稅收籌劃及涉稅風(fēng)險防范

1、稅收籌劃及涉稅風(fēng)險防范,主辦單位:惠州市高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)協(xié)會協(xié)辦:羊城會計師事務(wù)所廣永稅務(wù)師事務(wù)所主講:吳震宇,稅收籌劃的可能性,我國幅員遼闊，南北東西差異較大、資源分布及經(jīng)濟(jì)發(fā)展及不平衡。加上國家政策導(dǎo)向、政策調(diào)節(jié)等的作用，為稅收籌劃提供了條件和空間。稅制的設(shè)定依賴于社會化生產(chǎn)的各環(huán)節(jié)及其流程,稅收政策的差異性是稅收籌劃的前提,（1）國際間不同國家的稅收制度存在較大的差異，因而存在利用不同國別稅收政策的差異在國際間進(jìn)行稅務(wù)籌劃；（2）同一個國家不同地區(qū)間采用不同的稅收優(yōu)惠政策，如我國的西部、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)等區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策皆為稅收籌劃提供廣闊的空間；,（3）不同稅種間亦存在稅收籌劃的

2、可能，人們可以通過籌劃加強(qiáng)稅種間的組合優(yōu)勢；如1995年5月1日起，國務(wù)院決定對增值稅一般納稅人外購貨物（固定資產(chǎn)除外）所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，據(jù)其結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票）所列金額，依10%（97年已改為7%）的扣除率計算進(jìn)項稅額以予抵扣。這與運(yùn)輸業(yè)繳納3%的營業(yè)稅的差額就有比較的效應(yīng)。（4）同一個稅種內(nèi)也可進(jìn)行稅務(wù)籌劃，如納稅人、征稅對象、稅目稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)等皆可以進(jìn)行籌劃。如國家對安置“下崗職工”和“四殘”人員達(dá)到一定比例的企業(yè)給予一定的稅收支持。同時為體現(xiàn)稅收公平和效率原則，稅法中存在眾多臨界點(diǎn)。如稅基臨界點(diǎn)、優(yōu)惠臨界點(diǎn)、經(jīng)營期限的限定、優(yōu)惠辦法起止日期限定等。這些臨界點(diǎn)，是立法者有意識

3、設(shè)定的，具有佷強(qiáng)的政策導(dǎo)向作用，運(yùn)用眾多的臨界點(diǎn)進(jìn)行稅務(wù)籌劃是“質(zhì)量互變”原理的最好體現(xiàn)，當(dāng)突破某些臨界點(diǎn)時，所適用的稅率或減小或增加，從而獲得稅收利益。,財務(wù)運(yùn)作的差異性是稅收籌劃的前提,（1）一般納稅人或小規(guī)模納稅人等計繳增值稅辦法的選擇。（2）免稅方法的選擇。如某行業(yè)“先征后返、不征不扣”等。（3）會計核算辦法的選擇。如加速折舊的選擇、國產(chǎn)設(shè)備抵扣所得稅等。（4）融資方式的選擇。如銀行借貸、發(fā)行債券、發(fā)行股票、股東投資等等。不同的運(yùn)作方式稅負(fù)不同、實(shí)現(xiàn)的企業(yè)價值也不同。,財務(wù)活動的多樣化是稅務(wù)籌劃的前提,現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)行債券所支付的利息，在不高于金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率的數(shù)額內(nèi)，

4、準(zhǔn)予在計算所得稅前扣除，而股息則不能。這為納稅人提供了可選擇較低稅負(fù)的機(jī)會。在會計核算上，資產(chǎn)或負(fù)債計價方法的改變、延遲納稅或延長優(yōu)惠期同樣可為企業(yè)帶來價值。在企業(yè)組織形式的選擇上，生產(chǎn)性外商投資企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的，從開始獲利年度起，享受“兩免三減半”；國家及地方政府對高新技術(shù)企業(yè)所得稅給予稅收優(yōu)惠政策等。,納稅時間的差異性構(gòu)成稅務(wù)籌劃的前提,在經(jīng)濟(jì)活動中，納稅義務(wù)通常具有滯后性。如：企業(yè)交易行為發(fā)生后才繳納增值稅或營業(yè)稅；收益實(shí)現(xiàn)或分配之后，才繳納所得稅；財產(chǎn)取得之后，才繳納財產(chǎn)稅。納稅義務(wù)的滯后客觀上為納稅籌劃提供了可能。,稅收籌劃的基本方法,稅收籌劃方法雖千差萬別，但歸納起來不外以下

5、幾種常見方法：1：降低稅基。指直接或間接減少應(yīng)納稅額達(dá)到降低稅負(fù)的目的。如通過會計核算方法使應(yīng)稅收入最小化。常用方法有收入采用毛利百分比法、完工百分比法等；成本、費(fèi)用最大化。常用方法是在稅法允許的限額內(nèi)盡量提列成本、費(fèi)用；通過選擇經(jīng)營方式使應(yīng)稅收入最小化，常見方法有“三來一補(bǔ)”、承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營等,2：選擇低稅率。以所得稅為例，我國的所得稅法按企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)劃分，可分為企業(yè)所得稅法、外商投資企業(yè)及外國企業(yè)所得稅法、個人所得稅法。三個所得稅法既有比例稅率又有累進(jìn)稅率，既有法定區(qū)域、行業(yè)的優(yōu)惠稅率，又通過行政法規(guī)增設(shè)某地區(qū)、行業(yè)的優(yōu)惠政策。僅個人所得稅法中，三種稅率比例稅率、累進(jìn)稅率、加成稅率俱全

