會計經(jīng)驗：一個值得警惕的信號建筑業(yè)企業(yè)年末繳稅增加的思考

一個值得警惕的信號建筑業(yè)企業(yè)年末繳稅增加的思考導(dǎo)讀：不談稅負，只談繳稅現(xiàn)金流出增加---對建筑業(yè)11月、12月繳納增值稅款現(xiàn)金流出環(huán)比及同比大幅度上升的思考及建議

據(jù)初步了解，多數(shù)建筑業(yè)企業(yè)2016年11月、12月這兩月繳納增值稅款現(xiàn)金流出（以下簡稱繳稅現(xiàn)金流出）環(huán)比及同比均有大幅度上升，個別企業(yè)上升幅度達60%以上。

筆者認為，這是一個值得警惕的信號。

一、停杯投箸不能食

在分析具體原因之前，有必要指出的是，增值稅先進的征管手段提高了征管效率，堵塞了營業(yè)稅征管的漏洞，跑冒滴漏以及納稅不及時等現(xiàn)象得以遏制，這是同期入庫稅款增幅較高的一個重要的技術(shù)性因素。

除此之外，還有以下幾個方面的原因。

一是建筑業(yè)企業(yè)季節(jié)性收款特性導(dǎo)致繳稅現(xiàn)金流出年末突增。

建筑業(yè)企業(yè)臨近年末，收款一般會有比較大的增幅，根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，提供建筑服務(wù)之前、之中或之后，只要有現(xiàn)金流入，均發(fā)生納稅義務(wù)，需要按照適用的計稅方法申報繳納增值稅。

這一因素適用整個行業(yè)，屬于共性問題，基本可以解釋建筑業(yè)企業(yè)繳稅現(xiàn)金流出近兩月（尤其是12月）為什么環(huán)比增加較快。

二是建筑業(yè)企業(yè)預(yù)收工程款即發(fā)生納稅義務(wù)的政策規(guī)定效應(yīng)漸顯。

根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，納稅人以預(yù)收款方式提供建筑服務(wù)，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。

存在預(yù)收款且繳納增值稅的工程項目，均為2016年5月1日之后新開工項目，絕大多數(shù)適用一般計稅方法計稅，在進項業(yè)務(wù)尚未充分發(fā)生的情況下，基本上要按收款總數(shù)的9.91%（11%÷1.11）申報繳納增值稅，與營業(yè)稅稅制下相比，懸殊較大。

這一因素適用5月1日后新開工項目較多且有預(yù)收款的建筑業(yè)企業(yè)，哪家企業(yè)新項目越多，預(yù)收款比例越多，繳稅現(xiàn)金流出就越高。

三是經(jīng)營環(huán)境、談判地位、配套政策等建筑業(yè)行業(yè)本身不可控的因素使然。

第一，建筑業(yè)企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營是其一大特點，工程項目所在地的經(jīng)營環(huán)境良莠不齊，在部分納稅意識淡薄地區(qū)，專用發(fā)票等扣稅憑證取得較為困難。甚至有部分供應(yīng)商（原增值稅納稅人）提出，要開專票，就得漲價。

第二，部分業(yè)主利用強勢地位，在支付工程款之前要求建筑業(yè)企業(yè)提前開具發(fā)票供其抵扣；一方面對材料進行甲供，另一方面又在合同中剝奪建筑業(yè)企業(yè)選用簡易計稅方法的權(quán)利；更有甚者，為獲取抵扣效益，個別業(yè)主將建筑合同人為拆分為人工費、材料費等項目。

第三，根據(jù)現(xiàn)行商品混凝土增值稅政策，選用免稅及簡易計稅方法計稅情形較為普遍，導(dǎo)致建筑業(yè)企業(yè)占比約15%的材料成本對應(yīng)的進項無法抵扣或抵扣不足。

