財務會計基礎理論與概念框架解讀

1、財務會計基礎理論與概念框架解讀 財務會計基礎理論與概念框架摘要：財務會計基礎理論與概念框架是財務會計的核心內容，許多西方國家和國際會計準則委員會都非常重視對財務會計概念框架的研究，并紛紛建立各自的概念框架體系，同樣我國也在財務會計基礎理論與概念框架方面也已經取得了相應的研究成果，本文主要從財務會計理論的含義與來源、財務會計基礎理論的概念與內容以及財務會計基礎理論體系財務概念框架三個方面進行分析和研究。關鍵詞：財務會計基礎理論、概念框架會計理論來源于實踐，財務會計理論只是會計理論的基本內容之一。目前對財務會計理論結構研究中，沒有人給財務會計理論結構一個明確的定義，給出的解釋也是借助于財務會計概念

2、框架的概念來說明的，所以(fasb)1976年的文獻中。1980 年，在fasb 在發(fā)表的第2 號財務會計概念公告前言部分，正式給出了概念框架的定義：“概念框架是由目標和相互關聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標和基本概念導致前后一貫的準則。通過制定財務會計和報告結構與方向，促進公正的財務會計信息和有關信息的提供，以便有助于協(xié)助資本市場和其他市場的有效運行”。所以財務會計概念框架是有一定的邏輯關系，有機結合的，一個完整、多層次的理論框架系統(tǒng)。下面我們將從幾個方面依次展開分析。財務會計基礎理論1.理論基礎財務會計理論的理論基礎, 是構建財務會計理論框架的方法論系統(tǒng), 是這門理論得以構建和支

3、撐的基石。這可從西方會計理論的發(fā)展中找到證據。葛家澎教授說, 西方國家之所以存在不同種類或學派的會計理論, 跟構建會計理論的方法論有關。比如, 運用社會學法構建會計理論, 建立了社會經濟會計, 運用社會經濟福利法構建了社會經濟效果會計理論, 用實證法構建了實證會計理論, 等等。財務會計理論基礎的方法論系統(tǒng), 包含哲學方法論、一般科學方法論和具體方法。哲學方法論與政治經濟學為會計基本理論提供方法論, 指導整個會計的運作。一般科學方法論, 主要有系統(tǒng)理論、數學方法、邏輯方法、科學抽象法等。它們指導著會計核心理論及會計應用理論的建立和完善, 尤其是為會計計量理論及會計程序、方法理論提供手段。具體方法

4、有實證法和實驗法, 指導會計準則的制定和修證,提出具體會計理論及驗證。理論基礎的這3 個層次相互交叉, 綜合發(fā)揮方法論的指導作用。2.基本理論財務會計基本理論, 受方法論系統(tǒng)指導, 對財務會計核心理論作出質和量的規(guī)定。主要包括: 會計的發(fā)展史; 會計的屬性; 會計的定義; 會計的職能; 會計的對象; 會計與鄰近學科的關系。3 核心理論財務會計核心理論與財務會計應用理論關系緊密。它主要包括會計假設理論、會計目標理論、會計要素理論、會計確認和計量理論及會計報告理論。會計假設理論, 是會計實踐體面對變化不定的社會經濟環(huán)境, 也是進行會計工作要解決的前提條件。目前公認的會計主體、持續(xù)經營、會計分期、貨

5、幣計量, 是進行會計工作的基本前提條件。會計目標理論, 即反映特定主體范圍內的與資金運動有關的信息, 包括3 個方面的理論問題：會計信息的用途; 向哪些人提供公甘信息: 什么是有用的會計信息。會計信急的質枯特征是評定會計信息有用程度的基本標準, 如可靠性、相關性、可比性、重要性等內容會汁確認和;說認是計量的前提。會計計量是運用一定的計續(xù)尺度, 會計計量是運用一定的計續(xù)尺度,選擇被計量對象的合理計量屬性, 確定應予記錄的會計事項及其數量的會計處理過程。會計計量著重探討資產計價模式和收益決定模式。會計確認和計量是會計的核心。會計本身就是一個計量過程。會計確認和計量理淪的著眼點是會計要素, 而會計準