6、。稅務(wù)籌劃可有針對性地選擇低稅率地區(qū)、行業(yè)、項目，以達(dá)到降低稅負(fù)、提升企業(yè)價值的目的。3：延緩納稅期限。延緩納稅期限等同于無息貸款，延緩期越長獲利越大。在稅務(wù)理財中，可通過簽定分期付款合同等改變業(yè)務(wù)結(jié)算時間、通過會計核算中的存貨、往來及遞延科目等的核算使成本費(fèi)用與收益配比而延緩納稅期限。4：合理劃分所得年度。在正確預(yù)測企業(yè)獲利趨勢的前提下，透過對認(rèn)列收入、認(rèn)列成本費(fèi)用等的合理劃分，設(shè)計、安排、籌劃盈利歸屬年度，以使企業(yè)獲最大利益。,稅收籌劃的財務(wù)設(shè)計,籌劃方案的合法性、實(shí)用性和可選擇性應(yīng)是稅收籌劃首要解決的問題。因此稅收籌劃的財務(wù)設(shè)計應(yīng)注意以下事項：1：收入的設(shè)計主要思路是把高稅負(fù)項目向低稅負(fù)

7、項目設(shè)計。稅法對混合銷售行為的認(rèn)定是以貨物銷售與非應(yīng)稅勞務(wù)在營業(yè)額中所占比重區(qū)別其適用稅種。對兼營行為則以能否區(qū)別稅種稅率核算不同收入為標(biāo)準(zhǔn)；建筑、安裝行業(yè)對工程承包公司與建設(shè)單位是否簽訂承包合同，將勞務(wù)劃分為兩個不同的稅目為計稅依據(jù)。在籌劃的財務(wù)設(shè)計上盡可能合法運(yùn)用類似規(guī)定，縮小高稅負(fù)應(yīng)稅收入。在平時核算中有意識地采用下面的方法：,（1）實(shí)現(xiàn)銷售收入時，采用特殊結(jié)算方式，拖延入賬時間，延續(xù)稅款繳納；（2）隨同貨物銷售的包裝物，單獨(dú)處理，不要匯入銷售收入；（3）將銷售過程中的回扣沖減銷售收入；（4）采用本企業(yè)產(chǎn)品連續(xù)生產(chǎn)加工方式的企業(yè)，中間產(chǎn)品避免作對外銷售處理；（5）納稅人因銷貨退回或銷售折

8、讓而退還購買方的增值稅額，應(yīng)取得稅務(wù)部門開出的單據(jù)從銷貨退回或銷售折讓當(dāng)期的銷項稅額中抵扣。,支出的設(shè)計,主要思路是把不能扣除的項目向可扣除項目方向設(shè)計、低扣除稅率向高扣除稅率方向設(shè)計。利用費(fèi)用分?jǐn)偡ㄓ绊懫髽I(yè)稅負(fù)水平時關(guān)鍵在于解決以下兩個問題：何實(shí)現(xiàn)最小利潤的支付。費(fèi)用攤?cè)氤杀緯r如何使其實(shí)現(xiàn)最大攤?cè)?。費(fèi)用開支名目繁多，已成為現(xiàn)代企業(yè)的一個通病。在規(guī)范費(fèi)用開支的同時，我們也可以通過選擇費(fèi)用分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行籌劃，達(dá)到少繳稅以維護(hù)自身利益的目的。國家稅務(wù)總局頒發(fā)的企業(yè)所得稅稅前扣除辦法對廣告性支出、業(yè)務(wù)招待,費(fèi)、宣傳費(fèi)、傭金等項目的稅前扣除增加了新的規(guī)定，還對各項支出的認(rèn)定條件和支出的數(shù)量進(jìn)行了限制，即

9、企業(yè)一旦在這些費(fèi)用的支出上超過限定標(biāo)準(zhǔn)就不得在稅前列支。但由于企業(yè)的產(chǎn)品特點(diǎn)不同，營銷策略不同，各項費(fèi)用的發(fā)生是不均衡的，有的項目出現(xiàn)超支，而有的項目則遠(yuǎn)未達(dá)到相應(yīng)的限額。稅務(wù)上可利用各項目之間的邊界設(shè)計方案，在不影響企業(yè)經(jīng)營效果的前提下，盡可能選擇未超支的費(fèi)用項目，避免納稅調(diào)整。3：節(jié)約型稅收籌劃的設(shè)計節(jié)約型納稅籌劃的設(shè)計，其節(jié)稅不是靠國家稅收優(yōu)惠政策來實(shí)現(xiàn)，而是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行分析研究，從節(jié)稅的角度出發(fā)，調(diào)整企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方式和方法，取消沒有經(jīng)濟(jì)效益的生產(chǎn)經(jīng)營行為和環(huán)節(jié)，避免和減少企業(yè)稅收無謂支出，使企業(yè)價值最大化。節(jié)約型納稅籌劃的著眼點(diǎn)是避免和減少稅額支出的浪費(fèi)，調(diào)整和取消稅額支出

