新準則下旅行社對境外子公司報表合并實務探討

新準則下旅行社對境外子公司報表合并實務探討中國旅游業(yè)進軍國際市場已趨向成熟化，在這種戰(zhàn)略背景下，母公司需要對處于不同國家、不同語言、不同會計政策的境外子公司進行財務監(jiān)管，需要對子公司所在國家的會計政策進行了解，對比與母公司之間的差異，避免由于國際間會計政策的不同引起不必要的損失。同時，在報表合并環(huán)節(jié)需要比較國內外制度差異，進行調整、歸集、折算后再進行合并，準確地向投資者反映境外子公司財務數(shù)據(jù)，真實體現(xiàn)境外可拓展前景及發(fā)展?jié)摿?。本文以母公司為國內公司且記賬本位幣為人民幣作為前提，對同一控制下境外子企業(yè)報表合并中的常見問題進行探討。

一、境外子公司報表合并前提

1.會計期間統(tǒng)一

中國境內公司會計期間均為1月1月至12月31日，部分境外子公司受當?shù)卣咭?，會計期間與國內存在差異。例如，澳大利亞財政年度為每年7月1日至次年6月30日，新西蘭財政年度為每年4月1日至次年3月31日。合并前先要調整各境外子公司報表期間與母公司保持一致。

2.會計制度、會計科目統(tǒng)一

境外子公司根據(jù)所在國相關會計制度進行會計核算，以避免與當?shù)厮枚悺⒃鲋刀惣捌渌嬃空叩臎_突，也便于與所在國同類企業(yè)橫向比較，進一步確定企業(yè)市場定位。部分國家執(zhí)行的會計制度與國內新會計準則差異較大，例如固定資產如何分類，折舊計提期間及攤銷年限、收入采用凈額法或全額法核算。這些均需要母公司合并時按國內執(zhí)行的會計政策統(tǒng)一調整，以使其與母公司政策相一致。

在會計科目方面，境外子公司應所在國政策要求設立的會計科目與國內也會存在差異，例如歐洲等國家費用沒有細分管理費用、銷售費用和財務費用等科目;其他流動負債囊括除應付賬款、預收賬款、應繳稅金以外的其他流動負債科目。母公司需要按國內執(zhí)行準則將其會計科目重新調整歸類后再進行報表折算及合并。

如果境外子公司所采用的會計政策和會計核算方法與母公司差距較小，依據(jù)成本效益原則，母公司可以直接根據(jù)其會計報表進行折算后合并。

3.報表幣種統(tǒng)一

合并境外子公司報表，需要將各國本位幣轉換成人民幣之后再進行整體合并。由于匯率波動性較大以及對應匯率選擇的復雜性，使得外幣折算成為合并報表的重點及難點。

二、境外子公司報表科目調整

1.管理費用、銷售費用、財務費用的調整

境外子公司的財務報表普遍不區(qū)分管理費用和銷售費用，而是將這兩項費用連同財務費用中金融機構手續(xù)費統(tǒng)歸入一項費用大類。財務費用中的利息收入和匯兌凈收益作為收入類列入其他收入項目中，利息支出和匯兌凈損失單獨列示。為了保持與新準則會計科目一致，需要將以上費用分門別類，分別計入管理費用、銷售費用以及財務費用。

2.固定資產的調整

部分境外子公司的固定資產分類與國內不同。例如，越南以資產金額8000元（人民幣）為限額進行分類，限額以上歸入固定資產項目，限額以下計入待攤費用進行定期攤銷。母公司合并報表時要將此部分進行重新分類，按照新準則以實物資產的形式將其列入固定資產和累計折舊項目中。

很多境外子公司將裝修費列入固定資產項目，每月以計提折舊的方式分攤到當期損益。按照新會計準則，企業(yè)應將已經支出且攤銷期在一年以上（不含一年）的費用計入“長期待攤費用”。并在該項目下設置明細賬，在報表附注中披露該費用的攤銷年限、攤銷方式、攤余價值等。母公司合并報表時應根據(jù)此規(guī)定將裝修費從固定資產及相關累計折舊項目剝離到長期待攤費用項目。