6、則的重要內容之一是確認和計量準則。會計報告理論, 主要研究會計報告的涵義、作用、信息披露方式、編制要求、報告規(guī)范體系、報告審核與報送, 并探索報告編制的基本原理。會計報告理論涉及會計要素, 關聯(lián)會計報告準則。會計要素理論, 主要研究會計要素的涵義、作用、內容及劃分依據、報表要素與會計要素的區(qū)別和聯(lián)系等內容。對會計要素的研究, 要聯(lián)系到會計對象和會計準則的形成。財務會計概念框架理論概述1. 財務會計概念框架的涵義與性質根據 fasb 關于概念框架的定義，會計準則的制定必須保持前后一致。沿著目標指定的方向，概念框架應作為理論工具，而并非直接解決財務會計和報告中的各項問題。美國的概念框架不屬于通用會

7、計準則（gaap）范圍。首先，美國注冊會計師委員會（aicpa），把美國通用會計準則劃分了四個層次，其中并不包括概念框架，而是將其列在準則外的第五個層次，其地位更像一部專業(yè)參考文獻。其次，fasb 在x 年發(fā)布的一份征求意見稿公認會計原則的層次中明確將概念框架排除在gaap 外。可以認為，通用會計準則的目標是解決會計實務中出現的問題，相對應的概念框架應服務于評估、發(fā)展會計準則，只有在缺乏會計準則的情況下，才可以將概念框架中的理論用于實際問題。由此可見，不應該將兩者劃成等號，更不應該把概念框架凌駕于準則之上，而更應發(fā)揮其權威性，起到指導準則的作用。2. 財務會計概念框架產生的背景財務會計概念框架

8、體系是不斷演變的產物，在不同的環(huán)境背景下，其可能呈現出不同的特征。因此，對財務會計概念框架的研究是一個繼承與發(fā)展的過程，應通過對概念框架產生的特殊背景來理解該會計理論體系產生的原因：（1）.股份企業(yè)中存在“兩權分離”的現象使信息不對稱性加劇在美國 20 世紀30 年代，隨著生產力水平的提高，許多公司實現了向現代股份公司制度的轉換。著名的經濟學家錢德勒認為，股權分散的加劇和管理的專業(yè)化，使擁有專門管理知識并壟斷專門經營信息的經理人實際上掌握了對企業(yè)的控制大權，而導致“兩權分離”。財務會計信息對資源配置起到重要的導向作用，投資者往往只能依靠財務會計信息去了解一家企業(yè)，再做出理智的投資決策。但在信息

9、提供者與信息使用者的信息存在不對稱性的情況下，很難保障財務會計信息的質量，而且財務報告作為財務信息的主要載體，容易具有誤導性。由此可見，企業(yè)按照公開，公平、公證的原則，提供真實、公允和透明的信息是建立和完善資本市場的客觀要求。隨著經濟發(fā)展的需要，公認會計原則（gaap）誕生了，其目的是規(guī)范財務會計信息。同時，也對會計概念、會計理論等提出新的要求，人們在探索發(fā)展理想的gaap 過程中尋求理論上的支持，這樣，以概念框架為代表的規(guī)范會計理論應運而生。（2）.客觀經濟形勢的發(fā)展要求更新傳統(tǒng)的會計理論在美國、英國等發(fā)達國家，企業(yè)活動不再只限于簡單的買賣活動，企業(yè)的各項業(yè)務趨于多元化發(fā)展。例如：金融投資、

10、企業(yè)兼并、融資租賃等等。這意味著會計活動也由傳統(tǒng)的借貸轉向更加復雜的財務會計實務處理。即使提出了會計準則，但在解決實務問題中，因為缺乏內在一致的會計概念，仍然會出現許多矛盾與不一致性。同樣，一些與會計準則相關的會計文獻經常出現觀點不一、相互抵觸等情況。這樣，會計實務出現混亂，不同準則之間發(fā)生沖突，使會計信息使用者無法做出合理的投資決策。為了防止這樣情況的惡化，準則制定者不惜花費高昂的準則制定成本，盡可能對財務報告進行規(guī)范。可見，對規(guī)范會計準則的呼吁聲此起彼伏，不僅來自企業(yè)管理者、證券發(fā)行機構和投資者，也同樣來自于準則制定者本身。尋求探索一套能被普遍接受的會計理論以指導準則和會計實務，已成為現時

