會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用謹(jǐn)防風(fēng)險(xiǎn)

向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用謹(jǐn)防風(fēng)險(xiǎn)近日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第16號(hào)），進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理。中國(guó)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用，需關(guān)注哪些稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)？

風(fēng)險(xiǎn)1：4項(xiàng)支付不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除

1.無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的支付，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除

企業(yè)向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

2.提供的勞務(wù)不能夠使企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除

企業(yè)因接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)而支付費(fèi)用，該勞務(wù)應(yīng)當(dāng)能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)因接受下列勞務(wù)而向境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

（1）與企業(yè)承擔(dān)功能風(fēng)險(xiǎn)或者經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)；

（2）關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對(duì)企業(yè)實(shí)施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動(dòng)；

（3）關(guān)聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購(gòu)買或者已經(jīng)自行實(shí)施的勞務(wù)活動(dòng)；

（4）企業(yè)雖由于附屬于某個(gè)集團(tuán)而獲得額外收益，但并未接受集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)方實(shí)施的針對(duì)該企業(yè)的具體勞務(wù)活動(dòng)；

（5）已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)活動(dòng)；

（6）其他不能為企業(yè)帶來(lái)直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益的勞務(wù)活動(dòng)。

3.未對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則不得扣除

企業(yè)使用境外關(guān)聯(lián)方提供的無(wú)形資產(chǎn)需支付特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)各方對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)向僅擁有無(wú)形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

4.因融資上市活動(dòng)所產(chǎn)生的附帶利益，支付特許權(quán)使用費(fèi)不得扣除

企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動(dòng)所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

風(fēng)險(xiǎn)2：5項(xiàng)支付不得在稅前扣除

1.子公司支付給母公司的管理費(fèi)，不得在稅前扣除

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕86號(hào)）第四條規(guī)定，母公司以管理費(fèi)形式向子公司提取費(fèi)用，子公司因此支付給母公司的管理費(fèi)，不得在稅前扣除。

2.子公司不能提供稅前扣除費(fèi)用相關(guān)材料的，支付的服務(wù)費(fèi)用不得稅前扣除

國(guó)稅發(fā)〔2008〕86號(hào)文件第五條規(guī)定，子公司申報(bào)稅前扣除向母公司支付的服務(wù)費(fèi)用，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與母公司簽訂的服務(wù)合同或者協(xié)議等與稅前扣除該項(xiàng)費(fèi)用相關(guān)的材料。不能提供相關(guān)材料的，支付的服務(wù)費(fèi)用不得稅前扣除。

3.利息支出不屬于和企業(yè)取得收入直接相關(guān)的，不允許在稅前扣除

企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出不屬于和企業(yè)取得收入直接相關(guān)的，不允許在稅前扣除。小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達(dá)到學(xué)習(xí)要求的。因?yàn)樗且婚T技術(shù)很強(qiáng)的課程，主要闡述會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠(chéng)然，困難不能否認(rèn)，但只要有了正確的學(xué)習(xí)方法和積極的學(xué)習(xí)態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會(huì)贏來(lái)成功的曙光。天道酬勤嘛！

4.不符合合理性原則的關(guān)聯(lián)方利息支出不允許在企業(yè)所得稅前扣除

對(duì)于符合相關(guān)性的利息支付，應(yīng)進(jìn)行合理性和獨(dú)立交易原則的判斷。這里合理性的原則包括應(yīng)符合企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條的規(guī)定，同時(shí)對(duì)于支付境外關(guān)聯(lián)方的利息支付應(yīng)符合獨(dú)立交易原則。不符合合理性原則的關(guān)聯(lián)方利息支出不允許在企業(yè)所得稅前扣除。

5.不符合資本弱化限制性條款的利息支出，不允許扣除

對(duì)于符合相關(guān)性和合理性原則的關(guān)聯(lián)方利息支出，進(jìn)行資本弱化限制條款的符合性審查。符合的部分允許在企業(yè)所得稅前扣除。不符合的部分，按照向境內(nèi)關(guān)聯(lián)方支付的部分和向境外關(guān)聯(lián)方支付的部分分別進(jìn)行判斷，符合相關(guān)條件的允許扣除，不符合的不允許扣除。

（1）標(biāo)準(zhǔn)債資比例：金融企業(yè)，為5：1；其他企業(yè)，為2：1。

（2）不得扣除利息支出：不得扣除利息支出＝年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）。

（3）分配給境外關(guān)聯(lián)方不得扣除利息支出的處理方法：不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占實(shí)際支付給所有關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。

風(fēng)險(xiǎn)3：特別納稅調(diào)整

不符合獨(dú)立交易原則的，實(shí)施特別納稅調(diào)整

國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第16號(hào)賦予主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的稅務(wù)管理權(quán)限，即可以要求企業(yè)提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或者協(xié)議，以及證明交易真實(shí)發(fā)生并符合獨(dú)立交易原則的相關(guān)資料備案。企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，實(shí)施特別納稅調(diào)整。

