企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行能力的需求

企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行能力的需求

一、我國高校會計教育目標(biāo)確定

（一）會計實(shí)務(wù)界之需：企業(yè)會計準(zhǔn)則的執(zhí)行能力

顯性知識是指能夠被人類以一定編碼系統(tǒng)如語言加以完整表述

的知識，而隱性知識則是指人們知道但難以言述的知識。李剛、劉浩

等（2011）分析認(rèn)為，會計準(zhǔn)則中的顯性知識是指那些被準(zhǔn)則的條文

所詳細(xì)規(guī)范，并給出具體量化標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容，而會計準(zhǔn)則中的隱性知識

則是指那些在準(zhǔn)則中給出了判斷原則，但并未給出詳細(xì)而明確的量化

標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容。為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，2006年我國頒布了企業(yè)會

計準(zhǔn)則體系。較之原來規(guī)則導(dǎo)向的舊會計準(zhǔn)則，現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則中

隱性知識明顯增加了。準(zhǔn)則中隱性知識的增加，確實(shí)賦予了會計人員

更多的靈活性，但同時也要求會計人員具備較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，給

會計人員掌握和正確應(yīng)用會計準(zhǔn)則帶來了困難。為此必須了解隱性知

識獲取和傳遞的路徑以對癥下藥克服困難。根據(jù)認(rèn)識論中知識傳遞的

理論，顯性知識可以通過書面方式來傳遞，即可以通過記憶等方式予

以直接的掌握，而隱性知識難以形式化和書面交流，難以通過正式的

研究和學(xué)習(xí)掌握，主要通過實(shí)踐和交流來獲取，同時隱性知識的傳遞

還要求傳遞雙方具有較高的理解力和相互信任以及良好的溝通技巧。

鑒于此，為了掌握會計準(zhǔn)則的隱性知識并形成較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力,

會計人員須具備全面的會計職業(yè)能力，即除了掌握會計規(guī)則外，還應(yīng)

具備以下的條件:

（1）深厚的會計理論功底。任何會計制度的安排均源于會計理

論，要掌握會計準(zhǔn)則的隱性知識提高會計職'也判斷能力，必須要有深

厚的會計理論功底。掌握了會計的本質(zhì)、職能、目標(biāo)、對象、原則、

方法等基本理論知識、熟悉了會計的發(fā)展歷程，才能準(zhǔn)確理解準(zhǔn)則的

規(guī)定以支撐業(yè)務(wù)分析做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。

（2）寬厚的相關(guān)背景知識。會計是一個管理信息系統(tǒng)已經(jīng)成為

學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的共識，會計人員在準(zhǔn)則的規(guī)范下將各種類型的經(jīng)濟(jì)

業(yè)務(wù)輸入系統(tǒng)經(jīng)過系列賬務(wù)處理生成會計信息為各利益相關(guān)者使用。

準(zhǔn)則中隱性知識的增加，意味著只是給出原則性規(guī)定而沒有明確的核

算模板，會計人員只能通過精細(xì)的分析找出經(jīng)濟(jì)'業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)后才能選

擇合適的核算方式。可見，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的分析是整個會計信息系統(tǒng)

的起點(diǎn)和關(guān)鍵。然而，隨著商業(yè)環(huán)境的日益復(fù)雜和經(jīng)濟(jì)全球化的推進(jìn),

商業(yè)模式和交易方式不斷創(chuàng)新，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益繁雜，如金融企

業(yè)出現(xiàn)的衍生金融工具業(yè)務(wù)如金融互換、金融遠(yuǎn)期等業(yè)務(wù)相當(dāng)復(fù)雜難

以理解，會計人員只有具備了寬厚的金融學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)學(xué)科的背