第四，盡管各地均已頒布配套工程造價規(guī)則，但據(jù)測算，按照新的造價規(guī)則，同類型工程兩稅下造價相差不大，部分工程項目甚至略有下降。另一方面，新計價規(guī)則的執(zhí)行力度不一，導(dǎo)致建筑業(yè)企業(yè)銷項稅額補償不足。

以上諸因素均屬建筑業(yè)企業(yè)自身無法解決的問題，對簡易計稅方法計稅的老項目影響不大，但隨著一般計稅方法計稅項目的增多，其負面影響會越發(fā)凸顯。

四是為數(shù)不少的建筑業(yè)企業(yè)認識不足，措施不當，管理不到位，造成不必要的繳稅現(xiàn)金流出。

其一，在對稅制轉(zhuǎn)變重要性的認識方面，個別企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)和主管領(lǐng)導(dǎo)認識不到位，跟進措施不力，人員配置不足，被動管理，甚至聽之任之，沒有充分發(fā)揮稅務(wù)管理的能動性。這一點在部分國有企業(yè)表現(xiàn)尤為突出。

其二，在對政策的理解和把握方面，建筑業(yè)企業(yè)財稅人員普遍對增值稅較為陌生，加之建筑業(yè)增值稅政策相對復(fù)雜，各地口徑不一，磚家解讀任性，于是就出現(xiàn)了許多有悖常理的「怪現(xiàn)狀」。

如已取得專票未付款不敢抵扣、當期進項稅額超過銷項稅額不敢抵扣、不同工程項目的進銷項稅額不敢綜合抵扣、不同計稅方法計稅項目預(yù)繳稅款與應(yīng)納稅額不敢綜合抵減、廣為流傳含混不清的「三流一致」更是讓人聞之色變。

其三，在實操層面，絕大多數(shù)建筑業(yè)企業(yè)尚未實現(xiàn)稅務(wù)管理和企業(yè)管理的有機融合，管理水平與增值稅的要求差距甚遠。

如分包分供招標管理，未考慮對方的納稅人身份和報價口徑；分包、分供合同未約定涉稅及發(fā)票條款；材料物資管理不到位，不同計稅方法計稅的材料物資無法分清；向分包付款取得發(fā)票不及時；取得專用發(fā)票不及時認證；資金收付和稅務(wù)管理的期間匹配不到位等等。

這些影響因素，多屬建筑業(yè)企業(yè)認識不足，管理不善，是可以也是應(yīng)該通過提高認識，采取得力措施加以消除的。

筆者在調(diào)研中也發(fā)現(xiàn)，部分管理先進的企業(yè)（規(guī)模并不大），已經(jīng)建立起適合本企業(yè)實際的稅務(wù)管理模式，營改增之后，總體繳稅現(xiàn)金流出明顯下降，這是一個可喜的現(xiàn)象。

二、拔劍四顧心茫然

從增值稅的原理看，建筑業(yè)企業(yè)作為不動產(chǎn)的建造方，其本身并非終端消費者，嚴格而言它并不真正承擔稅負。因此，在上文的分析中，筆者并沒有用「稅負」而是用了「繳稅現(xiàn)金流出」這一概念。

那么，對于這種「繳稅現(xiàn)金流出」增幅較大的客觀現(xiàn)實，我們應(yīng)該怎么看待呢？

從上文的原因分析看，如果我們不采取任何措施，聽之任之，不排除這一癥狀「自愈」的可能性。

季節(jié)性收款因素，將隨著年后建筑業(yè)收款的自然下降而減輕；預(yù)收款發(fā)生的納稅義務(wù)，將隨著工程項目開工，進項業(yè)務(wù)逐漸增多而使繳稅現(xiàn)金流出下降；行業(yè)發(fā)展的限制性因素以及建筑業(yè)企業(yè)自身的管理因素，也將在增值稅施行一段較長的時間（如十年）后，隨著征管手段的加強和納稅意識的提高，而得到緩解。