11、的、客觀的經濟需求。（3）.會計準則制定機構抵御政府與其他利益集團的干預在概念框架成立初期，美國財務會計準則委員會（fasb），只是美國注冊會計師協(xié)會專門設置的一個職業(yè)團體。隨著后來的發(fā)展， fasb 才逐步成為美國證券交易委員會和會計職業(yè)界所承認的一個專業(yè)組織。作為一個民間機構，會計準則委員會必然受到政府的管制與其他利益集團的干預，這樣嚴重降低了其在社會中的地位與作用。在人們初步摸索建立框架理論之際，會計程序委員會正在努力為擺脫困境，為更好的樹立其權威并獲得獨立的準則制定權尋找合理的途徑。財務會計概念框架的作用以上對概念框架形成的背景進行了分析，可以將其作用分為以下幾點：1.為分析、評估和指

12、導會計準則提供一個“規(guī)范的”理論基礎fasb 在發(fā)布的公告中對其概念框架應起的作用提出以下兩點意見：第一、財務會計概念框架是會計準則制定和評估的理論指南。它保證了會計準則的一貫性和系統(tǒng)性，在缺乏權威文件的情況下，為人們分析新的或即將出現的財務會計和報告問題提供參考依據。第二，概念框架的最終目的是促進會計實務的可操作性與合理性，通過提高財務報表之間的可比性，來促進使用者對財務報表的了解并增強使用者的信心。2.節(jié)省準則制定的成本經濟發(fā)展速度過快，可能導致會計準則無法及時適應會計實務發(fā)展的需要。而使用一套內容全面、結構嚴密的概念框架可以在環(huán)境迅速產生變化時，有效地解決實務中可能出現的問題，這樣不僅減

13、少了需要發(fā)布的公告數量與制定人員，同時也節(jié)省了為制定準則所需花費的時間與費用。3.削弱外部利益集團對準則制定機構施加的壓力并改善 fasb 的處境在上述背景中已討論到，fasb 在準則制定過程中經常遭到各界的干擾，各利益集團均希望委員會能夠制定有利于己的會計準則。在概念框架不完善的體系下，外界很容易利用fasb 作為民間職業(yè)團體沒有實權的弱勢，向fasb 施加壓力。這樣，fasb 如果能夠建立一套為各方利益集團所普遍接受、認可的概念框架便可宣稱其所制定的準則是以概念框架為依據，具有科學性理論基礎，是最佳的會計準則。fasb 就可以有效地反駁其他利益集團對其工作的批評，同時，增加所制定的準則獲得

14、通過與認可的可能性，進而成功地將準則制定權握在自己的手中。根據“經濟后果學說”，美國會計準則委員會的準則制定過程逐步演變成一個“政治過程”，為了獲得民眾與社會的認可，fasb 必須對其準則制定的技術性進行宣傳。因此，以目標、信息質量特征、要素、確認與計量為核心形成的概念框架理論體系，可以充分證明其不可替代的作用，從而繼續(xù)保證其制定準則的權威性。上述關于財務會計概念框架的主要作用可以概括為評估、發(fā)展與指導會計準則。它不僅促進了整個會計理論界的發(fā)展，也強化了準則制定者的職業(yè)影響，而且削弱了外部利益集團對準則制定機構施加的壓力。概念框架的使用者可以更好地了解財務報告的一些基本概念和原理，并理解財務報

15、表或會計信息的內涵、作用及局限性。自財務會計概念框架制定以來，美國會計程序委員會和會計原則委員獲得了外界的廣泛關注與信任，使過去的成果和未來的研究都得到了各方面的肯定。財務會計概念框架的發(fā)展趨勢國際趨同“會計趨同”這一概念，首先由國際會計準則委員會（iasb）提出。iasb聲明，趨同并非要求每一個會計范疇完全相同，它更是一個漸進的過程。趨同的目標是尋找恰當的方法，共同構建全球高質量會計與審計準則體系。可見，會計發(fā)展必須同步于經濟全球化的發(fā)展，只有趨同的會計準則才能踢開實現全球經濟一體化目標的絆腳石。為了保證新開發(fā)的國際會計準則具有趨同性，并且可以被大多數國家所接受，需要構造一套通用、內在一致的

16、概念框架理論體系。各國會計界普遍認同該觀點。許多國家紛紛表示，愿意由“初步協(xié)調”走向“國際趨同”，建立通用的國際財務報告準則。趨同的概念框架也逐漸被委員會提至議事日程中。目前，世界各國發(fā)布的概念框架大體相似，其中，美國的財務會計概念框架研究歷時最久，涵蓋范圍最為全面，所以其影響也最為廣泛而深遠。為了適應國際趨同的發(fā)展需要，我國在x 年頒布了企業(yè)會計準則基本準則，此后，會計職業(yè)界也一直在研究解決如何快速與國際財務報告準則接軌的問題。我國財務會計理論框架構建的分析一、財務會計理論框架的基本要素財務會計理論框架是構建會計理論要素和邏輯關系的構造體系, 它是由財務會計基礎理論、財務會計應用理論和財務會