景知識才能深刻理解經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，選擇合適的核算模式；另外豐

富的背景知識也可增強(qiáng)會計人員的理解力，有利于隱性知識的快捷傳

遞。

（3）獨(dú)立分析和解決問題的能力。一方面，在原則導(dǎo)向的會計

準(zhǔn)則的規(guī)范下，需要會計人員根據(jù)原則性規(guī)定及業(yè)務(wù)事實(shí)進(jìn)行分析、

作出合理的職業(yè)判斷，并最后確定具體的、合理的會計處理方案；另

一方面，由于隱性知識的掌握主要在于自身的實(shí)踐和接觸，會計人員

僅當(dāng)具備了獨(dú)立的分析和解決實(shí)際問題的能力，才能主動尋找、掌握

和積累隱性知識，不斷提升職業(yè)判斷能力。

（4）良好的溝通交流能力。由于隱性知識的傳遞具有言傳身教

的特征，而且要求傳遞雙方相互信任并具有良好的溝通技巧，因此會

計人員在工作中與人的溝通交流能力相當(dāng)重要，需要與其他會計人員

或注冊會計師等進(jìn)行溝通交流，獲取隱性知識，提升職業(yè)判斷能力，

促進(jìn)會計準(zhǔn)則的有效執(zhí)行。

（5）較強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力。首先，全面掌握會計準(zhǔn)則中的隱性知識、

提高職業(yè)判斷能力不可能一蹴而就，除了在校的培養(yǎng)，更需要在工作

中邊工作邊學(xué)習(xí)邊積累；其次，我國仍在致力于促進(jìn)企業(yè)會計準(zhǔn)則與

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，會計準(zhǔn)則的修訂和增加避不可免。

故要求會計人員要有較強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力，不斷地去學(xué)習(xí)會計準(zhǔn)則，掌握

隱性知識并準(zhǔn)確加以應(yīng)用。

（二）會計實(shí)務(wù)界之困：會計人員能力不足引致準(zhǔn)則執(zhí)行不力

綜觀幾年實(shí)施情況，由于會計人員準(zhǔn)則執(zhí)行能力不足導(dǎo)致企業(yè)會

計準(zhǔn)則的實(shí)施出現(xiàn)種種問題。會計人員的職業(yè)能力不足主要體現(xiàn)在對

會計準(zhǔn)則的理解不透徹、職業(yè)判斷能力較差，致使準(zhǔn)則執(zhí)行出現(xiàn)偏差。

（1）職業(yè)判斷能力不足致使會計信息的質(zhì)量受損。準(zhǔn)則中隱性

知識的增加要求會計人員具備較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。目前準(zhǔn)則中公允

價值計量、企業(yè)合并、遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)、資產(chǎn)減值等都涉及到職

業(yè)判斷。職業(yè)判斷的恰當(dāng)與否直接關(guān)系到企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,

是一把〃雙刃劍〃，恰當(dāng)?shù)呐袛嗨_認(rèn)和計量的結(jié)果就是真實(shí)公允的；

反之，就成為調(diào)節(jié)和操控利潤的手段，直接降低會計信息的質(zhì)量。如

公允價值確定的隨意性損害了會計信息的可靠性和可比性。企業(yè)會計

準(zhǔn)則的亮點(diǎn)之一是引入了公允價值計量屬性，目前已頒布的38個具

體準(zhǔn)則至少有17項(xiàng)不同程度地運(yùn)用了公允價值計量屬性。公允價值

較之于歷史成本計量更能反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價值和經(jīng)營的現(xiàn)實(shí)情

況，從而可提高會計信息的相關(guān)性。然而，要成功運(yùn)用公允價值計量，

科學(xué)公允地確定公允價值是關(guān)鍵。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情

形分別采用同類資產(chǎn)活躍市場報價、類似資產(chǎn)活躍市場報價和估值技

術(shù)等確定公允價值，如此原則的一句話在實(shí)務(wù)中應(yīng)用起來卻困難重重:

