2019年循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計基本理論研究

/循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計基本理論研究一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計假設(shè)(一)資源的可循環(huán)性資源是可以循環(huán)的，科學(xué)發(fā)展使人們認(rèn)識到物質(zhì)具有循環(huán)利用的可能，加之技術(shù)的進(jìn)步使得這種可能變?yōu)楝F(xiàn)實。循環(huán)經(jīng)濟(jì)建立在物質(zhì)不斷循環(huán)利用的基礎(chǔ)上，要求經(jīng)濟(jì)運行遵循“資源――產(chǎn)品――再生資源”的物質(zhì)反復(fù)循環(huán)流動的環(huán)境友好型的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，是實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的一種有效途徑。因而其核心內(nèi)容應(yīng)該是技術(shù)能夠?qū)崿F(xiàn)資源綜合高效利用、可持續(xù)消費等內(nèi)容。(二)資源的稀缺性循環(huán)經(jīng)濟(jì)聚焦于生態(tài)文明與和諧社會的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，是一個涉及資源、經(jīng)濟(jì)、生態(tài)環(huán)境多方面協(xié)調(diào)、綜合發(fā)展的，集經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和社會于一體的系統(tǒng)工程。以循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論為指導(dǎo)建立生態(tài)補償機(jī)制，有利于協(xié)調(diào)區(qū)域間的經(jīng)濟(jì)和環(huán)境利益關(guān)系，促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展。生態(tài)補償界定為“是以保護(hù)和可持續(xù)利用生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)為目的，以經(jīng)濟(jì)手段為主，調(diào)節(jié)相關(guān)者利益關(guān)系的制度安排”。生態(tài)補償并非一種獨立的經(jīng)濟(jì)機(jī)制，而是作為生態(tài)經(jīng)濟(jì)的“副產(chǎn)品”，是生態(tài)經(jīng)濟(jì)中的一項重要制度。生態(tài)系統(tǒng)的各系統(tǒng)之間相互作用、相互影響，取得動態(tài)平衡，以達(dá)到人、自然與社會經(jīng)濟(jì)相和諧。經(jīng)濟(jì)子系統(tǒng)的發(fā)展依賴于自然資源，也就是生態(tài)系統(tǒng)；反過來經(jīng)濟(jì)子系統(tǒng)的發(fā)展又對自然資源和生態(tài)系統(tǒng)起到了制約作用；對生態(tài)系統(tǒng)的破壞，稀缺自然資源的耗竭，反過來又制約了經(jīng)濟(jì)子系統(tǒng)的發(fā)展。因此，循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論要求在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時，保持生態(tài)的良性循環(huán)。而生態(tài)補償制度作為一種有效的調(diào)和劑，正是人類的生存權(quán)、發(fā)展權(quán)與環(huán)境權(quán)之間協(xié)調(diào)發(fā)展的有效途徑。(三)環(huán)境(人類)的可持續(xù)性可持續(xù)發(fā)展可以從三個層次來理解，一是人類自身的可持續(xù)發(fā)展，二是人類生存與發(fā)展的環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展，三是人類生存與發(fā)展需要的資源能源的可持續(xù)供給。本文僅就人類自身的發(fā)展與生存展開討論，可持續(xù)發(fā)展的含義是不僅要保持現(xiàn)在人們發(fā)展對資源能源甚至是環(huán)境的需要，而且更要滿足未來子孫后代發(fā)展對資源能源及環(huán)境的需要。這里不僅僅是數(shù)量問題還包括質(zhì)量的要求。自從人類進(jìn)入20世紀(jì)以來，尤其是20實際的后20年由于技術(shù)的飛速發(fā)展，給人類的生產(chǎn)、消費帶來了前所未有的極大滿足，但也必須清醒的認(rèn)識到，這種發(fā)展是建立在對自然資源能源的瘋狂掠奪與環(huán)境破壞的基礎(chǔ)上。生物種類的滅絕、資源能源的過量開采與消耗、環(huán)境污染、極端天氣等無處不顯示著人類活動的盲目與過渡帶來的惡果。人類的發(fā)展在可持續(xù)發(fā)展同時又必須遵循自然可持續(xù)發(fā)展的自然規(guī)律。人類的生存與發(fā)展依賴自然提供的能源、資源，離開自然的庇護(hù)，人類將無法存活也就無從談起發(fā)展了。企業(yè)的存在與發(fā)展是人類活動的一種有效形式，企業(yè)的生產(chǎn)模式必然走循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展路徑，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)必須遵循的規(guī)律是資源與能源的物資性質(zhì)具有可循環(huán)利用，即物質(zhì)的循環(huán)性。