風(fēng)險(xiǎn)4：立案調(diào)查

1.對(duì)于避稅嫌疑明顯的，將啟動(dòng)特別納稅調(diào)整立案程序

《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于對(duì)外支付大額費(fèi)用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)〔2014〕146號(hào)）明確，重點(diǎn)關(guān)注向避稅地等低稅國(guó)家和地區(qū)的支付。各地要通過(guò)分析交易是否具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，來(lái)確定費(fèi)用支付的合理性。對(duì)于避稅嫌疑明顯的企業(yè)，存在避稅嫌疑的下列服務(wù)費(fèi)支付和特許權(quán)使用費(fèi)支付，稅務(wù)機(jī)關(guān)將啟動(dòng)特別納稅調(diào)整立案程序：

（1）因接受股東服務(wù)（包括對(duì)境內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)、人事等事項(xiàng)進(jìn)行策劃、管理、監(jiān)控等活動(dòng)）而支付的股東服務(wù)費(fèi)。

（2）為服從集團(tuán)統(tǒng)一管理而支付的集團(tuán)管理服務(wù)費(fèi)。

（3）因接受境內(nèi)企業(yè)自身可以完成或已由第三方提供的重復(fù)服務(wù)而支付的服務(wù)費(fèi)。

（4）因接受與境內(nèi)企業(yè)自身所承擔(dān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)無(wú)關(guān)，或者雖與所承擔(dān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)，但與其經(jīng)營(yíng)不匹配，不符合其所處經(jīng)營(yíng)階段的服務(wù)，而支付的服務(wù)費(fèi)。

（5）對(duì)于接受的服務(wù)與其他交易同時(shí)發(fā)生，且其他交易價(jià)款中已包含該項(xiàng)服務(wù)的費(fèi)用，不應(yīng)再重復(fù)支付服務(wù)費(fèi)。

（6）向避稅地支付特許權(quán)使用費(fèi)。

（7）向不承擔(dān)功能或只承擔(dān)簡(jiǎn)單功能的境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)。

（8）境內(nèi)企業(yè)對(duì)特許權(quán)價(jià)值有特殊貢獻(xiàn)或者特許權(quán)本身已貶值，仍然向境外支付高額特許權(quán)使用費(fèi)。

2.四種特許權(quán)使用費(fèi)支付交易形式，容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)立案調(diào)查

（1）重復(fù)支付特許權(quán)使用費(fèi)

中國(guó)企業(yè)從境外關(guān)聯(lián)方購(gòu)入核心固定資產(chǎn)的同時(shí)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，由于中國(guó)企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方只簽署有固定資產(chǎn)購(gòu)銷合同，與購(gòu)入固定資產(chǎn)相關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)已經(jīng)含在購(gòu)銷合同之中，卻又另行支付了該筆特許權(quán)使用費(fèi)，從而構(gòu)成重復(fù)支付。

（2）對(duì)已過(guò)技術(shù)保密期的技術(shù)支付特許權(quán)使用費(fèi)

境外關(guān)聯(lián)方授權(quán)中國(guó)企業(yè)使用的某一專利技術(shù)已過(guò)保密期，或者授予的專有技術(shù)已為同行業(yè)企業(yè)普遍應(yīng)用和掌握，不再具有專有技術(shù)價(jià)值的，中國(guó)企業(yè)仍然繼續(xù)向境外關(guān)聯(lián)方支付高額的特許權(quán)使用費(fèi)的交易欠缺合理的商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

（3）生產(chǎn)企業(yè)就向關(guān)聯(lián)銷售公司銷售產(chǎn)品支付特許權(quán)使用費(fèi)

中國(guó)企業(yè)在跨國(guó)集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部作為主要承擔(dān)生產(chǎn)功能的企業(yè)，其生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售給集團(tuán)總部指定的其他關(guān)聯(lián)公司，沒(méi)有銷售給無(wú)關(guān)聯(lián)的第三方，因此，相關(guān)技術(shù)或商標(biāo)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)都不會(huì)帶來(lái)實(shí)際收益，而中國(guó)企業(yè)仍需向境外關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費(fèi)的交易難以證實(shí)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

（4）特許權(quán)使用費(fèi)的支付與雙方在集團(tuán)內(nèi)部承擔(dān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)不配比

境外關(guān)聯(lián)方通過(guò)授權(quán)境內(nèi)子公司相關(guān)技術(shù)的使用權(quán)而獲取高額特許權(quán)使用費(fèi)的同時(shí)，自身卻不承擔(dān)任何研發(fā)費(fèi)用和風(fēng)險(xiǎn)，或者自身的凈資產(chǎn)水平與高額特許權(quán)使用費(fèi)收入明顯不成