以同類或類似資產(chǎn)市場價值為基礎(chǔ)確定公允價值，如何確定修正參數(shù),

或采用估值技術(shù)確定公允價值，如何選擇估值模型和假設(shè)相關(guān)參數(shù)，

會計準(zhǔn)則均沒有提供詳細(xì)的指導(dǎo)，由于會計人員能力不足，難以掌握

該規(guī)定的內(nèi)涵，無法進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷作出合理的處理，導(dǎo)致公允

價值的確定存在很大的隨意性，其確定依據(jù)和確定方法不夠可靠和公

允，造成會計信息的可靠性和可比性受損。又如〃控制〃確認(rèn)的不恰當(dāng)

性損害了會計信息的可靠性。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號

------------合并財務(wù)報表》的規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)

以控制為基礎(chǔ)予以確定，同時\是否具有〃控制〃還決定了對企業(yè)合并

交易是否屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷結(jié)果，進(jìn)而產(chǎn)生不同的會計

結(jié)果。準(zhǔn)則對〃控制〃做出了原則性的規(guī)定：控制是指一個企業(yè)能夠決

定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動

獲取利益的權(quán)力。因此，幾乎每家持有對被投資單位投資的上市公司

都必須結(jié)合實(shí)際情況、依據(jù)控股比例和實(shí)質(zhì)重于形式的原則做出恰當(dāng)

的職業(yè)判斷確定是否屬于控制。而在執(zhí)行中可見，由于職業(yè)判斷能力

不足，曾出現(xiàn)部分上市公司在未詳細(xì)披露原因的情況下，將持股比例

較低的被投資單位納入合并范圍，或未將持股比例較高的被投資單位

納入合并范圍，有損會計信息的可靠性。再如遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的

不合理性損害了會計信息的真實(shí)性。遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)離不開職

業(yè)判斷。按照準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同

產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所

得額，用以利用該可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣

可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

遞延所得稅資產(chǎn)的確定會影響當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，并最終影響當(dāng)期凈

利潤的實(shí)現(xiàn)情況，如果確認(rèn)不合理，必然影響當(dāng)期凈利潤的質(zhì)量。然

而，由于會計人員職業(yè)判斷能力不足，執(zhí)行中出現(xiàn)了個別盈利公司本

期計提大額減值準(zhǔn)備但未確認(rèn)任何遞延所得稅資產(chǎn)，也有個別累計虧

損金額較大的公司本期確認(rèn)較大金額的遞延所得稅資產(chǎn)，但在報表附

注中卻未披露任何相關(guān)的確認(rèn)依據(jù)的情況，致使會計信息的真實(shí)性受

損。

（2）理解準(zhǔn)則不到位致使會計信息的質(zhì)量受損。如對會計估計

變更相關(guān)規(guī)定不理解損害了會計信息的可靠性。會計估計變更是指由

于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及其預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而

對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。上市公司

對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理，即會計估計變更僅影向變

更當(dāng)期，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；會計估計變更既影響變

更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以

確認(rèn)，因此，會計估計變更生效日期的確定顯得尤其重要。準(zhǔn)則規(guī)定

會計估計變更應(yīng)自該估計變更被正式批準(zhǔn)后生效，為方便實(shí)務(wù)操作,

會計估計最早可以自最近一期尚未公布的定期報告開始使用，原則上

不能追隨到更早會計期間。但是，從四年年報披露的情況看，少數(shù)上

市公司對此規(guī)定不理解，錯將會計估計變更的生效日期追溯到董事會

審議通過之前，對之前會計期間的財務(wù)報表造成一定影響，使會計信

息的可靠性受損。又如對金融工具分類依據(jù)不理解損害了會計信息的

真實(shí)性和可比性。按照《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司

應(yīng)結(jié)合持有意圖和業(yè)務(wù)特點(diǎn)等對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，確認(rèn)為交易性金

融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)或持有至到期投資等，會計人員由于相關(guān)