企業(yè)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的成本效益原則同樣制約著企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的深度與廣度，對企業(yè)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)具有激勵與約束作用，企業(yè)的內(nèi)在動力就是經(jīng)濟(jì)效益。當(dāng)然發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的前提是技術(shù)上的可行與可能，只有當(dāng)技術(shù)能夠完成物資的循環(huán)利用，同時企業(yè)又有利可圖，企業(yè)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)就不需要國家的強制力來保障。會計學(xué)的四項基本假設(shè)，仍然是循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計存在的基本前提。但循環(huán)經(jīng)濟(jì)活動具有國家強制性或發(fā)展的約束性要求，有研究者認(rèn)為會計主體不僅是微觀主體還包括宏觀主體，由于資源能源的特殊性質(zhì)，為了能夠正確反映計量事物的本質(zhì)，會計計量必需借助于其他計量屬性才能完成。二、循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計目標(biāo)與原則(一)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計目標(biāo)會計的目標(biāo)就是滿足信息使用者的需要。由于信息使用者在企業(yè)的權(quán)力或要求的差別，形成了不同會計信息的需求。所有者關(guān)注的是企業(yè)是否遵循循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的三原則組織生產(chǎn)活動，是否按減量化的屠測做好產(chǎn)品生產(chǎn)活動，是否按再循環(huán)的原則對生產(chǎn)的要素作最充分的循環(huán)利用，是否按利用原則處理產(chǎn)品消費后的回收再利用，向企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計信息外部需求方提供及時有效的會計信息。研究會計理論的邏輯起點是目標(biāo)，會計的目標(biāo)從邏輯的內(nèi)涵來分析，即決策有用或相關(guān)。因為受托責(zé)任的最終體現(xiàn)還是企業(yè)所有者的決策，并沒有脫離相關(guān)性的目的。循環(huán)經(jīng)濟(jì)對會計的目標(biāo)仍然是決策有用，即會計信息必須滿足約束條件(經(jīng)濟(jì)性、技術(shù)性)下具有決策者的有用性。循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計信息的使用者主要包括國家宏觀管理的有用性――宏觀循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計、企業(yè)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的微觀有用性――循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計、社會公眾使用國家和企業(yè)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的信息有用性一循環(huán)經(jīng)濟(jì)財務(wù)會計等三個分支。本文主要以循環(huán)經(jīng)濟(jì)財務(wù)會計作為研究的起點，不涉及宏觀循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計、循環(huán)經(jīng)濟(jì)管理會計內(nèi)容。(二)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計核算原則循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計核算的內(nèi)容必須遵循經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性的原則。(1)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計核算的經(jīng)濟(jì)性原則。循環(huán)經(jīng)濟(jì)是按照生態(tài)學(xué)規(guī)律和經(jīng)濟(jì)學(xué)規(guī)律構(gòu)建的以資源高效利用和環(huán)境友好為核心的社會生產(chǎn)和再生產(chǎn)活動。把資源的消耗嚴(yán)格限制在閾值內(nèi)，倡導(dǎo)“最優(yōu)生產(chǎn)、最優(yōu)消費、最低消耗、最少廢棄”。以物質(zhì)循環(huán)、能量梯次使用為特征，以清潔生產(chǎn)技術(shù)、資源回收利用技術(shù)和環(huán)境無害化技術(shù)為載體，通過清潔生產(chǎn)、產(chǎn)業(yè)生態(tài)園區(qū)和產(chǎn)業(yè)生態(tài)鏈建設(shè)等，使物質(zhì)在社會經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)內(nèi)部得以循環(huán)利用，讓生產(chǎn)和消費過程基本上不產(chǎn)生或者只產(chǎn)生很少的廢棄物，努力實現(xiàn)環(huán)境的低污染甚至零污染。