但這種無為而治的做法，需要的是時間，犧牲的是部分建筑業(yè)企業(yè)，甚至影響到整個建筑業(yè)行業(yè)。

眾所周知的是，我國建筑業(yè)企業(yè)財務(wù)狀況的最大特點是，資產(chǎn)負債率高、利潤微薄以及由此所帶來的資金緊張。

因為資金緊張，所以要舉債，每年微薄的利潤被沉重的財務(wù)費用蠶食殆盡，又要進一步舉債，如此循環(huán)，苦不堪言。

盡管增值稅不直接影響建筑業(yè)企業(yè)的經(jīng)營成果，但是國家稅收的不可返還性，決定了其繳稅現(xiàn)金流出一旦發(fā)生，猶如奔流到海的黃河水，一去不復(fù)回。無論后續(xù)期間發(fā)生多少進項，也只能抵扣再后續(xù)的銷項。更何況，后續(xù)期間發(fā)生的進項，本身就是建筑業(yè)企業(yè)當期的現(xiàn)金流出！

還有一個不可忽視的問題，當期繳稅現(xiàn)金流出，與此對應(yīng)的還有12%左右的附加稅費，而后者不僅影響現(xiàn)金流量，還影響損益。

建筑業(yè)企業(yè)多數(shù)存在異地預(yù)繳的情形，可以從數(shù)學(xué)上證明，建筑業(yè)納稅人當期存在應(yīng)納稅額且有預(yù)繳稅款時，其實際繳納的附加稅費肯定會大于其應(yīng)納增值稅額的12%。

三、長風破浪會有時

好在我們目前的「營改增」還在試點階段，既然是試點，就必然會出現(xiàn)或多或少的問題，通過一段時間的試點，暴露出問題，分析出原因，采取相應(yīng)措施，會使我們的政策更科學(xué)，更完善，更符合實際。

我想這也是全行業(yè)全面推開營改增后，還稱之為試點的原因吧。

從上文所分析的四個原因可以看出，導(dǎo)致建筑業(yè)企業(yè)近期繳稅現(xiàn)金流出增加的原因有很多，需要財稅部門、行業(yè)主管部門以及建筑業(yè)企業(yè)各司其職、共同努力。

筆者不揣冒昧，結(jié)合建筑業(yè)企業(yè)營改增后遇到的一些反映較多的問題，提出以下幾點建議。

財稅部門：

一是借鑒房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)收款預(yù)繳政策，延后建筑業(yè)企業(yè)以預(yù)收款方式提供建筑服務(wù)發(fā)生納稅義務(wù)的時點。

納稅人提供建筑服務(wù)之前收到預(yù)收款時，以取得的全部價款和價外費用扣除支付給分包單位的預(yù)付款后的余額，按照一定的預(yù)征率向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機關(guān)預(yù)繳稅款，納稅義務(wù)發(fā)生時向機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)申報繳納增值稅。

預(yù)征率建議定為1%或2%。

預(yù)收款納稅義務(wù)發(fā)生的時間為業(yè)主計量對應(yīng)工程量的當天。

二是修改《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）第二條，取消直轄市和計劃單列市建筑業(yè)企業(yè)在本行政區(qū)域內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的預(yù)繳環(huán)節(jié)。

三是進一步明確甲供工程的增值稅政策。

現(xiàn)行政策只是籠統(tǒng)的規(guī)定，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

國家稅務(wù)總局全面推開營改增督促落實領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室編著的《全面推開營改增業(yè)務(wù)操作指引》一書第215頁提到了甲供材的兩種模式，為了表述方便姑且稱之為總額模式和差額模式。

對于差額模式，甲供工程可以選擇簡易計稅方法計稅，且甲供材不作為增值稅的稅基，較營業(yè)稅制先進了一步，當無問題。

但對于總額模式，亦即以材料款抵頂部分工程款的模式，政策不明，執(zhí)行過程中爭議較大，有部分業(yè)主利用此項政策空白，在甲供材包含在建筑業(yè)企業(yè)承包范圍的前提下，要求材料供應(yīng)商向其開具專用發(fā)票，同時要求建筑業(yè)企業(yè)選擇一般計稅方法計稅并向其開票。

