會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)：所得稅匯算清繳時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異比較

所得稅匯算清繳時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異比較《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅》（以下簡稱《所得稅準(zhǔn)則》）從《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中引入了暫時(shí)性差異的概念，并要求按照暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。目前大多數(shù)人仍然習(xí)慣于按照時(shí)間性差異確認(rèn)遞延所得稅，對暫時(shí)性差異還很陌生。我們認(rèn)為，只要理解了時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異的內(nèi)在聯(lián)系和區(qū)別，就不難掌握暫時(shí)性差異。

一、時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的聯(lián)系

時(shí)間性差異是指因稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異；暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。從兩者的概念可以看出，時(shí)間性差異是從損益表的角度進(jìn)行定義的，而暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度進(jìn)行定義的，兩者的內(nèi)在聯(lián)系是：在一般情況下，如果稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)某項(xiàng)收入或支出的時(shí)間不同，則必然產(chǎn)生一項(xiàng)時(shí)間性差異，同時(shí)也會(huì)使一項(xiàng)（或幾項(xiàng)）資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差額，即產(chǎn)生一項(xiàng)暫時(shí)性差異。

（一）時(shí)間性差異與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)

例1：2007年12月，甲公司購入一項(xiàng)辦公設(shè)備，入賬價(jià)值為150萬元。該公司確定該設(shè)備的折舊年限為5年，按年數(shù)總和法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0.稅法規(guī)定該設(shè)備的折舊年限為不短于5年，按直線法計(jì)提折舊。因稅法與會(huì)計(jì)扣除折舊的時(shí)間不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異如下表（企業(yè)所得稅適用稅率為25%