10、中有浪費(fèi)的經(jīng)營行為和環(huán)節(jié)。,我國實(shí)施的是多稅種、多環(huán)節(jié)的復(fù)合稅制的國家，稅收問題及稅種設(shè)計貫穿著企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營全過程，納稅作為一項現(xiàn)金流出，直接或間接地抵減了所有者權(quán)益。因此，企業(yè)在經(jīng)營過程中可采取恰當(dāng)?shù)睦碡敺绞剑谕顿Y環(huán)節(jié)、經(jīng)營環(huán)節(jié)、籌資環(huán)節(jié)及分配環(huán)節(jié)進(jìn)行稅收籌劃：1、收入籌劃a、關(guān)聯(lián)交易，避免售價偏低而被調(diào)整；b、銷貨退回及折讓，擬取得合法交易單據(jù)以免虛增收入（同一發(fā)票）；c、混合銷售行為，視同銷售行為，兼營行為的區(qū)別（50%）。2、銷售成本籌劃d、實(shí)際成本法：即個別識別法，實(shí)用價值低；e、先進(jìn)先出法：物價持續(xù)上漲期間，易形成成本低，毛利高，多賦稅現(xiàn)象；f、后進(jìn)先出法：成本接近市價，避免

11、“虛盈實(shí)虧”的租稅負(fù)擔(dān)；g、加權(quán)平均；h、移動加權(quán)平均；物價上漲時：宜用后進(jìn)先出，期末存貨低，銷貨成本高，將凈利遞延至次年，延緩納稅。物價下降時：宜用先進(jìn)先出法，期末低，銷貨成本高計，效果同上。,3、原料耗用量認(rèn)定（合理性）a、同行業(yè)平均水平認(rèn)定；b、同業(yè)原料耗用情形認(rèn)定；c、上年度核定情形認(rèn)定；d、同業(yè)利潤標(biāo)準(zhǔn)核算認(rèn)定。以上述方法均可避免被稅務(wù)局核定利潤率。4、避免費(fèi)用及損失被剔除的籌劃稅務(wù)機(jī)關(guān)查帳，目前尚基于開支的合法性。尚未達(dá)到合理性標(biāo)準(zhǔn)或合理性原則。因此，費(fèi)用被剔出意味著企業(yè)將增加稅收支出或稅收成本。因此，a、應(yīng)取得合法憑證；且與業(yè)務(wù)已實(shí)現(xiàn)；盈虧互抵報稅（保險傭金、匯算清交、）。b、應(yīng)

12、由本年度負(fù)擔(dān)；c、開支限額符合稅法規(guī)定；d、部分費(fèi)用已報備案。自然災(zāi)害；部分廣告費(fèi)、特指贈品、印有“贈品，不得銷售”字樣；變更會計基礎(chǔ)、會計年度、存貨估價、折舊方法；資產(chǎn)報廢、盤盈、盤虧。e、懲罰性開支、收據(jù)限制、資本支出與收益性支出劃分。,個人所得稅稅收籌劃,個人所得稅籌劃較難，許多避稅方法實(shí)質(zhì)上是偷逃稅款，在方法選用上：1、企業(yè)組織形式，合伙制、公司制、私營企業(yè)2、避免二次分配，爭取一次分配；3、有的企業(yè)部分報酬支付以差旅費(fèi)等名義用車票等單據(jù)列支；4、臨時經(jīng)營稅票列支提現(xiàn)。（可比較稅負(fù)）,企業(yè)納稅風(fēng)險分析（以增值稅為例）,一般納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，實(shí)行憑發(fā)票注明稅款進(jìn)行稅款抵扣的辦法，

13、其應(yīng)納稅額計算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額如果當(dāng)期銷項稅額小于當(dāng)期進(jìn)項稅額不足抵扣時，其不足部分可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。一般納稅人的納稅檢查，重點(diǎn)是檢查當(dāng)期銷項稅額的計算和進(jìn)項稅額的抵扣是否符合規(guī)定。,一、銷項稅額的檢查分析,銷項稅額的納稅風(fēng)險，主要在對應(yīng)稅銷售額與計稅情況兩個方面。（一）相關(guān)知識：關(guān)于銷售的確認(rèn)與計量問題會計銷售與應(yīng)稅銷售，在確認(rèn)和計量上是有區(qū)別的。,1會計銷售的確認(rèn)與計量會計銷售是指按財務(wù)會計制度認(rèn)定的銷售業(yè)務(wù)。會計銷售的確認(rèn)一般以發(fā)生交易為前提，在企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方時確認(rèn)。具體來說，構(gòu)成會計銷售，必須同時滿足以下四個條件：（1）商

14、品所有權(quán)的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移。所謂主要風(fēng)險，是指由于商品貶值、損壞和報廢等原因而造成的損失；所謂報酬，是指商品中包含的未來經(jīng)濟(jì)利益，如商品升值等。若一種商品因任何原因而發(fā)生的損失或帶來的經(jīng)濟(jì)利益均不由本企業(yè)承擔(dān)和擁有，則意味著商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移。（2）企業(yè)沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，沒有對已售出的商品實(shí)施控制。（3）與商品交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，即銷售商品的價格能夠直接或間接地流入企業(yè)。一般情況下，企業(yè)售出的商品符合合同或協(xié)議規(guī)定的要求，并且已將發(fā)票賬單交付買方，買方也承諾付款，則表明銷售商品的價款能夠收回。（4）相關(guān)收入和費(fèi)用能夠可靠地計量。,企業(yè)銷

