會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：企業(yè)利潤(rùn)分配規(guī)范存在的問(wèn)題及改進(jìn)意見(jiàn)

企業(yè)利潤(rùn)分配規(guī)范存在的問(wèn)題及改進(jìn)意見(jiàn)一、存在的主要問(wèn)題

1．關(guān)于企業(yè)彌補(bǔ)以前年度經(jīng)營(yíng)虧損的問(wèn)題

《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第四十九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的年度經(jīng)營(yíng)虧損，依照稅法的規(guī)定彌補(bǔ)，稅法規(guī)定年限內(nèi)的稅前利潤(rùn)不足以彌補(bǔ)的，用以后年度的稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)，或者經(jīng)投資者審議后用盈余公積彌補(bǔ)?！?/p>

依據(jù)其規(guī)范，對(duì)于以前年度發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性虧損，應(yīng)當(dāng)首先用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)；不足部分由公司決策機(jī)構(gòu)在用稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)和用盈余公積金彌補(bǔ)之間抉擇。

但2005年修訂后的《中華人民共和國(guó)公司法》（以下簡(jiǎn)稱《公司法》）第一百六十七條卻是這樣規(guī)定的：”公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)以前年度虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損。”

依據(jù)其規(guī)范，企業(yè)如果存在以前年度發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，應(yīng)當(dāng)首先用公積金彌補(bǔ)，不足部分再用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)。顯然，有關(guān)用什么資金彌補(bǔ)虧損的規(guī)范，《公司法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》是不一致的。

《公司法》第一百六十七條和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第五十條中均采用的是“公積金”的表述。雖然公積金的表述涉及到資本公積金和盈余公積金兩個(gè)具體概念，但與利潤(rùn)分配與彌補(bǔ)虧損有關(guān)的公積金，顯然指的是盈余公積金。

無(wú)可置疑，首先用利潤(rùn)、還是用盈余公積金來(lái)彌補(bǔ)以前年度的經(jīng)營(yíng)虧損，對(duì)利潤(rùn)分配的影響是不同的。如果用盈余公積金彌補(bǔ)虧損，意味著可以將當(dāng)年獲取的利潤(rùn)更多地用于向投資者分配。所以如果不存在必須首先用盈余公積金彌補(bǔ)虧損的硬性規(guī)定，企業(yè)決策機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)將彌補(bǔ)虧損決策和利潤(rùn)分配決策結(jié)合在一起進(jìn)行。

2．關(guān)于用利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損的問(wèn)題

需要討論的主要問(wèn)題是：是否需要在財(cái)務(wù)規(guī)章制度中明確應(yīng)當(dāng)用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)、還是用稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)的規(guī)定？

筆者認(rèn)為，如何彌補(bǔ)經(jīng)營(yíng)虧損，屬于財(cái)務(wù)規(guī)范的范疇；而經(jīng)營(yíng)虧損能否從稅前扣除，則屬于稅法規(guī)范的范疇。自1994年初開(kāi)始實(shí)行新的稅制以及1994年6月財(cái)政部《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》的發(fā)布，意味著財(cái)稅分流的框架已基本建立。就本問(wèn)題而言，其關(guān)鍵點(diǎn)不是用什么利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損，而是企業(yè)以前年度發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性虧損，能否作為本年度計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)的扣除項(xiàng)目？

關(guān)于經(jīng)營(yíng)性虧損扣稅的問(wèn)題，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第十條則明確規(guī)定：企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。這意味著，稅法中的虧損概念，并非是財(cái)務(wù)上的虧損概念。

由于分別依據(jù)稅法和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)算的應(yīng)納稅所得額和會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間存在著永久性差異和暫時(shí)性差異，所以在彌補(bǔ)或扣除以前年度經(jīng)營(yíng)虧損前，有可能出現(xiàn)下列事項(xiàng)：

（1）由于企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)章制度允許將計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額列入當(dāng)期損益，但稅法卻不允許將其從應(yīng)納稅所得額中扣除，則當(dāng)企業(yè)本年度沒(méi)有會(huì)計(jì)利潤(rùn)、甚至出現(xiàn)了會(huì)計(jì)虧損時(shí)，仍有可能具有需要依法納稅的應(yīng)納稅所得額。

這意味著，企業(yè)雖然沒(méi)有會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但以前年度稅法認(rèn)定的部分或全部虧損仍可能在本年度計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，也就是說(shuō)得到了“彌補(bǔ)”。顯然，這種狀況下稅務(wù)虧損的彌補(bǔ)和用會(huì)計(jì)利潤(rùn)彌補(bǔ)會(huì)計(jì)虧損并無(wú)聯(lián)系。

（2）如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)在當(dāng)期確認(rèn)發(fā)生了資產(chǎn)減值損失，按照財(cái)務(wù)規(guī)章制度的規(guī)定其金額不能再計(jì)入當(dāng)期損益，但依據(jù)稅法規(guī)定卻能將此金額在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，則意味著企業(yè)本年度雖然有會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但仍有可能沒(méi)有需要納稅的應(yīng)納稅所得額。對(duì)此企業(yè)雖然有會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也可以采取用當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度會(huì)計(jì)虧損的財(cái)務(wù)處理，但卻不能用以前年度的會(huì)計(jì)虧損扣稅。