(2)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計核算的效率性原則。循環(huán)經(jīng)濟(jì)追求的目標(biāo)是使得整個產(chǎn)品生產(chǎn)、使用和廢棄的全過程像生態(tài)系統(tǒng)一樣形成全封閉循環(huán)，最終達(dá)到資源的零輸入和廢物的零排放，使生產(chǎn)系統(tǒng)自持。循環(huán)經(jīng)濟(jì)在企業(yè)微觀層次上，通過企業(yè)縱向延長生產(chǎn)鏈，從生產(chǎn)產(chǎn)品一直延伸到廢舊產(chǎn)品回收處理和再生；橫向技術(shù)體系拓寬，將生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物進(jìn)行回收利用和無害處理。實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的“小循環(huán)”、“中循環(huán)”和“大循環(huán)”。(3)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計核算的效益性原則。發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)使企業(yè)獲得更大更長遠(yuǎn)的經(jīng)濟(jì)效益，實施污染預(yù)防和全過程控制的環(huán)境保護(hù)戰(zhàn)略，可以不產(chǎn)生或少產(chǎn)生污染物，避免或減少對環(huán)境的污染，既節(jié)省了企業(yè)為滿足環(huán)保法規(guī)要求而花費的末端污染治理費用，又節(jié)省了由于污染超標(biāo)而向社會繳納的罰款、排污費等；而且，當(dāng)廢物的再生利用使廢物排放被減少或消除時，節(jié)約的原材料、能源還可以生產(chǎn)出更多更好的產(chǎn)品，提高企業(yè)生產(chǎn)效率和經(jīng)濟(jì)效益。三、循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計核算對象與內(nèi)容(一)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計核算對象循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的會計對象是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營、消費過程中，能夠進(jìn)行計量的資源消耗和環(huán)境影響等交易或事項所引起的價值或物質(zhì)流動。循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計的對象是會計主體的經(jīng)濟(jì)活動中關(guān)于發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)行為的價值運動。這種行為(價值運動)在會計主體中占有的地位越來越重要，需要獨立作出會計核算，獨立編報會計報告。作為會計信息使用者的利益相關(guān)者十分關(guān)注企業(yè)節(jié)能減排、環(huán)境保護(hù)等社會責(zé)任。(二)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計核算內(nèi)容循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式要求企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動遵循生態(tài)學(xué)規(guī)律，合理利用自然資源和環(huán)境容量，在物質(zhì)不斷循環(huán)利用的基礎(chǔ)上發(fā)展經(jīng)濟(jì)，使經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)和諧地納入到自然生態(tài)系統(tǒng)的物質(zhì)循環(huán)過程中，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動的生態(tài)化。循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式倡導(dǎo)的是一種與環(huán)境和諧的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，遵循“減量化、再利用、再循環(huán)”的原則，采用全程處理模式，已達(dá)到減少進(jìn)入生產(chǎn)流程的物質(zhì)量、以不同方式反復(fù)利用某種物品和廢棄物的資源化目的，是一個“資源――產(chǎn)品――再生資源”的閉環(huán)反饋式循環(huán)過程，實現(xiàn)從“排除廢物”到“凈化環(huán)境”到“利用廢物”的過程，達(dá)到“最佳生產(chǎn)，最佳消費，最少廢棄”。作為信息使用者關(guān)注的信息內(nèi)容是：減量的幅度、再利用的能力、再循環(huán)的效益等構(gòu)成的信息系統(tǒng)。(1)投入核算賬戶。原材料、治理污染投入、技術(shù)改造投入、生產(chǎn)流程再造、信息生產(chǎn)投入等，可以通過“原材料”、“環(huán)境成本”、“環(huán)境資產(chǎn)”、“環(huán)境費用”等賬戶核算。(2)資源利用核算賬戶。通過核算產(chǎn)品成本、循環(huán)利用材料占總成本的比重等，設(shè)置“循環(huán)利用材料”成本核算項目，設(shè)置“回收商品”等賬戶進(jìn)行核算。