17、計環(huán)境理論相互結合、有機構成的一個理論系統(tǒng)。財務會計基礎理論是構成財務會計理論的基本要素, 包括會計目標理論、會計假設理論、會計原則理論、會計要素理論、會計方法理論、會計檢驗理論等; 財務會計應用理論是將財務會計基礎理論應用于會計實踐、指導會計實踐的理論, 包括財務會計管理體制理論, 如會計機構、會計人員和會計法規(guī)等方面的理論、會計基本準則理論、會計政策理論等; 財務會計環(huán)境理論是對財務會計基礎理論和財務會計應用理論產生影響作用的外部條件, 包括企業(yè)內部環(huán)境和外部環(huán)境。企業(yè)內部環(huán)境因素, 包括企業(yè)內部管理體制、企業(yè)治理結構、企業(yè)經營活動及規(guī)模、企業(yè)管理狀況、經理素質才能、企業(yè)文化等; 企業(yè)外部

18、環(huán)境, 包括社會發(fā)展與進步、經濟體制與經濟發(fā)展、財政稅收與財務、法律法規(guī)、科學技術發(fā)展水平、科學哲學與經濟學研究的方法論等。二、財務會計理論框架分析財務會計理論框架是一個結構嚴密和層次遞進的邏輯體系。它全面反映了財務會計理論系統(tǒng)的基本構成因素及其相互關系。( 一) 會計目標會計理論是以會計為研究對象, 因此, 研究會計, 首先就應確定會計研究要達到的目標。理所當然, 會計的目標構成會計理論框架的起點。財務會計的目標是提供有關生產經營活動方面的財務會計信息, 以供信息使用者進行經濟決策。( 二) 會計假設假設是科學研究中的一種邏輯思維方式。通過建立會計假設, 確定財務會計確認和計量的前提條件,

19、也就是構造一個理想客體, 以便舍棄其客觀原形的原始形態(tài), 撇開與當前研究無關的內容、次要過程和干擾因素, 使其以理想化的純粹單一的形式, 呈現在研究者的面前,使我們有可能對其進行深入細致的研究, 找出其存在和運動的規(guī)律, 達到對其本質的科學認識。會計既然是提供有關生產經營活動方面的財務會計信息, 就應進一步確定會計所提供信息的空間范圍和時間界限, 并指定計量的方法, 即我們在什么范圍內、以什么方式來核算和披露會計信息。由于現實社會中企業(yè)經濟業(yè)務活動存在的復雜性、相關性等不確定性因素, 所以, 對企業(yè)財務會計信息核算和披露的對象, 必須加以理想化、純粹化, 以便達到對會計對象本質的科學認識?，F實

20、中企業(yè)的生產經營活動具有不確定性。首先, 在企業(yè)所處的各種內外部環(huán)境中, 會計核算的內容上具有不確定性。企業(yè)與投資者存在投資關系、與債權人存在借貸關系、與客戶存在交易關系、與政府部門存在監(jiān)管關系、與內部職工存在勞資關系等。上述關系的存在, 影響企業(yè)經營活動, 使其復雜化, 由于主觀或客觀原因, 可能混淆企業(yè)自身的經營活動與相關者自身事項的邊界, 因而, 將本不屬于企業(yè)的交易或事項納入企業(yè)的財務會計信息系統(tǒng), 以致影響企業(yè)正常經營活動的成果, 影響企業(yè)損益的計算和財務會計信息的披露。不但造成財務會計信息失真, 更重要的是損害投資者、債權人、經營者和職工的利益。因此, 會計提供的信息只能以企業(yè)其自