15、售商品同時滿足上述四個條件的，即可確認(rèn)銷售成立。1、會計銷售額的計量：會計銷售額是指企業(yè)在正常經(jīng)營活動中形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入。其表現(xiàn)形式是由資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增值和負(fù)債減少而引起所有者權(quán)益的增加。如銷售商品，使企業(yè)銀行存款、應(yīng)收賬款等資產(chǎn)增加；以商品抵償債務(wù)，使企業(yè)的負(fù)債減少；或者銷售商品使企業(yè)的資產(chǎn)增加與負(fù)債的減少兼而有之，從而使所有者權(quán)益有所增加。會計銷售收入只包括本企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，不包括為第三方或客戶代收代付的款項。在收入的計量上，通常根據(jù)買賣雙方的協(xié)定來確定，有證明交易完成的商事憑證為依據(jù)。這是符合民法中規(guī)定的“民事活動應(yīng)遵循自愿、公平、等價有償、誠實(shí)信用”原則的。2應(yīng)稅銷售的確認(rèn)與計

16、量應(yīng)稅銷售是指按照增值稅暫行條例確認(rèn)的銷售業(yè)務(wù)。它與會計銷售是有區(qū)別的。應(yīng)稅銷售的確認(rèn)并不以發(fā)生交易為前提，而是考慮貨物在進(jìn)入消費(fèi)之前能夠按照稅法規(guī)定足額征稅。某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并不構(gòu)成商品交易，但稅收上將其視同銷售。否則，將會喪失稅款征收環(huán)節(jié)，造成稅收流失。,應(yīng)稅銷售包括兩方面：一是一般意義上的銷售業(yè)務(wù)，即“有償轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)的行為”；二是視同銷售業(yè)務(wù)，條例中規(guī)定了八項。根據(jù)增值稅的法理，我們可以將生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)稅銷售確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)概括如下：（1）不論是自產(chǎn)、委托加工的貨物，還是外購的貨物，只要是其所有權(quán)發(fā)生了外部轉(zhuǎn)移，就構(gòu)成應(yīng)稅銷售，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。（2）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目、集體

17、福利、個人消費(fèi)的，即進(jìn)入消費(fèi)領(lǐng)域的也構(gòu)成應(yīng)稅銷售，應(yīng)計算繳納增值稅。應(yīng)稅銷售額的計量：應(yīng)稅銷售額，一般按商品正常交易價格來確定，有時并不需要或者沒有商事憑證為依據(jù)。如果企業(yè)銷售貨物價格明顯偏低且無正當(dāng)理由，或者視同銷售而無銷售額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照規(guī)定的順序和方法核定銷售額而不采用會計銷售額。,核定銷售額的順序和方法：（1）按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格確定；（2）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（3）按組成計稅價格確定。組成計稅價格=成本（1+成本利潤率）屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費(fèi)稅。,（二）一般銷售業(yè)務(wù)及納稅分析,稅法規(guī)定，銷售額是指納稅人銷售貨物或者

18、提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方（接受應(yīng)稅勞務(wù)方）收取的全部價款和價外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項稅額。價外費(fèi)用是指價外向購買方收取的其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)。但下列項目不包括在內(nèi)：（1）向購買方收取的銷項稅額；（2）受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅；（3）同時符合以下條件的代墊運(yùn)費(fèi)：承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購貨方的；納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。凡隨同銷售貨物或提供應(yīng)稅,勞務(wù)向購買方收取的價外費(fèi)用，無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。風(fēng)險的防范應(yīng)從以下幾個方面進(jìn)行：1檢查銷售收入是否全額入賬，有無隱瞞收入少計銷售額的情況。常見的錯誤類型主要有以下幾種：（1）發(fā)票已全額開具，但未

19、按全額計稅。例：某廠納稅情況時發(fā)現(xiàn)：該廠于9月份向外地某商場銷售自行車1000輛，現(xiàn)已發(fā)貨并按全部銷售額向?qū)Ψ介_具了增值稅專用發(fā)票，銷售額300000元。該批商品實(shí)際成本為220000元。雙方約定貨款分3期結(jié)算：9月30日結(jié)算40%；10月30日結(jié)算30%；11月30日結(jié)算30%?，F(xiàn)已收到首期貨款。會計處理為：借：分期收款發(fā)出商品220000貸：庫存商品220000,9月30日，收到首期貨款時，會計處理為：借：銀行存款140400貸：主營業(yè)務(wù)收入120000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）20400結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：22000040%=88000（元）借：主營業(yè)務(wù)成本88000貸：分期收款發(fā)出商品8

20、8000分析：該項業(yè)務(wù)不屬于分期收款方式銷售貨物。因為采取分期收款方式銷售貨物，應(yīng)在雙方約定的收款日期開具發(fā)票。,（2）價外費(fèi)用未并入銷售額，漏記銷項稅額。一般說來，價外費(fèi)用可以分為二類：一類是代別人收??；另一類是納稅人在銷售貨物的價格價款之外向購買者收取的各種手續(xù)費(fèi)、包裝費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)等。常見的錯誤類型是：有的企業(yè)按會計制度核算價外費(fèi)用，但卻不核算銷項稅金；有的企業(yè)既不按會計制度核算價外費(fèi)用，又不核算銷項稅金，而將發(fā)生的價外費(fèi)用記入福利費(fèi)或直接沖減有關(guān)費(fèi)用。例：某生產(chǎn)企業(yè)9月份向A公司銷售一批商品，售價金額（不含增值稅）100000元，同時收取優(yōu)質(zhì)費(fèi)35100元。該商品適用的增值稅率為17%。商