(3)能源循環(huán)利用核算賬戶。通過設(shè)置“廢品損失”、“下角材料”、“生產(chǎn)設(shè)備”等賬戶核算。(4)能源循環(huán)效益核算賬戶。設(shè)置“循環(huán)收益”、“殘料收入”等賬戶核算產(chǎn)品在消費者使用中需投入的各種輔助材料、產(chǎn)生的各種廢棄物，產(chǎn)品最終報廢時可回收價值。(5)宏觀效益核算賬戶。通過國民經(jīng)濟(jì)核算(綠色GDP)的統(tǒng)計指標(biāo)完成。(6)其他需要說明的事項賬戶。不能采用量化指標(biāo)披露的，但該內(nèi)容對信息使用者具有相關(guān)性的，可以采用非財務(wù)信息的方式加以披露。四、循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計計量(一)貨幣計量財務(wù)會計的前提假設(shè)之一就是貨幣計量，因此需要企業(yè)將非貨幣的信息轉(zhuǎn)化為貨幣計量的信息，這需要借助于有關(guān)的價值評估方法，如勞動價值論計量技術(shù)和邊際價值計量技術(shù)的應(yīng)用。傳統(tǒng)會計要素都以貨幣進(jìn)行計量，循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計卻不能只用貨幣作為計量單位來反映生態(tài)資源狀況。在有些情況下，用貨幣計量反而不能說明問題。但對于財政轉(zhuǎn)移支付、生態(tài)建設(shè)的項目投資，又必須用貨幣計量。困難的是如何把這兩種計量統(tǒng)一在循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計的核算體系里，如何使兩者在需要的時候進(jìn)行轉(zhuǎn)換。(二)混合計量循環(huán)經(jīng)濟(jì)條件下會計核算內(nèi)容在計量上具有模糊性、不確定性特征，環(huán)境資源中沒有凝結(jié)人類勞動，無法按社會平均勞動生產(chǎn)率方法確定其價值，難以確定一個統(tǒng)一的估價標(biāo)準(zhǔn)。若僅以貨幣作為計量單位，就不能客觀地反映會計主體的環(huán)境狀況。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的資產(chǎn)、負(fù)債、費用、收入和利潤有些需要采用非貨幣計量，如廢物的排放量等，也即循環(huán)經(jīng)濟(jì)對會計提出了多重化計量的要求。循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計的計量可采用定量和定性計量相結(jié)合、計量的精確性和模糊性結(jié)合、數(shù)字與數(shù)據(jù)結(jié)合的辦法，使會計信息使用者對會計對象質(zhì)和量的規(guī)定性具有較客觀的認(rèn)識。五、循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計報告(一)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計披露的內(nèi)容循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式要求遵循生態(tài)學(xué)規(guī)律，合理利用自然資源和環(huán)境容量，在物質(zhì)不斷循環(huán)利用的基礎(chǔ)上發(fā)展經(jīng)濟(jì)，使經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)和諧地納入到自然生態(tài)系統(tǒng)的物質(zhì)循環(huán)過程中，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動的生態(tài)化。信息使用者關(guān)注的內(nèi)容應(yīng)該是：減量化的幅度、再利用的能力、再循環(huán)的效益等方面的指標(biāo)體系。(1)循環(huán)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)。由于消耗資源過多或污染環(huán)境引起的資產(chǎn)減值，包括因污染引起的土地資產(chǎn)減值，消耗能源過多或排放污染物較多的機(jī)器設(shè)備因其導(dǎo)致較高的成本或治污費用而降低的資產(chǎn)價值等。(2)循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債。應(yīng)披露重大負(fù)債項目的性質(zhì)、清償時間和條件，當(dāng)負(fù)債的金額或償還時間很難確定時，應(yīng)對這一事實加以說明；任何與已確認(rèn)負(fù)債的計量有關(guān)的重大不確定性及可能后果的范圍；如果采用現(xiàn)值法作為計量的基礎(chǔ)，應(yīng)披露對估計未來現(xiàn)金流出和確認(rèn)負(fù)債起關(guān)鍵作用的所有假定，包括清償負(fù)債的現(xiàn)行成本的估計金額、計算負(fù)債所使用的預(yù)計長期通貨膨脹率、預(yù)計清償負(fù)債的未來成本等。(3)循環(huán)經(jīng)濟(jì)成本與費用。發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的資本性支出、收益性支出，如何合理地對其劃分將是影響企業(yè)會計核算盈余的重要會計判斷。(4)循環(huán)經(jīng)濟(jì)收益。