建議政策明確：

1、總額模式屬于36號文所稱甲供工程，建筑服務(wù)提供方可以選擇簡易計稅方法計稅；

2、甲方以材料抵頂工程款，屬于有償轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)，應(yīng)按照適用稅率征稅，向建筑業(yè)企業(yè)開具發(fā)票，建筑業(yè)企業(yè)如選擇適用一般計稅方法可以抵扣進項稅額。

四是從國家政策層面明確鋼結(jié)構(gòu)、幕墻、門窗、電梯等專業(yè)分包適用的稅目，廢止《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第23號）。

建議稅目和稅率的確定，及時與工程造價主管部門溝通協(xié)調(diào)，保證造價規(guī)則和財稅政策相一致。

建議明確：無論適用兼營還是混合銷售，總承包企業(yè)向上述專業(yè)分包單位支付的款項（含材料及安裝），均可憑扣除憑證在預(yù)繳增值稅時差額扣除；總承包企業(yè)選用簡易計稅方法計稅的，在計算應(yīng)納稅額時，其銷售額的確定也按上述口徑。

五是允許商品混凝土企業(yè)適用簡易計稅或免稅政策的，變更為一般計稅方法計稅或放棄免稅的時間不受36個月之限。

六是對建筑業(yè)企業(yè)采取適當?shù)呢斦a助政策。

行業(yè)主管部門：

一是規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)等建設(shè)單位的市場行為，不得要求建筑業(yè)企業(yè)向其提前開具發(fā)票，或超額開具發(fā)票；不得以任何方式剝奪建筑業(yè)企業(yè)依法選擇簡易計稅方法計稅的權(quán)利。

二是加強與財稅部門溝通，保證增值稅下計價規(guī)則與稅收政策的協(xié)調(diào)一致。

三是工程造價、招投標管理部門加大執(zhí)法檢查力度，確保增值稅計價規(guī)則嚴格執(zhí)行。

四是原則上禁止建設(shè)單位采用總額模式甲供。

建筑業(yè)企業(yè)：

一是提高認識，加強學(xué)習，提高精細化管理水平，逐步建立起適合本企業(yè)實際的財稅管理制度。

二是財稅管理工作要貫穿于企業(yè)的全業(yè)務(wù)流程，始于招投標、終于收付款。涉稅事項（如發(fā)票類型、開具時間、違約責任）應(yīng)在合同協(xié)議中明確約定。

三是注意防范取得走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具的專用發(fā)票，對于初次合作的供應(yīng)商、分包商（商貿(mào)企業(yè)為重點），應(yīng)采取遲付款項等防范措施。

一旦發(fā)現(xiàn)初次合作企業(yè)出現(xiàn)走逃或失聯(lián)情況，財務(wù)部門應(yīng)及時向單位負責人匯報，徹查招標程序和相關(guān)責任人。

四是銷項業(yè)務(wù)方面，要準確把握納稅義務(wù)發(fā)生時間，盡量將開票時間、向分包付款并取得發(fā)票時間、預(yù)繳稅款時間控制在一個月之內(nèi)，次月申報納稅時，及時抵減已預(yù)繳稅款。

五是進項業(yè)務(wù)方面，要確保「應(yīng)抵盡抵及時抵」，發(fā)生采購等進項業(yè)務(wù)時，應(yīng)依照采購合同或協(xié)議及時取得扣稅憑證，并在最短時間內(nèi)認證并申報抵扣。

六是對內(nèi)管理方面，針對工程項目數(shù)量多、分布散等經(jīng)營特點，應(yīng)提高管理效率，利用信息化等手段，確保涉稅業(yè)務(wù)的及時性和完整性。不要漏進項也不要漏銷項。

七是對外管理方面，建筑業(yè)企業(yè)要善于以價值鏈的觀點看待稅務(wù)管理，在計稅方法選擇、收付款時間、發(fā)票開具和收取等方面加強與業(yè)主、分