21、品已發(fā)出，并辦妥托收手續(xù)。,企業(yè)的會計處理為：借：應(yīng)收賬款A(yù)公司152100貸：主營業(yè)務(wù)收入100000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17000應(yīng)付福利費(fèi)35100該企業(yè)收取的優(yōu)質(zhì)費(fèi)，應(yīng)并入銷售額計算銷項稅額。補(bǔ)記銷售額：35100（1+17%）=30000（元）補(bǔ)記銷項稅額：3000017%=5100（元）,例：檢查A生產(chǎn)企業(yè)納稅情況時發(fā)現(xiàn)：該企業(yè)采取托收承付結(jié)算方式向B公司銷售產(chǎn)品一批，并向購買方開具了增值稅專用發(fā)票，銷售額300000元、增值稅額51000元。發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)2340元，其中：運(yùn)費(fèi)及建設(shè)基金2100元，裝卸費(fèi)240元；取得運(yùn)輸部門開具給A企業(yè)的運(yùn)輸發(fā)票；A企業(yè)另開普通發(fā)票（金額

22、2340元），向B公司收取該項運(yùn)費(fèi)。商品已發(fā)出，并辦妥托收手續(xù)，貨款尚未收回。企業(yè)的會計處理為：借：應(yīng)收賬款B公司353340貸：主營業(yè)務(wù)收入300000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）51000銀行存款2340分析：A企業(yè)發(fā)生的該筆代墊運(yùn)費(fèi)，應(yīng)作為價外費(fèi)用處理，并可以計算抵扣進(jìn)項稅額。,例：檢查某生產(chǎn)企業(yè)納稅情況時發(fā)現(xiàn)：該企業(yè)接受C公司委托為其加工一批商品，現(xiàn)已加工完畢并交付C公司。按協(xié)議規(guī)定，應(yīng)收取加工費(fèi)50000元（不含增值稅），增值稅額8500元。加工后剩余材料價值無償留歸該企業(yè)。企業(yè)已收訖加工費(fèi)。企業(yè)的會計處理為：借：銀行存款58500貸：主營業(yè)務(wù)收入加工收入50000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值

23、稅（銷項稅額）8500經(jīng)查企業(yè)受托加工來料登記簿，發(fā)現(xiàn)有一批余料。經(jīng)詢問財會人員，確系加工余料，按合同規(guī)定留歸企業(yè)，企業(yè)尚未入賬。該批材料價值4680元。分析：該批無償留歸企業(yè)的加工余料，屬于企業(yè)取得的價外費(fèi)用應(yīng)并入銷售額，計算銷項稅額。補(bǔ)記銷售額：4680（1+17%）=4000（元）補(bǔ)記銷項稅額：400017%=680（元）,二、檢查混合銷售行為是否按規(guī)定計算納稅,例：某生產(chǎn)企業(yè)納稅情況檢查時發(fā)現(xiàn)：該企業(yè)在本月份向D公司銷售一批貨物，開具的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售額200000元，稅額34000元；同時，將包裝物出租給D公司用于包裝該批貨物，開具的普通發(fā)票上注明租金4680元。貨已發(fā)出，

24、款項已收。帳務(wù)處理為混）借：銀行存款238680貸：主營業(yè)務(wù)收入200000其他業(yè)務(wù)收入包裝物租金4680應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34000月末，按租金收入計提營業(yè)稅：46805%=234（元）借：其他業(yè)務(wù)支出234貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交營業(yè)稅234同時，計算結(jié)轉(zhuǎn)了貨物銷售成本。本例假定城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加尚未計提。分析：企業(yè)僅按貨物收入計算增值稅，非應(yīng)稅勞務(wù)收入誤計營業(yè)稅。多計其他業(yè)務(wù)收入：4680-4680（1+17%）=680（元）漏計銷項稅額：4680（1+17%）17%=680（元）誤納營業(yè)稅234元，多計其他業(yè)務(wù)支出234元。,三、檢查包裝物押金的計稅處理是否正確。常見的錯誤

25、類型有兩種：一是對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，沒有在收取押金的當(dāng)期按規(guī)定并入銷售額征稅；二是對銷售其他貨物所收取的包裝物押金，沒有在沒收押金時或按稅法規(guī)定期限，并入銷售額計稅。四、檢查折扣銷售業(yè)務(wù)的計稅處理是否正確。常見的錯誤類型有兩種：一是在銷售貨物時，先按銷售全額開具發(fā)票，再將折扣額用紅字另開發(fā)票，沖減了當(dāng)期銷售額和稅額。二是將實(shí)物用于折扣的，沒有視為“無償贈送他人”計算納稅。對前一種情況，應(yīng)重點(diǎn)檢查銷貨發(fā)票的開具情況。同時，檢查“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶的貸方紅字發(fā)生額或借方發(fā)生額及相關(guān)憑證，看是否存在上述情況。也可以通過“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”來檢查核實(shí)。對