21、身的經濟業(yè)務為前提, 這就是會計主體假設。它界定了會計核算的理想的、純粹的空間范圍。企業(yè)主體假設主要目的在于維護企業(yè)投資者和經營者的權益。其次, 市場經濟存在經營風險, 企業(yè)存在信用風險, 資本也在集中和積聚。因此, 企業(yè)可能隨時面臨破產倒閉、兼并收購等而使企業(yè)經營終結, 如果企業(yè)存續(xù)期限不夠確定, 就難以對企業(yè)的交易及事項進行正常而恰當的確認和計量。例如, 固定資產的折舊、低值易耗品的攤銷、債權債務的結算、留存收益的處置等,如果會計存續(xù)期間不確定, 就難以按照其技術或經濟上的常規(guī)狀態(tài)進行會計核算。因此, 就必須以不變應萬變, 即假定企業(yè)的存續(xù)期限是處于一個理想的狀態(tài), 除非有相反的證據證明,

22、 否則就認為企業(yè)會無限期地繼續(xù)經營下去, 而不停止和清算。這就是持續(xù)經營假設。它給定了企業(yè)預期可持續(xù)經營的理想期限, 所以資產、負債、所有者權益、收入、費用成本和利潤等可按照正常的狀態(tài)進行會計核算處理。再次, 企業(yè)處于持續(xù)經營狀態(tài), 但總不能直到企業(yè)終止才提供財務會計信息。因此, 會計應定期提供財務會計信息, 即使企業(yè)的經營活動具有跨月、季、年的連續(xù)性, 也必須將持續(xù)不斷的經營業(yè)務活動劃分為等長的會計期間, 作為披露財務會計信息的時限。最后, 企業(yè)會計是以什么計量方式和尺度來核算和披露財務會計信息呢? 企業(yè)的交易和事項復雜繁多,必須采用一套能夠對企業(yè)所有交易和事項進行核算和披露的計量尺度, 現

23、階段貨幣職能的不可替代性, 當然也只有貨幣量度能夠擔此重任。因此, 選擇了貨幣作為統(tǒng)一計量單位, 這就是貨幣計量假設?？傊? 以會計主體假設界定會計核算和披露的企業(yè)經營活動的空間范圍, 以持續(xù)經營假設給定企業(yè)經營活動無限期的可持續(xù)性, 以會計分期假設規(guī)定財務會計信息核算和披露的期間, 以貨幣計量假設設定財務會計信息核算和披露的量度。這樣, 會計就是以貨幣為統(tǒng)一計量單位, 對一個持續(xù)經營的特定會計主體某一會計期間的交易和事項進行核算和披露。( 三) 會計原則財務會計要按照會計假設奠定的基礎核算和披露信息, 那么, 作為公共產品的財務會計信息必須科學、規(guī)范, 確定其應具備的質量特征、確認和計量方式

24、以及對其進行必要修正的彈性規(guī)定。這就是要制定會計原則, 規(guī)定財務會計信息應達到的質量標準, 使財務會計信息具有客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性; 規(guī)定財務會計信息確認和計量標準,按照權責發(fā)生制、收入與費用成本配比、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出的準則來進行企業(yè)交易和事項的會計處理; 同時還規(guī)定財務會計進行會計核算和披露時, 可以依照謹慎性、重要性和實質重于形式等原則, 對前述會計原則進行修正。( 四) 會計要素會計要素是指會計主體擁有資金在靜態(tài)下( 某一時點) 的存量( 財務狀況) 和動態(tài)下( 某一時期) 的流量( 經營成果) 類別和規(guī)模, 包括資產、負債、所有者權益、收入

25、、費用成本、利潤等六大會計核算和披露的內容。它是在會計假設前提下, 按照會計原則要求, 為實現會計目的而提供的可用于決策的財務會計信息。( 五) 會計方法會計方法是對會計要素進行核算和披露的方法和程序。會計是一門實踐性很強的應用性管理科學。如何對會計對象進行核算和監(jiān)督, 即采用什么方法對會計核算和披露的內容進行數據采集、計算、歸集、分類、再分類、匯總、披露, 就需要根據假設和會計原則, 對會計要素內容進行核算, 實行監(jiān)督, 從而需要研究會計的方法和程序, 以提供會計主體的符合質量要求的財務會計信息。( 六) 會計實踐會計實踐是將會計基礎理論與會計具體實務相結合的過程。會計實踐既是一個實務問題,

