會計實務：測算下腳料投入產(chǎn)出率發(fā)現(xiàn)的少列支出案

測算下腳料投入產(chǎn)出率發(fā)現(xiàn)的少列支出案本案特點：本案檢查人員注重拓寬案源信息渠道，針對加工企業(yè)特點，從工藝流程入手，測算出生產(chǎn)過程中下腳料的投入產(chǎn)出率、銷售數(shù)量和金額，并開展有針對性的外調(diào)取證，用確鑿的證據(jù)確認認了納稅人涉稅違法事實。

一、案件背景情況

（一）案件來源

某市國稅局一名檢查人員無意中得到一條信息：當?shù)氐牟糠拄~飼料是利用某食品有限公司（以下簡稱“A公司”）的海產(chǎn)品下腳料制作而成。而該檢查人員記得稽查局曾對A公司進行過稅務檢查，并核對過下腳料的情況，當時A公司說其下腳料無利用價值，大部分當垃圾扔掉了。檢查人員進一步從同行業(yè)企業(yè)中，了解到該公司的下腳料銷售情況基本屬實，鑒于此，市稽查局決定對A公司2004和2005年度的納稅情況進行專項檢查。

（二）納稅人基本情況

A公司屬外資企業(yè)，系增值稅一般納稅人，主要從事海產(chǎn)品加工、銷售，產(chǎn)品主要有鱈魚生魚片、冷凍鰈魚（無頭），出口日本、韓國、泰國、香港等國家和地區(qū)。原材料為冰凍鱈魚、鰈魚，全部從俄羅斯和加拿大等國進口。2004年進入獲利年度，享受外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅“兩免三減半”稅收優(yōu)惠政策。2004年度申報收入15961萬元，其中：進料加工收入14498萬元、委托加工收入1301萬元，已納增值稅390萬元；2005年度申報收入16658萬元，其中：進料加工收入15415萬元、委托加工收入902萬元，已納增值稅110萬元。

二、檢查過程與檢查方法

（一）檢查預案

核對該公司下腳料的產(chǎn)生與銷售情況是此次檢查工作的重點，圍繞這個工作重點，檢查人員制定了詳細的方案：

1.實施外部調(diào)查取證。提前設計好有針對性的詢問事項，對銷售中間人、運輸人、購貨人等分別進行調(diào)查，制作詢問筆錄和取得其他相關證據(jù)，并以此外圍證據(jù)為突破口，從中發(fā)現(xiàn)公司的違法事實。

2.展開內(nèi)部資料檢查。一是調(diào)閱公司生產(chǎn)工藝部門的各種技術統(tǒng)計表，以確定各關鍵工序下腳料分離點和投入產(chǎn)出率；二是調(diào)取財務部、冷凍庫、生產(chǎn)車間等部門賬薄、資料，從中發(fā)現(xiàn)實際的產(chǎn)量和銷量。

3.做好保密工作，同時因該市下腳料的交易存在一定社會黑勢力控制的現(xiàn)狀，聯(lián)系公安部門在外圍調(diào)查過程中給予協(xié)助。

（二）檢查具體方法

1.秘密調(diào)查外圍作坊

稽查局于2006年7月21日起，在公安人員的協(xié)助下，著穿便裝以業(yè)務員聯(lián)系購買魚飼料的名義，到利用海產(chǎn)品下腳料加工生產(chǎn)雞、魚飼料比較集中的3個鄉(xiāng)鎮(zhèn)的7個個體作坊實地展開秘密調(diào)查。檢查人員深入每個個體作坊，對露天存放的海產(chǎn)品下腳料的種類進行了認真核實，確認是從A公司購進的后再表明身份，并在做好每個個體業(yè)主的稅法宣傳教育，打消思想顧慮的基礎上，分別制作了7個個體業(yè)戶老板的詢問筆錄，還復制了從A公司購進下腳料的部分收據(jù)和進貨流水賬等證據(jù)。同時，派兩名檢查人員利用兩天的時間在該公司門外，采取車內(nèi)全天候現(xiàn)場蹲點觀測方式，對運出下腳料的外來車輛進行拍照取證。通過上述艱苦細致的外圍調(diào)查取證，初步掌握了該公司銷售下腳料的聯(lián)系渠道、中間人、運送人、運送規(guī)律、銷售價格、付款方式等外圍證據(jù)，并推算出該公司2004、2005兩年的大致銷售數(shù)量和金額。