可見(jiàn)，以前年度稅務(wù)虧損發(fā)揮的扣稅作用和用企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度的會(huì)計(jì)虧損來(lái)計(jì)算出可供分配的利潤(rùn)，是兩種性質(zhì)完全不同的經(jīng)濟(jì)行為，不應(yīng)當(dāng)將此混淆。

所以，在企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)章制度中，不應(yīng)當(dāng)規(guī)范本應(yīng)在稅法中規(guī)范的內(nèi)容?！豆痉ā酚嘘P(guān)公司制企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)的規(guī)范中，就沒(méi)有涉及納稅問(wèn)題；《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》及其相關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)章制度中的規(guī)范，也應(yīng)當(dāng)如此。

需要進(jìn)一步明確的是，會(huì)計(jì)虧損的概念應(yīng)當(dāng)屬于財(cái)務(wù)問(wèn)題而不是稅務(wù)問(wèn)題；稅法上允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的“損失”，就不應(yīng)當(dāng)解釋為“經(jīng)營(yíng)虧損”，與會(huì)計(jì)虧損相混淆。用當(dāng)年應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度的稅務(wù)虧損，應(yīng)當(dāng)屬于稅務(wù)問(wèn)題，與企業(yè)利潤(rùn)分配無(wú)關(guān)。

3．關(guān)于計(jì)提盈余公積金的問(wèn)題

雖然進(jìn)行了修訂，但《公司法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》仍然都保留了“法定公積金”和“任意公積金”的劃分，這讓筆者感到迷惑不解。筆者認(rèn)為，正如法定資本的概念一樣，財(cái)務(wù)制度規(guī)范中法定盈余公積金概念的建立是為了明確計(jì)提盈余公積金的最低限度。這意味著企業(yè)可以超出規(guī)定的比例提取盈余公積金，但提取比例不得低于法定盈余公積金的比例。

所以，除非“法定盈余公積金”和“任意盈余公積金”在提取和使用上具有不同的規(guī)定，一般沒(méi)有必要將企業(yè)實(shí)際提取的盈余公積金人為地劃分為“法定盈余公積金”和“任意盈余公積金”兩部分?！豆痉ā分幸卜謩e規(guī)定了一般有限責(zé)任公司、一人有限責(zé)任公司和股份有限公司注冊(cè)資本的最低限度，實(shí)際上也建立了“法定資本”的概念。那么是否有必要把企業(yè)籌措的資本也劃分為“法定資本”和“任意資本”兩部分？

三、解決問(wèn)題的初步思路

如果不存在其他方面的影響和制約，可以將《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第四十九條修改為：“企業(yè)發(fā)生的年度經(jīng)營(yíng)虧損，應(yīng)當(dāng)首先用企業(yè)的盈余公積金彌補(bǔ)；企業(yè)的盈余公積金不足以彌補(bǔ)以前年度虧損的，應(yīng)當(dāng)用當(dāng)年凈利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損?！?/p>

但強(qiáng)制要求企業(yè)必須首先用盈余公積金彌補(bǔ)虧損也未必科學(xué)。所以對(duì)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第四十九條修改的另一個(gè)建議為：“企業(yè)發(fā)生的年度經(jīng)營(yíng)虧損，經(jīng)投資者審議決定后，可以首先用盈余公積金彌補(bǔ)，不足部分用當(dāng)年凈利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損；也可以首先用當(dāng)年凈利潤(rùn)彌補(bǔ)，不足部分用盈余公積金彌補(bǔ)?！?/p>

這意味著可以由企業(yè)投資者決定經(jīng)營(yíng)虧損的彌補(bǔ)方式。

如果贊同以上修改意見(jiàn)，本文提出的第二個(gè)問(wèn)題也就得到了解決。

如果認(rèn)為企業(yè)有權(quán)在用當(dāng)年凈利潤(rùn)或盈余公積金彌補(bǔ)虧損中做出抉擇，則有必要修改《公司法》第一百六十七條中的相關(guān)規(guī)定。

針對(duì)第三個(gè)問(wèn)題，筆者認(rèn)為，如果贊同筆者的觀點(diǎn)，并且不存在其他方面的障礙，則有必要對(duì)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》中的下列條款進(jìn)行修改：

1．可以將《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第十八條修改為：“企業(yè)從凈利潤(rùn)中提取的盈余公積金可以用于彌補(bǔ)企業(yè)虧損或者轉(zhuǎn)增資本。盈余公積金轉(zhuǎn)增資本后留存企業(yè)的部分，以不少于轉(zhuǎn)增前注冊(cè)資本的25%為限。”

2．可以將《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第五十條第二款修改為：“提取盈余公積金。企業(yè)提取的盈余公積金不得低于企業(yè)凈利潤(rùn)彌補(bǔ)經(jīng)營(yíng)虧損后余額的10%.盈余公積金累計(jì)額達(dá)到注冊(cè)資本50%以后，可以不再提取。”

取消第五十條第三款以及“國(guó)有企業(yè)可以將任意公積金與法定公積金合并提取”的表述。

由于《公司法》中也采取了劃分“法定公積金”和“任意公積金”的表述。所以，如果贊同筆者的觀點(diǎn)，同樣涉及到修改《公司法》相