26、 又是一個理論問題。作為前者, 就是建立和完善財務會計管理體制, 包括組建會計機構、配備會計人員、制定會計法規(guī)、會計制度和會計政策, 以便進行會計核算, 實行會計監(jiān)督, 完成會計任務, 實現會計目的; 作為后者, 就是研究財務會計管理體制的性質、特點和規(guī)律, 探討會計制度的創(chuàng)新和會計政策的安排, 例如, 如何設計、執(zhí)行、測試和完善內部控制制度, 如何組建會計機構, 如何配備會計人員, 如何規(guī)范會計人員的職業(yè)道德, 如何對會計人員進行專業(yè)教育、素質培訓, 如何設計、安排、執(zhí)行、監(jiān)督會計制度, 如何根據會計主體生產經營的特點制定相應的會計政策等, 都是需要進行探討的應用理論研究問題。( 七) 會計

27、檢驗會計檢驗是對財務會計理論體系進行測試、評價、反饋和改進的過程。在一定的環(huán)境條件下, 財務會計理論與會計實踐相結合, 使得會計管理體制進入運行狀態(tài)。財務會計能否在會計假設的前提下, 按照會計原則, 運用會計方法對會計要素進行反映和控制, 能否提供符合會計目標的財務會計信息, 取決于會計理論體系中每一個構成因素自身的完善性和各個構成因素之間的相適性。經過會計檢驗, 如果一定環(huán)境條件下, 會計理論與會計實踐有機結合, 通過會計管理體制的運行, 能夠提供財務會計信息, 也就實現了財務會計的目的; 如果運行的結果不能提供財務會計信息、或提供的財務會計信息失真、失誤, 則沒有能夠實現財務會計的目的。在

28、這種情況下, 就應通過反饋程序, 查找會計理論框架體系各個因素方面可能存在的完善性和相適性問題及原因, 并加以改進或修正, 以便使財務會計理論體系經得起會計檢驗, 保證財務會計目標的實現。( 八) 會計環(huán)境會計環(huán)境是影響會計理論和會計實踐的各種內外部條件或因素, 包括社會、經濟、法律、科技等外部環(huán)境, 以及企業(yè)管理體制、企業(yè)文化等內部環(huán)境。會計環(huán)境對會計既可能產生正面的、積極的影響, 從而促進會計的發(fā)展, 也可能產生負面的、消極的影響, 從而制約會計的發(fā)展。會計環(huán)境對會計的影響是全方位的,它既影響會計目的、會計假設、會計原則、會計要素、會計方法和會計檢驗, 又影響會計實踐及會計目標的實現, 還

29、會通過科學哲學和經學研究的方法論影響會計理論研究本身。會計環(huán)境對會計的影響還是雙向的、相互的, 也就是會計的發(fā)展也會在一定程度上影響會計環(huán)境。案例：昆明百貨投資性房地產公允價值計量對企業(yè)財務的影響一、公司情況簡介公司名稱：昆明百貨大樓（集團）股份有限公經營范圍：房地產綜合建設與經營；國內貿易、物資供銷、進出口貿易；停車服務；以下經營范圍限子公司、分公司經營；文化娛樂業(yè)、酒店業(yè)；飲食服務；物業(yè)管理；制藥主營業(yè)務：商業(yè)、房地產昆明百貨主營業(yè)務構成圖：二、公司財務信息1.營業(yè)收入、營業(yè)成本及毛利率增長反映出的問題x年度昆明百貨房地產營業(yè)收入與營業(yè)成本都是負增長，但毛利率卻為正增長，且差距很大。2.資

30、產負債表數據反映出的問題x年第一季度末的資產總額：2,044,824,382.35負債總額：1,852,087,714.97資產負債率：90.57%短期借款：271,880,000 一年內到期的長期負債：141,619,530.71 長期借款：91,130,469.29股東權益合計：192,736,667.38未分配利潤：-54,108,409.42歸屬于母公司所有者權益合計：92,520,943.62資產負債額與所有者權益的對比，突顯了昆百大a財務風險高、資本結構失衡以及分配能力低下等問題。3.會計政策變更?（1）具體變更情況?x年末，開始投資房地產，采用成本計量模式。?x年06月06日，對

31、投資性房地產后續(xù)計量由成本計量模式改為公允價值計量模式。（2）相關知識點?投資性房地產：賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產在后續(xù)計量時有成本模式和公允價值模式可供選擇。?成本模式：資產負債表日需要對投資性房地產計提折舊（或攤銷），如果發(fā)生了減值，需要計提減值準備。?公允模式：不對投資性房地產計提折舊（或攤銷），也不需要計提減值準備。與原賬面價值之間的差額計入當期損益，以此調整企業(yè)當年利潤。?注：企業(yè)不得對一部分采用成本模式進行計量，另一部分采用公允價值?公允價值計量模式需滿足的條件：?1.投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場?2.企業(yè)能夠從活躍的房地產交易市場上取得