部分國家的固定資產的折舊政策也與國內不同，如韓國的固定資產折舊政策類似于國內的加速折舊法。母公司需要按照與母公司一致的折舊政策進行調整，對于差異編制調整分錄。

3.應繳稅金的調整

境外子公司的稅金主要包括所得稅、增值稅、消費稅以及按當?shù)卣咭罄U納的其他稅種。部分境外子公司將增值稅銷項稅額或應繳消費稅金歸入報表應繳稅金項目，將增值稅進項稅額、應抵扣消費稅或者應收退稅在流動資產中單獨列示。根據(jù)新會計準則，“應繳稅金”項目統(tǒng)籌反映了企業(yè)應繳未繳的稅金余額（若余額為借方，則為企業(yè)多繳或者尚未抵扣的稅金）。

根據(jù)此要求，母公司合并時需要編制調整分錄，將當?shù)貓蟊碇袘斩惤鹩囝~并入應交稅金項目核算。

4.應付職工薪酬的調整

境外子公司流動負債項目普遍較簡單，一般除應付帳款、預收賬款、應繳稅金外，其他項目均計入其他應付賬款或其他流動負債，不單獨列示應付職工薪酬項目。為了保持與國內政策統(tǒng)一，又便于結合成本費用表準確反映境外子公司人工成本，需要將此項目從其他流動負債中剔除出來并單獨列示。

三、外幣報表折算

每個會計期間，母公司需要對境外子公司報表折算后編制合并報表。根據(jù)新準則，我國外幣報表折算匯率分為即期匯率、平均匯率、歷史匯率，本文主要研討對資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表及成本費用表等管理報表進行折算。其中資產負債表和利潤表因折算匯率的不同需要交替折算，其他幾項報表折算并無先后順序。

1.資產負債表的折算

根據(jù)《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》，資產負債表中的資產和負債項目，適用報表日的即期匯率折算，即期末匯率折算;所有者權益項目除“未分配利潤”項目以外，其他項目均適用交易發(fā)生當日的即期匯率折算，即歷史匯率。

（1）實收資本的折算匯率。根據(jù)新會計準則，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，應當采用交易發(fā)生日即期匯率，不得采用合同約定匯率、即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣之間不產生外幣資本折算差價。

實務中，向境外投資設立子公司時，經常出現(xiàn)使用第三種貨幣進行投資的現(xiàn)象，在此種情況下確認境外子公司實收資本的匯率需要綜合考量。為了便于理解，舉例如下：

母公司在2017年12月1日向南非支付100萬美元成立境外旅行社，南非子公司的記賬本位幣為南非南特，如何確認該公司實收資本折算人民幣的匯率。

首先，在投資日美元兌南特的匯率為1∶13.66，南非子公司的當?shù)貓蟊泶_認實收資本為：100×13.66=1366（萬南特）;投資日人民幣兌美元的匯率為1∶6.893，母公司應計入長期股權投資的金額為：100×6.893=689.3（萬人民幣）。為了保證投資日母公司長期股權投資與南非子公司實收資本一致，該時點實收資本所用南非南特折算人民幣的匯率應為689.3÷1366=0.5046。所以，按照新準則，投資日境外子公司股本的匯率并不能直接采用南非南特兌人民幣的即期匯率。另外，實收資本的匯率一經確認，在以后期間作為歷史匯率不得再修改。

（2）其他綜合收益——外幣報表折算差額的核算內容。根據(jù)新準則，外幣報表折算差額主要核算報表日各項目之間、報表之間存在的匯兌差異。該差異即涵蓋即期匯率與實收資本、資本公積、盈余公積金等項目使用歷史匯率之間的差額，又涵蓋與凈利潤使用平均匯率之間的差額，還包括與年初未分配利潤之間的差額。

母公司在處置境外子公司時，應當將所有者權益項目下列示的與該境外子公司有關的外幣報表折算差額轉入當期損益;僅處置境外子公司部分經營的，應當按處置比例計算外幣報表折算差額并轉入當期損益。

2.利潤表的折算

根據(jù)《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》，利潤表中的收入和費用項目，適用交易發(fā)生日的即期匯率折算，也適用按照其他方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的平均匯率折算。

（1）對比資產負債表項目確定折算金額的項目。資產負債表中長期待攤費用、累計折舊、應付職工薪酬、壞賬準備等項目期末余額都需用報表日的即期匯率進行折算，而以上項目的當期發(fā)生額均在利潤表、成本費用表中按平均匯率進行折算。由于兩個匯率不同，使得資產負債表中該項目的年初余額加上利潤表或成本費用的本期發(fā)生額后并不等于期末余額，形成匯率差額。如果將差異直接歸入外幣報表折算差價將違背會計信息的準確性。