26、后一種情況，可通過“庫存商品”等賬戶及相關(guān)憑證進(jìn)行核查。,五、檢查還本銷售業(yè)務(wù)，有無將還本支出沖減銷售額的情況。結(jié)合“主營業(yè)務(wù)收入”、“營業(yè)費(fèi)用”、納稅申報表三方稽查核對。重點(diǎn)檢查“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶借方發(fā)生額或貸方紅字沖銷額，并抽查相關(guān)會計憑證，看有無將還本支出沖減銷售額的情況。六、檢查銷售折讓或銷貨退回情況，有無虛列現(xiàn)象。常見的錯誤類型是：有的企業(yè)為了達(dá)到少納稅或推遲納稅的目的，虛列銷售折讓或銷貨退回，減少計稅收入額。檢查時，應(yīng)重點(diǎn)檢查收入賬戶貸方紅字沖銷額或借方藍(lán)字金額，抽查與之相關(guān)的會計憑證，核實(shí)企業(yè)是否有銷售折讓或銷貨退回業(yè)務(wù)。若企業(yè)只有紅字發(fā)票，而沒有稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的索取折讓或銷貨退

27、回證明單或企業(yè)填制的商品產(chǎn)品入庫單等，就說明企業(yè)虛列銷售折讓或銷貨退回，其專用發(fā)票上所列明的折讓額或退貨額和銷項稅額，就是企業(yè)隱瞞的銷售額和增值稅額。若企業(yè)確有銷售折讓或銷貨退回業(yè)務(wù)，應(yīng)進(jìn)一步檢查紅字發(fā)票的開具情況是否符合規(guī)定，銷項稅額的計算有無錯誤，企業(yè)的賬務(wù)處理是否正確。,七、檢查附有銷售退回條件的商品銷售，有無少計收入和稅金的情況,附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。按照會計制度規(guī)定，在這種銷售方式下，如果企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗對退貨的可能性作出合理估計的，應(yīng)在發(fā)出商品時，將估計不會發(fā)生退貨的部分確認(rèn)收入，估計可能發(fā)生退貨的部分，不確認(rèn)收入；如果企業(yè)不能

28、合理地確定退貨的可能性，則在售出商品的退貨期滿時確認(rèn)收入。但是，按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)出商品并向購買方開具了發(fā)票，就應(yīng)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，并按規(guī)定計算納稅。待實(shí)際發(fā)生銷貨退回時，再沖減收入。,（三）視同銷售業(yè)務(wù)及計稅情況的檢查分析,增值稅法規(guī)列舉的視同銷售行為中，有的構(gòu)成會計銷售，有的不構(gòu)成會計銷售，極易發(fā)生漏計或錯計稅額的情況。尤其是不構(gòu)成會計銷售的應(yīng)稅業(yè)務(wù)，如：將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人等。由于這些不構(gòu)成會計銷售的業(yè)務(wù)，在會計上不需通過

29、收入賬戶核算，而是按成本直接轉(zhuǎn)賬，容易出現(xiàn)漏計或錯計稅額的問題。,檢查時，可先檢查“自制半成品”、“庫存商品”、“原材料”等賬戶，看其貸方記載，并抽查與之相關(guān)的會計憑證，檢核賬戶對應(yīng)關(guān)系，判定有無不構(gòu)成會計銷售的視同銷售行為。然后，根據(jù)存貨去向，查核相關(guān)憑證，核實(shí)其稅額計算，便可查出有無問題。常見的錯誤類型主要有三種：一是漏記銷項稅額；二是按成本價計算，少計銷項稅額；三是與進(jìn)項稅額相混淆。1將自制貨物用于非應(yīng)稅項目，漏計銷項稅額。例:檢查某生產(chǎn)企業(yè)納稅情況時發(fā)現(xiàn)：該企業(yè)10月份將一批自制貨物用于本企業(yè)在建工程。該批貨物的實(shí)際成本85000元，出廠價格100000元，增值稅稅率17%。至檢查日，

30、在建工程尚未完工。企業(yè)原賬務(wù)處理為：借：在建工程85000貸：庫存商品85000分析：企業(yè)將自制貨物用于在建工程未作視同銷售處理，漏計增值稅銷項稅額。補(bǔ)計銷項稅額=10000017%=17000（元）另外，該企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時，應(yīng)作如下調(diào)整：計稅收入100000元，計稅成本85000元。此項業(yè)務(wù)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額：100000-85000=15000（元）(調(diào)表不調(diào)帳),2將自產(chǎn)貨物用于集體福利或個人消費(fèi)，少計銷項稅額。例：檢查某生產(chǎn)企業(yè)納稅情況時發(fā)現(xiàn)：該企業(yè)10月份將一批自制貨物以福利形式分給本企業(yè)職工。該批貨物的實(shí)際成本18000元，出廠價格20000元，增值稅稅率17%。企業(yè)原賬務(wù)處