背景知識如金融業(yè)務(wù)知識不足以及職業(yè)判斷能力的缺乏對此規(guī)定不

能正確理解、把握和運(yùn)用，導(dǎo)致分類錯誤進(jìn)而導(dǎo)致會計處理出現(xiàn)偏差,

2010年甚至有六成以上的上市公司在報表附注中未按規(guī)定披露金融

工具的分類依據(jù)，從而降低了會計信息的真實(shí)性和可比性?？傊?/p>

于會計人員職業(yè)能力不足，只要涉及到企業(yè)會計準(zhǔn)則中原則性規(guī)定的

應(yīng)用，諸如此類的問題就層出不窮。

（三）會計教育之目標(biāo)：培養(yǎng)全面會計職業(yè)能力

綜上分析可見，企業(yè)會計準(zhǔn)則中隱性知識增加的特點(diǎn)要求作為真

正執(zhí)行者的會計人員必須具備全面的會計職業(yè)能力，而現(xiàn)實(shí)中企業(yè)會

計準(zhǔn)則的執(zhí)行效果極大地受到會計人員職業(yè)能力不足的影響，致使會

計信息質(zhì)量未能全面得到提高，會計人員職業(yè)能力不足成為企業(yè)會計

準(zhǔn)則順利實(shí)施的瓶頸。因此，目前不管是企業(yè)、財政部等相關(guān)監(jiān)管部

門還是會計信息的使用者都渴求高校會計教育培養(yǎng)出大批符合準(zhǔn)則

執(zhí)行能力需求的會計人才去提高會計準(zhǔn)則的執(zhí)行效果，這正是現(xiàn)階段

的〃社會需求〃，是確定高校會計教育目標(biāo)的導(dǎo)向。很顯然，現(xiàn)階段高

校會計教育目標(biāo)的應(yīng)是培養(yǎng)出具備全面會計職業(yè)能力、能推動企業(yè)會

計準(zhǔn)則的有效執(zhí)行進(jìn)而全面提升我國會計信息質(zhì)量的人才。

二、我國高校會計教育存在問題及改革方向

（一）高校會計教育存在的問題

目前高校會計教育中存在的問題主要表現(xiàn)在以下方面：其一，會

計教育目標(biāo)過于理論化。長期以來，我國高校會計教育存在一個普遍

傾向，即推行以學(xué)科供給為導(dǎo)向的人才培養(yǎng)和教學(xué)模式，教師按照學(xué)

科分類將系統(tǒng)、專門的會計知識傳授給學(xué)生，以便讓學(xué)生在未來的職

業(yè)生涯中利用這些知識，解決現(xiàn)實(shí)工作中既定的會計應(yīng)用問題（楊政,

2012）o這種會計教育培養(yǎng)目標(biāo)的確定缺乏與會計職業(yè)界的交流，進(jìn)

而導(dǎo)致教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)方法無視人才市場對會計人員的能力需求，向

學(xué)生傳授的僅僅是脫離商業(yè)實(shí)踐、情境化的會計規(guī)則，必然導(dǎo)致出現(xiàn)

會計教育落后于企業(yè)會計準(zhǔn)則的能力需求擴(kuò)展的缺口，阻礙全面會計

職業(yè)能力的培養(yǎng)。其二，教學(xué)內(nèi)容過于側(cè)重會計規(guī)則。首先，過分強(qiáng)

調(diào)專業(yè)化程度，不注重提高知識結(jié)構(gòu)的通用性，對經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融學(xué)等

商學(xué)類基礎(chǔ)課程重視不夠，在課程設(shè)置上，會計專業(yè)課較多，而商學(xué)

類基礎(chǔ)課程相對較少，在教學(xué)計劃上，從已開設(shè)的商學(xué)類基礎(chǔ)課程看，

不管難易程度在學(xué)時安排上均遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于會計專業(yè)課的學(xué)時安排，不利

于拓展學(xué)生的知識面，學(xué)生很難多角度去審視和理解會計，從而難以

將會計知識與其他相關(guān)知識結(jié)合起來去認(rèn)識日益繁雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不

