會計實務：金融資產應用公允價值例解

金融資產應用公允價值例解金融工具，是指形成一個企業(yè)的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同，分為基礎金融工具和衍生工具。金融資產主要包括庫存現(xiàn)金、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。衍生金融資產包括遠期合同、期貨合同、互換和期權等。

我國《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》第七條規(guī)定“金融資產應當在初始確認時劃分為下列四類：(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應收款項；(4)可供出售的金融資產?！鄙鲜龇诸愐唤洿_定，不得隨意變更。本文將對以公允價值計量且其變動計入當期損益金融資產的會計處理與稅法的差異進行解析。

一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產概述

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可以進一步分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

(一)交易性金融資產

滿足以下條件之一的金融資產，應當劃分為交易性金融資產：

1.取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。

2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。

3.屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。其中，財務擔保合同是指保證人和債權人約定，當債務人不履行債務時，保證人按照約定履行債務或者承擔責任的合同。

(二)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

企業(yè)不能隨意將某項金融資產直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。只有在滿足以下條件之一時，企業(yè)才能將某項金融資產直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：

1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。

2.企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產組合等，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。

在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。以上所指活躍市場，是指同時具有下列特征的市場：(1)市場內交易的對象具有同質性；(2)可隨時找到自愿交易的買方和賣方；(3)市場價格信息是公開的。

二、會計處理

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理，著重于該金融資產與金融市場的緊密結合性，反映該類金融資產相關市場變量變化對其價值的影響，進而對企業(yè)財務狀況和經營成果的影響。

相關的賬務處理如下：

1.企業(yè)取得交易性金融資產，按其公允價值，借記“交易性金融資產———成本”科目，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應收利息”或“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

2.交易性金融資產持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應收股利”或“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。

3.資產負債表日，交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產———公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

4.出售交易性金融資產，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產的賬面余額，貸記“交易性金融資產”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產的公允價值變動轉出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

三、稅務處理

1.企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資形成的投資資產，以實際支付的購買價款作為計稅基礎。以購買權益性證券取得的投資資產，按照投資資產的公允價值和應支付的相關稅費作為計稅基礎。

2.企業(yè)對外投資的成本在對外轉讓或處置前不得扣除，在轉讓、處置時，投資成本可從轉讓該資產的收入中扣除，據(jù)以計算財產轉讓所得或損失。

3.投資資產在持有期間公允價與計稅成本之間的差額，既不確認所得，也不確認損失。

4.金融資產發(fā)生減值的，其減值金額不得在稅前扣除。

5.被投資方宣告分配(現(xiàn)金股利、股票股利)，投資方應當確認股息、紅利等權益性投資收益。居民企業(yè)直接投資于另一居民企業(yè)所取得的投資收益免征企業(yè)所得稅。但為了鼓勵企業(yè)長期投資，稅法規(guī)定，居民企業(yè)投資于另一居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票在持有期間所取得的投資收益，不得享受免稅優(yōu)惠。

四、會計處理與稅法差異分析

1.購入交易性金融資產發(fā)生的交易費用應借記“投資收益”科目，稅法要求計入投資的計稅基礎。

2.股息所得的確認時間為被投資方宣告分配時，利息收入按照權責發(fā)生制原則確認。因此，已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，作為企業(yè)的墊款處理。稅務處理與會計處理相同。

3.交易性金融資產持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，應當計入當期損益，會計處理與稅務處理一致。

被投資方發(fā)放股票股利，投資方作備查登記不作賬務處理，但稅法要求視同“先分配再投資”處理，確認紅利所得，同時追加投資計稅基礎。

4.資產負債表日，交易性金融資產的公允價值與其賬面余額的差額記入“公允價值變動損益”科目，計算應納所得稅時應作納稅調整。

5.出售交易性金融資產，會計上按賬面價值結轉，計算資產轉讓所得應按計稅成本扣除。賬面價值與計稅成本的差額應作納稅調整處理?！肮蕛r值變動損益”科目結轉“投資收益”，對損益無影響，不作納稅調整。

五、案例分析

某股份公司在2007年6月10日以每股15元的價格(其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.2元)購進某股票20萬股確認為交易性金融資產，另支付相關稅費1.2萬元，6月15日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，6月20日以每股13元又購進該股票10萬股，支付相關稅費0.6萬元，6月30日該股票價格下跌到每股12元；9月20日以每股16元的價格將該股票18萬股出售，支付相關稅費1萬元，2007年12月31日該股票剩余12萬股，每股公允價值為17元。相關會計及稅務處理如下(所得稅會計處理省略)：

(1)2007年6月10日

借：交易性金融資產———成本296萬元

應收股利4萬元

投資收益1.2萬元

貸：銀行存款2萬元

稅務處理：購入股票支付的相關稅費1.2萬元不得在本期稅前扣除，該項股票投資計稅基礎為297.2萬元。

(2)2007年6月15日

借：銀行存款4萬元

貸：應收股利4萬元

(3)2007年6月20日

借：交易性金融資產———成本130萬元

投資收益0.6萬元

貸：銀行存款130.6萬元

稅務處理：購入股票支付的相關稅費0.6萬元不得在本期稅前扣除，該項股票投資計稅基礎為427.8萬元(297.2+130.6)。

(4)2007年6月30日

公允價值變動損益=公允價-賬面價值=30×12－(296＋130)＝－66萬元

借：公允價值變動損益66萬元

貸：交易性金融資產———公允價值變動66萬元

稅務處理：公允價值變動損益借方金額不得稅前扣除，應調增所得額66萬元。

(5)2007年9月20日

借：銀行存款287萬元(18×16－1)

交易性金融資產——公允價值變動39.6萬元(66×18/30)

貸：交易性金融資產——成本255.6萬元(426×18/30)

投資收益71萬元

借：投資收益39.6萬元

貸：公允價值變動損益39.6萬元

稅務處理：股票處置收益71萬元，資產轉讓所得＝轉讓收入－計稅成本－相關稅費＝288－427.8×18/30－1＝30.32萬元。應調減應納稅所得額＝71－30.32＝40.68萬元。剩余12萬股計稅成本為：427.8×12/30＝171.12萬元。

(6)2007年12月31日

公允價值變動損益=公允價-賬面價值=12×