31、理為：借：應(yīng)付福利費(fèi)21060（17%+1）18000貸：庫存商品18000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3060分析：企業(yè)將自制貨物用于職工個人福利，應(yīng)按同類貨物售價或組成計稅價格計算銷項稅額，而本例企業(yè)錯按成本價計算，少計銷項稅額。補(bǔ)計銷項稅額=2000017%-3060=340（元）借：應(yīng)付福利費(fèi)340貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）340另外，該企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時，應(yīng)作如下調(diào)整：計稅收入20000元，計稅成本18000元。此項業(yè)務(wù)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額：20000-18000=2000（元）,3將購買的貨物無償贈送他人，稅額計算錯誤。例：檢查某生產(chǎn)企業(yè)納稅情況時發(fā)現(xiàn)：該企業(yè)10月份將

32、一批外購的生產(chǎn)用材料直接捐贈給某山村小學(xué)用于維修校舍。該批貨物的實(shí)際成本50000元，增值稅稅率17%；該批材料無同類產(chǎn)品銷售價格；其進(jìn)項稅額已在購進(jìn)月份申報抵扣。企業(yè)原賬務(wù)處理為：借：營業(yè)外支出5850050000（1+17%）貸：原材料50000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）8500分析：企業(yè)將外購貨物無償贈送他人應(yīng)作視同銷售處理，按同類貨物售價或組成計稅價格計算銷項稅額，而本例企業(yè)錯按成本價計算進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，少計稅額。由于本例無同類貨物銷售價格，故應(yīng)按組成計稅價格計算銷項稅額。銷項稅額=50000（1+10%）17%=9350（元）建議企業(yè)調(diào)賬：借：營業(yè)外支出850應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅

33、（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）8500貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）9350另外，企業(yè)在計算所得稅時，應(yīng)注意將該項業(yè)務(wù)分解為兩項業(yè)務(wù)：按公允價值視同銷售貨物和對外捐贈。（1）視同銷售：計稅收入：50000（1+10%）=55000（元）計稅成本：50000元.調(diào)增應(yīng)納稅所得額：55000-50000=5000（元）視同銷售成本可列支。（2）對外捐贈：營業(yè)外支出（賬面數(shù)）：58500+850=59350（元）.由于該企業(yè)是直接捐贈，故其捐贈支出不得在稅前扣除，此處應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額59350元。（本金50000+增值稅9350轉(zhuǎn)出）,視同銷售與捐贈（贊助）的區(qū)別。（3）此項業(yè)務(wù)，共應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額：50

34、00+59350=64350（元）相當(dāng)于：50000（1+10%）（1+17%）=64350（元）（本+增值稅+組成計稅價格）假如上例不是直接捐贈，而是通過縣教育局將外購材料捐給該山村小學(xué)，則應(yīng)在計算企業(yè)所得稅時作如下處理：（1）視同銷售：計稅收入：50000（1+10%）=55000（元）計稅成本：50000元調(diào)增應(yīng)納稅所得額：55000-50000=5000（元）（2）對外捐贈：營業(yè)外支出（賬面數(shù)）：58500+850=59350（元）由于該企業(yè)是通過縣教育局將外購材料捐贈給該山村小學(xué)的，故其捐贈支出可在稅前全額扣除，按稅法確定的捐贈額為：50000（1+10%）（1+17%）=64350

35、（元）此處應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額=64350-59350=5000（元）（3）此項業(yè)務(wù)，共應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額：5000-5000=0增值稅無法免,4將自制、委托加工和外購的貨物對外投資，稅額計算錯誤。例：檢查某生產(chǎn)企業(yè)納稅情況時發(fā)現(xiàn)：該生產(chǎn)企業(yè)10月份以一批自產(chǎn)商品向A公司投資，占A公司注冊資本的5%，并準(zhǔn)備長期持有。投出自產(chǎn)商品的實(shí)際成本為600萬元，售價金額（不含增值稅）700萬元；適用的增值稅稅率均為17%。企業(yè)原會計處理為：借：長期股權(quán)投資7020000貸：庫存商品6000000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1020000(600*17%）分析：此項業(yè)務(wù)，企業(yè)少計銷項稅額，應(yīng)補(bǔ)計銷項稅額為

36、：700000017%-1020000=170000（元）建議企業(yè)調(diào)賬（補(bǔ)充登記）：借：長期股權(quán)投資170000貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170000,另外，該企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時，應(yīng)注意：將該項業(yè)務(wù)分解為兩項業(yè)務(wù)：按公允價值視同銷售貨物和對外投資。（1）視同銷售：計稅收入700萬元，計稅成本600萬元。調(diào)增應(yīng)納稅所得額：700-600=100（萬元）（2）對外投資：會計上確認(rèn)的初始投資成本（賬面數(shù)）：702萬元+17萬元=719萬元（600萬為基礎(chǔ)）按稅法確認(rèn)的初始投資成本：700萬元（1+17%）=819（萬元）兩者相差：819-719=100（萬元），在投資當(dāng)年不作調(diào)整。待企業(yè)

37、收回該項投資或轉(zhuǎn)讓該項投資，確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓收益時，再作調(diào)整。即：按稅法確定的投資轉(zhuǎn)讓收益為：轉(zhuǎn)讓收入-投資成本（819萬元）。,二、進(jìn)項稅額的風(fēng)險防范,一般地說，準(zhǔn)予從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額，必須同時具備三個條件：一是購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用于應(yīng)稅項目二是取得法定的扣稅憑證三是進(jìn)項稅額申報抵扣時間符合規(guī)定。檢查時，可圍繞這三個方面進(jìn)行核查。,（一）準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項稅額的檢查分析檢查時，應(yīng)重點(diǎn)檢查企業(yè)購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時所取得的扣稅憑證，核實(shí)進(jìn)項稅額的形成及核算情況。1檢查企業(yè)國內(nèi)購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，是否取得合法、真實(shí)、有效的增值稅專用發(fā)票；進(jìn)口貨物，是否從海關(guān)那里取得完稅憑證。檢查時，首先按稅法規(guī)