按照實質重于形式的原則，資產負債表中的資產和負債項目按報表日的即期匯率折算能真實反映該時點項目的價值。所以以上項目應按資產負債表中的期末折算金額與年初數(shù)的差額作為利潤表或成本費用表的當期發(fā)生數(shù)，以使資產負債表的年初余額加上利潤表或成本費用表中的相關項目后等于期末余額。

（2）股利分配的外幣報表差價。境外子公司報表折算后的年初未分配利潤項目，作為報表期初數(shù)據(jù)不能隨意變動，若當年沒有利潤分配（暫不考慮計提問題）的情況下，其與折算后的凈利潤項目累計后成為下一年的年初未分配利潤。年初未分配利潤項目涵蓋了歷年實現(xiàn)的經營利潤，同時也包括了各年平均匯率的匯兌差異。在此種情況下，股東要求境外子公司分配股利時，應以境外子公司審計后的原幣報表作為分配依據(jù)，收到股利時按即時匯率作為折算匯率，同時將未分配利潤中對應的歷年匯兌差異調沖其他綜合收益——外幣報表折算差額。

3.現(xiàn)金流量表的折算

按照現(xiàn)行準則，境外子公司現(xiàn)金流量表的折算匯率使用交易發(fā)生時的即期匯率或與即期匯率近似的匯率（平均匯率）。由于多數(shù)國家當?shù)鼐幹频默F(xiàn)金流量表與國內格式、歸集內容存在差異，實務中，對于差異較大的報表普遍采用以折算后資產負債表、利潤表以及成本費用表為基礎，結合現(xiàn)金流量表工作底稿法進行重新編制。若境外子公司的現(xiàn)金流量表與國內準則差距較小，考慮成本效益原則，可直接使用平均匯率進行折算，折算中對于以下事項需要區(qū)別關注：

（1）匯率變動對期末現(xiàn)金余額的影響。由于資產負債表與利潤表、成本費用表的折算匯率不一致，折算后的現(xiàn)金流量表的期末現(xiàn)金余額將與資產負債表中貨幣資金存在差額，此差異列示在“匯率變動對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的影響”中。

（2）現(xiàn)金流量表中特殊項目匯率的界定。子公司現(xiàn)金流量表中“吸收投資收到的現(xiàn)金”，以及“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”應與母公司“投資支付的現(xiàn)金”、“取得投資收益收到的現(xiàn)金”等保持一致，以便編制合并報表時相互對應抵消。

四、境外子公司報表合并

1.境外子公司報表抵消中的特殊事項

（1）權益抵消。母公司編制合并報表時，需要編制與境外子公司投資抵消分錄。按照新準則，除了投資日母公司的長期股權投資項目必須與境外子公司折算后的實收資本保持一致外，期后會計期間長期股權投資項目需要按報表日即期匯率進行折算。編制合并抵消分錄時，該部分與境外子公司實收資本的匯率差額計入其他綜合收益——外幣報表折算差額中。

（2）內部交易抵消。旅游行業(yè)涉及的關聯(lián)業(yè)務多為母子公司之間、子公司之間業(yè)務互動形成的購買銷售業(yè)務，或是母子公司之間提供資金貸款等形成的關聯(lián)交易及關聯(lián)往來，按照新準則母公司需要編制分錄進行內部交易抵消，同時抵消計提的相關壞賬準備。實務中，除要求各公司在關聯(lián)交易表中填列內部交易當?shù)貛欧N的金額外，還應增列雙方約定幣種折算的金額，以便合并抵銷時審核剔除匯率因素后雙方的差異。除此之外，應針對關聯(lián)業(yè)務定期在系統(tǒng)公司內進行函證，進一步夯實合并報表的數(shù)據(jù)準確性。

2.報表披露事項

合并境外子公司報表后，需要單獨披露母子公司之間的內部交易、合并報表中沒有調整的特殊政策、與國內核算的差異等信息。比如有些國家對利潤分配的特殊要求，對資金出境的特殊管制等政策。使報表使用者對境外子公司的經營環(huán)境有進一步了解，對后期投資項目予以引用借鑒。

另外，境外子公司年終審計報告普遍晚于國內年終決算時間，這對國內母公司