利于會計人員掌握和運(yùn)用會計準(zhǔn)則；其次，在會計專業(yè)知識的安排上，

過分強(qiáng)調(diào)會計的規(guī)則性、忽略會計的職業(yè)判斷和決策后果，傳授會計

知識時，重點(diǎn)放在會計準(zhǔn)則的介紹上，對會計本質(zhì)、目標(biāo)、職能等基

本理論的講授往往過于簡單，沒有詳細(xì)闡釋每一項(xiàng)會計理論的形成以

及對會計制度的影響，難以為培養(yǎng)會計人員的職業(yè)判斷能力打下堅(jiān)實(shí)

的理論基礎(chǔ)。其三，教學(xué)方法過于注重會計知識的灌輸。目前高校會

計教育大部分仍只采用傳統(tǒng)的〃灌輸式〃教學(xué)方法，以教師的講授為主,

采用傳統(tǒng)的三階段模式：教師講授知識、學(xué)生做練習(xí)深化、課后作業(yè)

鞏固，只注重會計知識的灌輸，一些課程如《中級財務(wù)會計》即使有

實(shí)操訓(xùn)練，也只關(guān)注會計核算技能的培養(yǎng)，僅在教師的計劃與演示下

進(jìn)行會計實(shí)操，忽略了其他能力的培養(yǎng)。殊不知，教學(xué)方法的創(chuàng)新性

不足，將無法培養(yǎng)潛在會計人員的獨(dú)立分析和解決實(shí)際問題及溝通學(xué)

習(xí)的能力，自然無能力去掌握會計準(zhǔn)則的隱性知識并加以準(zhǔn)確應(yīng)用。

(二)高校會計教育改革的方向

為了培養(yǎng)符合執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則能力需求的會計人員，高校會計

教育的改革勢在必行，會計教育的培養(yǎng)目標(biāo)、教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)方法都

應(yīng)做出相應(yīng)的調(diào)整。

(1)重定培養(yǎng)目標(biāo)。會計教育培養(yǎng)目標(biāo)的確定應(yīng)以社會調(diào)查為

基礎(chǔ)，充分了解社會及會計職業(yè)界的人才需求?，F(xiàn)階段的培養(yǎng)目標(biāo)應(yīng)

解決會計界的燃眉之急，培養(yǎng)滿足執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的能力需求、具

有全面職業(yè)能力的會計人員，推動企業(yè)會計準(zhǔn)則持續(xù)有效地執(zhí)行。

（2）調(diào)整教學(xué)內(nèi)容。教學(xué)內(nèi)容的改革應(yīng)以培養(yǎng)學(xué)生具有深厚的

會計理論功底和寬厚的背景知識為目標(biāo)，因此，在課程安排上，應(yīng)適

當(dāng)增加經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融學(xué)等商學(xué)類相關(guān)課程的開設(shè)；在教學(xué)計劃上，應(yīng)

結(jié)合商學(xué)類相關(guān)課程的難易程度合理安排學(xué)時，或給予學(xué)生足夠的自

學(xué)引導(dǎo)；在會計知識傳授的安排上，要重視會計理論的教學(xué)，學(xué)生充

分認(rèn)識了會計理論，必能更快更好去理解企業(yè)會計準(zhǔn)則，提升職業(yè)判

斷能力。

（3）創(chuàng)新教學(xué)方法。教學(xué)方法是學(xué)生會計能力培養(yǎng)目標(biāo)能否達(dá)

到的重要影響因素。為滿足執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的能力需求，高校會計

教育的教學(xué)方法必須進(jìn)行創(chuàng)新，以培養(yǎng)學(xué)生全面的會計職業(yè)能力，即

專業(yè)能力、信息分析能力、解決實(shí)際問題的能力、良好的溝通交流能

力及較強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力。筆者認(rèn)為，旨在培養(yǎng)全面職業(yè)行動能力的〃行

動導(dǎo)向教學(xué)法〃正可解此難題〃。行動導(dǎo)向教學(xué)法〃已是德國等發(fā)達(dá)國

家運(yùn)用非常成功的一種教