32、同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對其公允價值做出合理的估計4.會計政策變更的影響?（1）官方公告是否令人信服?昆明百貨關于改變計量方法的公告?：由于公司所持投資性房地產主要為成熟商業(yè)區(qū)的商業(yè)物業(yè)，物業(yè)價值增值較快，升值潛力較大且預計將會持續(xù)，因此在成本計價模式下，賬面凈值隨折舊和攤銷而不斷減少，無法體現投資性房地產的增值部分，低估了公司價值，不利于投資者了解公司的真實情況。同時，新頒布的企業(yè)會計準則第3號投資性房地產準許企業(yè)對投資性房地產的后續(xù)計量模式可以選擇采用成本模式，也可以選擇采用公允價值模式。由成本模式轉為公允價值模式的，作為會計政策變更處理。? 采用公允價值模式計量投資

33、性房地產，有利于增強公司財務信息的真實性和可靠性，能夠及時反映公司的變化，便于公司管理層及投資者及時了解公司真實財務狀況及經營成果，為其決策提供更有用的信息，符合全體股東的利益。（2）運用公允價值計量后，對公司的財務的具體影響?“提升”業(yè)績?變化前：采用成本模式進行后續(xù)計量時。按年限平均法計提折舊，預計使用年限為35年、預計凈殘值率為5%;? 變化后：采用公允價值模式進行后續(xù)計量。不對其計提折舊或進行攤銷，并以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當?期損益。?這種折舊與攤銷費用的減少直接增加了企業(yè)的利潤，加之房地產行業(yè)公允價值變動幅度很大?

34、企業(yè)這部分利潤的增值更加被擴大。且如果昆百大a的投資性房地產繼續(xù)升值的話，其也?將不斷受益于“公允價值變動收益?增重潛在稅負? 營業(yè)收入成本=利潤?，通俗來講，即“所有收益所有成本、費用、支出=利潤”?會計上采用的是權責發(fā)生制，其公允價值增值部分計入利潤?稅法上采用的是收付實現制，其公允價值增值部分與減值準備部分不允許計入利潤，但折舊部分要記入。?由于會計與稅法的賬面價值和計稅基礎不同會產生所得稅費用的差異。?當資產賬面價值大于計稅基礎計入應納稅暫時性差異產生遞延所得稅負債，增加企業(yè)的賬面“所得稅費用”。5.對所有者權益的直觀影響成本計量 公允價值計量成本計量模式計量轉為公允價值模式計量： 公

35、允價值（670,578,000）賬面價值（168,334,900）=差額（502,243,100）。按公允價值計量后，x年一季度末 財務會計案例分析比賬面凈值增加5.02億元，在剔除遞延所得稅負債1.26億元后，昆百大a未分配利潤將增加3.17億元，從而將一改其未分配利潤為負的局面。使未來的利潤分配成為可能。一方面，此部分未分配利潤僅來自會計計量模式轉換帶來，未有真正的資金流入，所以短期內實質上并未改善公司財務狀況，即公司分配利潤的能力實質上并未得到提高。另一方面，這種未分配利潤形成的實質類似于“公允價值變動收益”，而在相關法律法規(guī)有明確規(guī)定前，上述計入其他資本公積的公允價值變動部分，暫不得用

36、于轉增股份;以公允價值計量的相關資產，其公允價值變動形成的收益，暫不得用于利潤分配。所以，這部分未分配利潤實際上不可分配。6.改變政策前資產負債狀況及產生原因及采取的措施近年來昆百大資產負債率居高不下有兩個原因：a、近年來補充很多帶息負債，同時又要消化歷史 形成的巨額負數未分配利潤，所以資金緊張問題嚴重。 b、涉足房地產行業(yè)（高負債率、高資金投入）應對措施：a、采取回籠資金的緊急運作。08年4月份時，公司通過關于處置b座新紀元酒店1827樓資產的議案-昆百大a擬對其新紀元酒店18-27樓資產以售后返租方式進行處置。具體而言，將該樓宇資產分割為若干銷售單位，出售給投資者，再由公司按一定的租金水平返租經營，并由新紀元酒店統(tǒng)一經營管理而該部分資產處置預計可以回籠資金1.8億元，便是迅速回籠資金的緊急運作。b、采取后續(xù)計量模式的轉變 同年6月份該公司將投