38、定逐一核查有關(guān)購貨憑證。然后，檢查“物資采購”（或“原材料”等）、“管理費(fèi)用”、“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”等明細(xì)賬，并核實(shí)與之相關(guān)的原始憑證，看其進(jìn)項稅額及核算是否正確。檢查中尤其是要注意，企業(yè)有無購進(jìn)貨物或接受勞務(wù)按普通發(fā)票計算進(jìn)項稅額的情況。按規(guī)定，除一般納稅人生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)廢舊物資回收經(jīng)營單位收購的廢舊物資可按普通發(fā)票所列金額依照10%的扣除比例計算抵扣進(jìn)項稅額外，其余的一般不得計算抵扣進(jìn)項稅額。,2檢查企業(yè)購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品時所使用的收購憑證，核實(shí)收購金額及其進(jìn)項稅額的計算抵扣情況。檢查時，首先了解企業(yè)被查期間有無購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，若有，應(yīng)查閱相關(guān)收購憑證，然后，通過檢查“物資采購

39、”或“原材料”、和“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅”等明細(xì)賬戶及所附的會計憑證，便可查明有無問題。重點(diǎn)核查下列問題：（1）企業(yè)使用的收購憑證是否是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)使用的收購憑證；（2）購進(jìn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品是否是從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中直接購進(jìn)的免稅農(nóng)產(chǎn)品；（3）買價是否真實(shí)，扣除率的使用是否正確，進(jìn)項稅額的計算及會計核算有無錯誤等。3檢查外購貨物所取得的運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)，核實(shí)運(yùn)費(fèi)金額及其進(jìn)項稅額的計算抵扣情況。檢查時，可先查閱企業(yè)提供的被查期間外購貨物所取得的運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)的復(fù)印件；之后，再檢查“物資采購”或“原材料”、“營業(yè)費(fèi)用”、“應(yīng)交稅金一一應(yīng)交增值稅”等明細(xì)賬記錄及所附的會計憑證，核實(shí)稅額的計算抵扣是否符合規(guī)定。,重點(diǎn)

40、核查下列問題：（1）檢查作為抵扣憑證的運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票），是否屬于國有鐵路、民用航空、公路和水上運(yùn)輸單位開具的貨票，或者從事貨物運(yùn)輸?shù)姆菄羞\(yùn)輸單位開具的套印全國統(tǒng)一發(fā)票監(jiān)制章的貨票。有無將私制貨票或非正式運(yùn)輸發(fā)票，或者將開具給其他單位的運(yùn)輸發(fā)票作為扣稅憑證，計算抵扣進(jìn)項稅額的情況。（2）檢查據(jù)以計算進(jìn)項稅額的貨物運(yùn)費(fèi)金額，是否為運(yùn)輸單位開具的貨票上注明的運(yùn)費(fèi)和建設(shè)基金，有無將貨票上注明的裝卸費(fèi)、保險費(fèi)等一些雜費(fèi)也計入扣除的情況。同時，檢查扣除率是否正確，有無擅自提高扣除率、多計進(jìn)項稅額的情況。（3）檢查有無將外購固定資產(chǎn)、工程物資等所支付的運(yùn)費(fèi)也一并計算抵扣進(jìn)項稅額的情況。（構(gòu)成固定資

41、產(chǎn)成本）對此，可根據(jù)“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬、“固定資產(chǎn)”或“工程物資”等明細(xì)賬及其相關(guān)的運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)進(jìn)行查實(shí)。若有，應(yīng)調(diào)減當(dāng)期進(jìn)項稅額。,4檢查銷售貨物所取得的運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)，核實(shí)運(yùn)費(fèi)金額及其進(jìn)項稅額的計算抵扣情況。檢查時，可通過“營業(yè)費(fèi)用”、“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬，并結(jié)合有關(guān)會計憑證（主要是運(yùn)費(fèi)發(fā)票）進(jìn)行查核，其方法與外購貨物運(yùn)輸費(fèi)用及進(jìn)項稅額的檢查方法相同。企業(yè)銷售貨物發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用，只準(zhǔn)予按運(yùn)費(fèi)發(fā)票所列的運(yùn)費(fèi)和建設(shè)基金依照7%的扣除率計算抵扣進(jìn)項稅額。如將裝卸費(fèi)和保險費(fèi)也計算了進(jìn)項稅額，是錯誤的。檢查中應(yīng)注意：購進(jìn)或銷售免稅貨物所發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用，不得計算抵扣進(jìn)項稅額。對此，首先應(yīng)了解企業(yè)購進(jìn)或銷售的貨物中哪些是免稅的，然后檢查“物資采購”、“營業(yè)費(fèi)用”、“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅”等賬戶及相關(guān)的運(yùn)費(fèi)發(fā)票，核實(shí)企業(yè)有無錯計進(jìn)項稅額的問題。,（二）不得抵扣進(jìn)項稅額的檢查分析,檢查時，應(yīng)著重注意下列問題：1