付租金負(fù)債也應(yīng)在每個(gè)報(bào)告期重估以反映估計(jì)的應(yīng)付或有租金的變化。此變化應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。委員會(huì)決定不在應(yīng)付租金義務(wù)之外對(duì)殘值擔(dān)保單獨(dú)確認(rèn)，此類租賃比照或有租金的量度進(jìn)行確認(rèn)。關(guān)于由租賃合約引起的資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用、現(xiàn)金流等應(yīng)如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示，初步意見基本上基于現(xiàn)有的列示要求。有一些承租人會(huì)計(jì)事項(xiàng)，委員會(huì)還沒(méi)有詳盡討論以