項(xiàng)目2007年2008年2009年2010年2011年2012年會(huì)計(jì)計(jì)提折舊額05040302010稅前扣除折舊額03030303030本年納稅調(diào)整額020100-10-20累計(jì)納稅調(diào)整額0203030200年末設(shè)備會(huì)計(jì)成本1501006030100年末設(shè)備計(jì)稅成本1501209060300遞延稅款發(fā)生額0借方5借方2.50貸方2.5貸方5注：《所得稅準(zhǔn)則》規(guī)定：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額。因此，年末設(shè)備計(jì)稅基礎(chǔ)=設(shè)備初始價(jià)值－稅前扣除的累計(jì)折舊額=上年末設(shè)備計(jì)稅基礎(chǔ)－本年稅前扣除折舊額。從損益表的角度分析：稅法與會(huì)計(jì)扣除折舊的差異屬于時(shí)間性差異。甲公司在2008年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元（50-30），并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5萬元（20x25%）；2009年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬元（40-30），并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（10x25%）；2010年不需要進(jìn)行納稅調(diào)整；2011年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10萬元（20-30），并沖減遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（10x25%）；2012年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬元（10-30），并沖減遞延所得稅資產(chǎn)5萬元（20x25%）。從資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析：《所得稅準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)稅暫時(shí)性差異計(jì)算的未來期間應(yīng)交的所得稅金額，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債；企業(yè)應(yīng)當(dāng)將由于可抵扣暫時(shí)性差異、前期轉(zhuǎn)入的未抵扣虧損和前期轉(zhuǎn)入的尚可抵減的稅款抵扣等，導(dǎo)致可抵扣未來期間所得稅金額，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。在本例中，因?yàn)槎惙ㄅc會(huì)計(jì)扣除折舊的時(shí)間不同，造成了該設(shè)備賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。2008年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為20萬元（120－100），因?yàn)樵摬铑~可在未來抵減應(yīng)納稅所得額，所以應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5萬元（20x25%）；2009年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為30萬元（90－60），比上年末增加了10萬元（30-20），因此應(yīng)當(dāng)再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（10x25%）；2010年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額未發(fā)生變化，仍為30萬元（60-30）；2011年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為20萬元（30－10），比上年末減少了10萬元（20-30），因此應(yīng)當(dāng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（10x25%）；2012年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為0，比上年末減少了20萬元（0-20），因此應(yīng)當(dāng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)5萬元（20x25%）。（二）時(shí)間性差異與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)例2：2008年，乙公司按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)一項(xiàng)金額為100萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債，2009年該預(yù)計(jì)負(fù)債全部轉(zhuǎn)回。其賬務(wù)處理如下：2008年：借：營業(yè)外支出1000000貸：預(yù)計(jì)負(fù)債10000002009年：借：預(yù)計(jì)負(fù)債1000000貸：營業(yè)外收入1000000從損益表的角度分析：稅前扣除的支出必須具備確定性，因此，乙公司應(yīng)當(dāng)在2008年度調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元，并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬元（100x25%）；2009年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬元，并沖減已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元。從資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析：《所得稅準(zhǔn)則》規(guī)定：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，指各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值減去其在未來期間計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)可予抵扣的金額。2008年，乙公司計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債在以后年度實(shí)際支付或轉(zhuǎn)回時(shí)，可全額抵扣應(yīng)納稅所得額，因此該預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0（100-100），計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為－100萬元（0－100），乙公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬元（100x25%）；2009年，該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額為0（0－0），因此應(yīng)當(dāng)沖減已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元。例1和例2分別從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析了時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異之間的聯(lián)系，從分析結(jié)果可以看出，在大多數(shù)情況下，一項(xiàng)時(shí)間性差異都能對應(yīng)一項(xiàng)（或幾項(xiàng)）暫時(shí)性差異，雖然兩者確認(rèn)遞延所得稅的方法和角度不同，但確認(rèn)結(jié)果是相同的。二、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的區(qū)別（一）暫時(shí)性差異的特殊情形一般而言，損益表項(xiàng)目的變化，無論是收益的取得，還是支出的發(fā)生，都與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目直接相關(guān)，但是，有時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化卻并不涉及損益表項(xiàng)目。因此，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時(shí)性差異。例3：丙公司原為國有企業(yè)。2008年12月，丙公司進(jìn)行股份制改造，發(fā)生資產(chǎn)評估增值3000萬元。丙公司賬務(wù)處理如下：借：相關(guān)資產(chǎn)30000000貸：資本公積30000000差異分析：《暫行條例》規(guī)定：企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。在本例中，當(dāng)評估增值發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法都不確認(rèn)收益（會(huì)計(jì)作為資本公積，稅法不要求調(diào)增應(yīng)納稅所得額），當(dāng)對資產(chǎn)評估增值部分提取折舊時(shí)，會(huì)計(jì)作為支出而稅法不作為支出（會(huì)計(jì)減少當(dāng)期利潤，稅法要求等額調(diào)增應(yīng)納稅所得額）。從損益表的角度分析，丙公司發(fā)生的是永久性差異。但是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析，丙公司資產(chǎn)的評估增值不影響其計(jì)稅基礎(chǔ)，評估后資產(chǎn)的賬面價(jià)值比計(jì)稅基礎(chǔ)多3000萬元，因此丙公司發(fā)生的是暫時(shí)性差異。從例3可以看出，暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異和其他暫時(shí)性差異。其他暫時(shí)性差異主要出現(xiàn)在改組改制、關(guān)聯(lián)交易等少數(shù)活動(dòng)中。（二）時(shí)間性差異的特殊情形目前大多數(shù)人都認(rèn)為，所有時(shí)間性差異都存在與其相對應(yīng)的暫時(shí)性差異，即暫時(shí)性差異包括所有時(shí)間性差異。但是我們發(fā)現(xiàn)，因?yàn)閭€(gè)別時(shí)間性差異的納稅調(diào)整方法比較特殊，所以這些時(shí)間性差異不存在與其相對應(yīng)的暫時(shí)性差異。例4：丁公司2008年度發(fā)生廣告費(fèi)500萬元，當(dāng)年允許稅前列支100萬元，其余400萬元無限期結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。企業(yè)的賬務(wù)處理為：借：營業(yè)費(fèi)用5000000貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款）5000000從損益表的角度分析，廣告費(fèi)的扣除差異屬于時(shí)間性差異，超支的廣告費(fèi)在當(dāng)年調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在以后年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額；從資產(chǎn)負(fù)債表的角度分析，與營業(yè)費(fèi)用相對應(yīng)的資產(chǎn)（或負(fù)債）是銀行存款（或應(yīng)付賬款），因?yàn)樵撡Y產(chǎn)（或負(fù)債）在以后年度使用（或償還）時(shí)，并不直接產(chǎn)生納稅調(diào)整額（以后年度的納稅調(diào)減與銀行存款或應(yīng)付賬款的變動(dòng)無關(guān)），所以與營業(yè)費(fèi)用相對應(yīng)的資產(chǎn)（或負(fù)債）的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相等的，沒有產(chǎn)生暫時(shí)性差異。筆者認(rèn)為，個(gè)別特殊時(shí)間性差異的存在與《所得稅準(zhǔn)則》并不矛盾?！端枚悳?zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將由于前期轉(zhuǎn)入的未抵扣虧損和前期轉(zhuǎn)入的尚可抵減的稅款抵扣等，導(dǎo)致可抵扣未來期間所得稅金額，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。因此，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的費(fèi)用可視為尚可抵減的稅款抵扣，并據(jù)此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。從以上舉例，我們可以得出以下結(jié)論：1、除個(gè)別特殊情形外，一項(xiàng)時(shí)間性差異都存在一項(xiàng)（或幾項(xiàng)）對應(yīng)的暫時(shí)性差異。2、暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異和其他暫時(shí)性差異。因?yàn)榇嬖谄渌麜簳r(shí)性差異，所以按暫時(shí)性差異確認(rèn)的所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤不一定配比。3、如果一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，反之則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，反之則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。4、時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異在理論上都應(yīng)當(dāng)可以轉(zhuǎn)回。如