2.突擊檢查企業(yè)流程

檢查組在外圍調(diào)查取證后，決定從工藝流程中，對A公司下腳料實際產(chǎn)出和銷售情況進行實地檢查，以便形成完整的證據(jù)鏈。

（1）摸清關鍵工序和工藝流程，找準內(nèi)部檢查切入點。由于A公司非常重視產(chǎn)品生產(chǎn)工藝技術管理，為檢查人員從工藝技術管理入手，利用下腳料產(chǎn)出過程中的理論數(shù)據(jù)和實際統(tǒng)計數(shù)據(jù)尋找直接證據(jù)提供了必要的條件。為此，檢查人員在調(diào)取企業(yè)賬薄資料時，還同時調(diào)閱了A公司的《工藝流程手冊》、《企業(yè)內(nèi)控技術標準》及《關鍵工序質(zhì)量控制點明細表》，下一步明確了實際檢查的重點環(huán)節(jié)。該公司產(chǎn)品主要工藝流程如下：

①鱈魚魚片：進口冷凍鱈魚→解凍→清洗去皮→切片→剔骨→除魚蟲魚籽→沖洗→冷凍→包裝→出口。

②冷凍無頭鰈魚：進口冷凍鰈魚→解凍→清洗切頭→除魚蟲魚籽→沖洗→冷凍→包裝→出口。

在工藝流程分析中，結合其《內(nèi)控技術標準》和《關鍵工序質(zhì)量控制點明細表》的具體要求，從理論上確定了6個下腳料分離點，即：鱈魚魚片的清洗去皮、切片、剔骨、除魚蟲魚籽4個下腳料分離點和冷凍無頭鰈魚的清洗切頭、除魚蟲魚籽2個下腳料分離點，并在分析《關鍵工序質(zhì)量控制點明細表》上所標注的各關鍵工序下腳料分離點一次投入產(chǎn)出率的基礎上，計算出鱈魚和鰈魚綜合產(chǎn)品產(chǎn)出率分別為79%和83%（計算公式：綜合產(chǎn)品產(chǎn)出率=產(chǎn)品產(chǎn)量÷投入原材料數(shù)量）、原料——鱈魚和鰈魚工藝性損耗分別為21%和17%的理論比值。為此，稽查局從上述理論分析比較來看，有必要對該公司進行突擊性檢查并把原料工藝性損耗作為下腳料檢查的主攻方向。

（2）現(xiàn)場觀測實際生產(chǎn)工藝，摸清下腳料的實際投入產(chǎn)出情況。為了能準確地證明A公司下腳料實際分離點個數(shù)和實際產(chǎn)出量，檢查人員在A公司財務負責人陪同下，身著封閉式工作服進入產(chǎn)品生產(chǎn)車間，重點對照《關鍵工序質(zhì)量控制點明細表》所標注的下腳料分離點，查找實際關鍵工序下腳料分離點、下腳料出口處和集中儲存場所，調(diào)取了2004年和2005年度的《關鍵工序原材料工藝性損耗日常記錄臺賬》及出入庫單證，并對各出口處和集中儲存場所的下腳料儲存和流出的情景，進行了現(xiàn)場拍照。同時，對關鍵工序操作人員和下腳料集中儲存場所負責人分別作了詢問筆錄。檢查人員根據(jù)A公司生產(chǎn)過程屬單一流水作業(yè)特點，在公司相關人員參與下，集中5天時間，運用實測關鍵工序一次投入產(chǎn)出率工作法，采取過磅、寫實記錄等現(xiàn)場觀測手段，對關鍵工序下腳料分離點進行分工序現(xiàn)場測算。本次測算分3批共投入鱈魚88.8噸、鰈魚31噸。鱈魚魚片各關鍵工序下腳料分離點產(chǎn)品產(chǎn)出測算結果如下（以產(chǎn)出率計算）：

清洗去皮點3批平均產(chǎn)出率85.5%；切片點3批平均產(chǎn)出率97.5%；剔骨點3批平均產(chǎn)出率95.1%；除魚蟲、魚籽點3批平均產(chǎn)出率97.8%，以上4個下腳料分離點總產(chǎn)出率為77.5%（即4個分離點平均產(chǎn)出率連乘積：85.5%×97.5%×95.1%×97.8%）。依據(jù)總產(chǎn)出率得出下腳料總產(chǎn)出率為22.5%（1-77.5%），應產(chǎn)出下腳料為19.89噸（88.40噸×22.5%）。冷凍無頭鰈魚各關鍵工序下腳料分離點產(chǎn)品產(chǎn)出測算結果如下（以產(chǎn)出率計算）：清洗切頭點3批平均產(chǎn)出率84.8%；除魚蟲魚籽3批平均產(chǎn)出率96.3%.以上2個下腳料分離點總產(chǎn)出率為81.7%（即2個分離點平均產(chǎn)出率連乘積：84.8%×96.3%）。根據(jù)總產(chǎn)出率得出下腳料產(chǎn)出率為18.3%（1-81.7%），應產(chǎn)出下腳料為5.67噸（31噸×18.3%）。