發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的收益指企業(yè)在發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)過程中產(chǎn)生的直接或間接經(jīng)濟(jì)效益，因減少污染物排放量而出售的剩余排污權(quán)的收益，以及因有效治理污染而節(jié)約的排污費等。包括：第一次生產(chǎn)的廢棄物回收的收益，如廢品損失、材料的邊角、生產(chǎn)設(shè)備的循環(huán)輔助材料的回收等；第一次廢棄物的再循環(huán)利用收益，如企業(yè)可以再利用、自然可接受的、對自然有害的物質(zhì)等的再利用；產(chǎn)品最終報廢時可回收價值；通過對發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)各種指標(biāo)的分析，分析降低的幅度、比率等。(5)法規(guī)執(zhí)行和環(huán)境質(zhì)量。我國法規(guī)中有很多對污染費用處理的規(guī)定和要求，如《循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法》、《環(huán)境保護(hù)法》、《水污染防治法》、《固體廢棄物污染環(huán)境防治法》、《污染源治理專項基金有償使用暫行辦法》等。企業(yè)應(yīng)充分披露和本企業(yè)經(jīng)營活動相關(guān)的法律規(guī)定，并客觀披露企業(yè)的執(zhí)行情況。(6)治理和污染項目。主要披露污染治理項目完成情況、污染處理能力、企業(yè)所建立的環(huán)境管理制度和管理體系的情況、污染物回收利用情況、企業(yè)制定的環(huán)保規(guī)定、職工環(huán)保培訓(xùn)等。(二)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計披露的方式可選擇拓展財務(wù)報告和單獨列報的方式進(jìn)行披露。拓展財務(wù)報告包括：(1)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計報表?？梢栽跁媹蟊韮?nèi)增加合適的項目，對發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行單獨的披露。在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置“循環(huán)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)”、“循環(huán)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)累計攤銷”項目，“循環(huán)經(jīng)濟(jì)固定資產(chǎn)”賬戶中設(shè)置“循環(huán)經(jīng)濟(jì)設(shè)備”明細(xì)賬，“長期待攤費用”賬戶下設(shè)“長期待攤循環(huán)經(jīng)濟(jì)費用”等資產(chǎn)類科目專門核算；負(fù)債類核算，在“循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債”賬戶中設(shè)置“應(yīng)付循環(huán)經(jīng)濟(jì)補償費”、“應(yīng)交礦產(chǎn)資源補償費”、“應(yīng)交資源稅”等賬戶；所有者權(quán)益，在“實收資本或股本”賬戶下設(shè)“循環(huán)經(jīng)濟(jì)資本”賬戶，設(shè)置“循環(huán)經(jīng)濟(jì)基金”賬戶，作為“盈余公積”賬戶的一部分。“利潤分配”中也相應(yīng)設(shè)立“循環(huán)經(jīng)濟(jì)利潤分配”賬戶。在利潤表中的營業(yè)利潤之后，非常項目之前，可綜合列示一項“循環(huán)經(jīng)濟(jì)收入與支出”，披露內(nèi)容有循環(huán)經(jīng)濟(jì)設(shè)施的折舊費用，循環(huán)經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)及人員的常規(guī)性費用，排污費等與本期相關(guān)的費用和收益。(2)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計報表附注。報表附注中應(yīng)揭示以下信息：一是重要會計政策，如循環(huán)經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)的計價與攤銷政策，循環(huán)經(jīng)濟(jì)收益的確認(rèn)政策；二是循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計變更事項，包括循環(huán)經(jīng)濟(jì)會計方法的變更、會計估計的改變等；三是循環(huán)經(jīng)濟(jì)核算中會計職業(yè)判斷，在企業(yè)根本無法全部或部分地估計循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債的金額時，企業(yè)應(yīng)在財務(wù)報表附注中披露無法作出估計的理由，并披露由于存在不確定因素而難以估計循環(huán)經(jīng)濟(jì)負(fù)債的事實。在現(xiàn)金流量表的附注中說明因循環(huán)經(jīng)濟(jì)預(yù)防和治理而造成的本年度的現(xiàn)金支出凈額。(3)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)情況說明書。循環(huán)經(jīng)濟(jì)活動業(yè)績有助于信息使用者了解企業(yè)對社會責(zé)任的履行情況，為企業(yè)樹立良好的環(huán)保形象。財務(wù)情況說明書中應(yīng)包括：企業(yè)對環(huán)境損害情況及其治理措施