檢查人員在現(xiàn)場測算的基礎上，為使所測算的下腳料產(chǎn)出率更加合理，以同樣測算方法，又進行了兩次現(xiàn)場測算，并以稅法和理論比值分析為指導，考慮到該公司實際工藝能力、操作水平及魚的含水量等因素的影響，在把三次現(xiàn)場測算結果交工藝管理人員簽字確認后，最終把生產(chǎn)鱈魚魚片和冷凍無頭鰈魚的下腳料產(chǎn)出率分別確定為22.3%和18.2%.據(jù)此測算，2004年，該公司實際投入鱈魚18849.63噸、鰈魚4213.53噸，生產(chǎn)鱈魚魚片和冷凍無頭鰈魚所產(chǎn)出下腳料應分別為4203.47噸（18849.63噸×22.3%）和765.03噸（4203.47噸×18.2%），共計產(chǎn)出下腳料4968.5噸。2005年實際投入鱈魚23598.44噸、鰈魚5185.44噸，生產(chǎn)鱈魚魚片和冷凍無頭鰈魚所產(chǎn)出下腳料應分別為5262.45噸（23598.44噸×22.3%）和943.75噸（5185.44噸×18.2%），共計產(chǎn)出下腳料6206.2噸。該公司兩年總計應產(chǎn)出下腳料11174.7噸。

對產(chǎn)品生產(chǎn)制作現(xiàn)場的調(diào)查摸底、取證和計算，為讓A公司交出涉案直接證據(jù)和有針對性作分管財務經(jīng)理和財務會計人員的詢問筆錄，起到了重要的威懾作用。

（3）重點檢查財務部，查找最直接證據(jù)。檢查人員在兩位公安人員協(xié)助下進入財務部，分工有序地開展工作。根據(jù)對下腳料儲存場所負責人詢問所提供的線索和外圍取得的部分證據(jù)，檢查人員利用當事人“做賊心虛”的心理，采取多種“攻心”手段，圍繞“現(xiàn)場測算下腳料應產(chǎn)出量與下腳料申報數(shù)量相差很大”這個話題，分別對分管財務經(jīng)理、財務主管及出納員作了詢問筆錄，證據(jù)面前財務經(jīng)理和出納員被迫交代了偷稅的經(jīng)過，并從公司檔案室保險柜里拿出了下腳料的購銷合同、收款收據(jù)和現(xiàn)金收入流水賬。

（三）檢查過程中遇到的困難和阻力及相關證據(jù)的認定

檢查過程中，檢查人員最明顯的感受是對下腳料的稅收檢查，取證難度相當大，具體體現(xiàn)在三方面：

1.外圍取證方面

大部分下腳料交易都受社會上黑惡勢力控制，要想把外圍證據(jù)取好、取牢，沒有公安機關的配合是相當困難的。本案的查處過程中，如果沒有公安機關協(xié)同作戰(zhàn)，不可能順利取得相關證據(jù)。

2.公司內(nèi)部取證方面

絕大部分企業(yè)對下腳料的稅收檢查一般都不配合。如A公司在檢查人員沒有取得公司內(nèi)部直接證據(jù)前，采取推諉、拖延的消極對策，不配合檢查，所以很難把所有已經(jīng)發(fā)生、能直接證明偷稅行為的證據(jù)，全部取齊，并全部定性。同時，A公司全部是用現(xiàn)金交易，且款項都分散存入個人存款賬戶，也給檢查人員增加了取證難度。

3.產(chǎn)品工藝技術方面

A公司由于工藝技術管理比較好，把原材料工藝性損耗分離點，都通過《工序質(zhì)量控制點明細表》的形式標注出來，檢查人員如果不懂產(chǎn)品工藝技術管理方面的知識，很難測算出令企業(yè)信服的下腳料產(chǎn)出比例和產(chǎn)出量，也就不可能最大限度地取得有充分說服力的證據(jù)。

檢查人員對該公司偷稅一案，在調(diào)查分析的基礎上，最終把下腳料購銷協(xié)議、收款收據(jù)、照片、外圍調(diào)查復制的相關證據(jù)和詢問筆錄、公司內(nèi)部出庫單，以及相關人員的詢問筆錄作為認定A公司有偷稅行為的直接證據(jù)和間接證據(jù)。面對鐵的證據(jù)，A公司不得不承認：前兩年有人上門提出收購冷凍魚的下腳料，A公司感到有利可圖，遂建立了較固定的購銷關系?？吹绞召徬履_料的業(yè)戶基本不要發(fā)票，A公司原想將下腳料收入全部隱匿，但又考慮賬面上如沒有此收入容易引起稅務部門懷疑，于是采取銷售收款時給收購人開收據(jù)或不開收據(jù)，然后降低單價或減少噸數(shù)自行開具發(fā)票入賬，從而達到減少總收入少繳稅款的目的，既掩人耳目，又合乎情理。

三、違法事實及定性處理

（一）違法事實和作案手段

經(jīng)對直接證據(jù)和間接證據(jù)的分析核查，稽查人員最終核實：A公司對外出售生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的魚皮、魚頭、魚骨等下腳料，2004年和2005年共銷售下腳料11003噸，每噸含稅單價550元，共取得銷售收入605萬元。該公司采取設置賬外賬的手段，隱匿下腳料收入287萬元，減除當期增值稅留抵，少繳增值稅34萬元。

（二）處理結果

1.根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條、第二條第一項、第六條、《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定，對A公司“在賬簿上少列收入，造成少繳稅款”的行為定性為偷稅，追繳少繳增值稅稅款34萬元，并處以少繳稅款一倍的罰款。

2.根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條的規(guī)定，依法加收滯納金。

四、案件分析、

（一）查處本案的認識及體會

此案從檢查人員看似偶然地得到一條消息入手，通過從外到內(nèi)逐漸深入的檢查，揭穿了一個企業(yè)的偷稅事實。偶然中有必然，該案的查處，對拓展稽查工作的思路、方法，提高辦案效率和質(zhì)量都有許多啟示：

1.對賬外經(jīng)營的檢查，必須有的放矢

一要準確掌握查前信息，注重收集和綜合分析被查企業(yè)相關信息，準備充分，針對行業(yè)特點等尋找切入點和突破口；二要準確收集各種證據(jù)，應突擊檢查倉庫明細賬、出入庫單、車間生產(chǎn)統(tǒng)計資料、銷售部門銷售統(tǒng)計資料、收款收據(jù)、內(nèi)部結算憑證及財務人員單獨紀錄的流水賬或表等，全面收集，從中發(fā)現(xiàn)線索與證據(jù)，深挖細查，形成完整證據(jù)鏈；三要注意取證過程中做耐心細致的宣傳說服工作，否則案件的查處就會半途而廢、甚至無功而返。

2.對賬外經(jīng)營的檢查，必須迅速突擊

一要快組織，線索確立后應立即選案，配備精干力量，周密部署方案，明確分工，對辦公地點、生產(chǎn)場地、分支機構—并分頭同時展開檢查；二要快調(diào)賬，一旦立案，應迅速突擊調(diào)賬，收集各種賬外涉稅資料，以最快的速度獲取第一手證據(jù)材料，防止違法分子破壞銷毀證據(jù)或互相串供編造虛假情節(jié)，使檢查陷于被動。

3.對賬外經(jīng)營的檢查，必須注重策略

要注重辦案策略，養(yǎng)成透過現(xiàn)象看本質(zhì)、由表及里、由淺入深、由此及彼的思路和工作方法，切忌淺嘗輒止。要注重取證的方法，不能簡單地就賬查賬。本案中如果檢查人員不提前開展秘密調(diào)查，推算出大體銷售金額，而只單純分析申報資料，可能就會被企業(yè)已主動申報下腳料收入的假象所迷惑，放棄檢查。本案的查處說明，檢查中工作要細，抓住蛛絲馬跡不放手，不要輕易被假象所迷惑，小線索可能恰恰隱藏著重大違法事實。

（二）工作建議

稽查局在對A公司偷稅一案檢查結束后，立即用《征管建議書》的形式向全市各稅收管理分局提出如下征管建議，對此類企業(yè)的稅收管理可起到借鑒作用：

1.對下腳料產(chǎn)出比例大的納稅戶，實行分月跟蹤監(jiān)控、現(xiàn)場觀測寫實、分季評估的稅收管理模式，加大分月跟蹤監(jiān)控的工作力度，把涉稅問題消滅在萌芽之中。同時，對下腳料產(chǎn)出比例小的