金融資產(chǎn)管理典型案例分析

計算題的設計模式及典型案例解析

(一)金融資產(chǎn)專題

在金融資產(chǎn)中持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)是計算題的

主要選材。

【典型案例1】甲公司于2005年初購入乙公司債券，該債券面

值為1000萬元，票面利率為3%,每年末付息，到期還本，該債

券尚余期限5年，甲公司為此項投資支付了買價911萬元，另支

付交易費用8萬元，甲公司有能力而且有意圖將此投資持有至到

期，此持有至到期投資的內(nèi)含報酬率經(jīng)測算為4.86%。該債券發(fā)

行方有提前贖回的權力，2007年初甲公司預計乙公司將于2007

年末贖回該債券本金的一半，剩余債券本金于到期時償還。2008

年末該債券的可收回價值為455萬元，2009年9月15日甲公司

拋售該債券，售價為480萬元。

請根據(jù)上述資料，作出甲公司如下賬務處理：

(1)2005年初購入債券時；

(2)計算2005年末、2006年末實際利息收入并編制相關會計

分錄；

(3)根據(jù)乙公司的贖回計劃調(diào)整2007年初攤余成本并作出相應

的會計分錄；

(4)計算2007年12月31日的實際利息收益并編制2007年12

月31日收到利息和一半本金的會計分錄；

(5)計算2008年末的實際利息收入并編制有關會計分錄；

(6)編制2008年末減值計提的會計分錄；

(7)編制2009年出售時的會計分錄。

【答案與解析】

(1)2005年初購入債券時

借：持有至到期投資一一成本1000

貸：銀行存

款919

持有至到期投資一一利息調(diào)整81

(2)計算2005年末、2006年末實際利息收入并編制相關會計分

錄

年份①年初攤余②利息收益二①③現(xiàn)金④年末攤余成本=

成本X4.86%流量①+②-③

2005919.0044.6630.00933.66

2006933.6645.3830.00949.04

2005年的會計分錄如下：

計提利息收益時：

借：應收利息30

持有至到期投資一一利息調(diào)整14.66

貸：投資收益44.66

收到利息時：

借：銀行存款30

貸:應收利息30

2006年的會計分錄如下：

計提利息收益時：

借:應收利息30

持有至到期投資一一利息調(diào)整15.38

貸：投資收益45.38

收到利息時：

借：銀行存款30

貸：應收利息30

(3)根據(jù)乙公司的贖回計劃調(diào)整2007年初攤余成本并作出相應

的會計分錄

①2007年初實際攤余成本=949.04(萬元)；

②2007年初攤余成本應為

=(30+500)/(1+4.86%)'+15/(14-4.86%)2+(15+500)/(1+4.86%):i=96

5.74(萬元)

③2007年初應調(diào)增攤余成本=965.74—949.04=16.7(萬元)

借：持有至到期投資一一利息調(diào)整16.7

貸：投資收

益16.7

(4)計算2007年12月31日的實際利息收益并編制2007年12

月31日收到利息和一半本金的會計分錄

年份①年初攤余②利息收益二①③現(xiàn)金流④年末攤余成本=

成本X4.86%量①+②-③

2007965.7446.93530.00482.67

計提利息收益時：

借：應收利息30

持有至到期投資一一利息調(diào)整16.93

貸：投資收益46.93

收到利息時：

借：銀行存款30

貸:應收利息30

收回本金時：

借：銀行存款500

貸：持有至到期投資一一成本500

(5)計算2008年末的實際利息收入并編制有關會計分錄

年①年初攤余②利息收益二①③現(xiàn)金④年末攤余成本=

份成本X4.86%流量①+②-③

200

482.6723.4615.00491.13

8

計提利息收益時:

借：應收利息15

持有至到期投資一利息調(diào)整8.46

貸甯投資收

益23.46

收到利息時:

借：銀行存款15

貸:應收利息15

(6)編制2008年末減值計提的會計分錄

借：資產(chǎn)減值損失36.13(=491.13—455)

貸：持有至到期投資減值準備36.13

(7)編制2009年出售時的會計分錄

借：銀行存款480

持有至到期投資減值準備36.13

持有至到期投資----利息調(diào)整8.87(=

81-14.66-15.38-16.7-16.93-8.46)

貸：持有至到期投資一一成本500

投資收益25

【典型案例2】甲上市公司發(fā)行公司債券為建造專用生產(chǎn)線籌集資金,

有關資料如下：

(1)2006年12月31日，委托證券公司以7764萬元的價格發(fā)行3

年期分期付息公司債券，該債券面值為8000萬元，票面年利率為

4.5%,實際年利率為5.64%,每年付息一次，到期后按面值償還，支

付的發(fā)行費用20萬元，發(fā)行期間凍結資金產(chǎn)生的利息收入為11萬元。

(2)生產(chǎn)線建造工程采用出包方式，于2007年1月1日開始動工，

發(fā)行債券所得款項當日全部支付給建造承包商，2008年12月31日

所建造生產(chǎn)線達到預定可使用狀態(tài)。

(3)假定各年度利息的實際支付日期均為下年度的1月10日，2010

年1月10日支付2009年度利息，一并償付面值。

(4)所有款項均以銀行存款收付。

(5)乙公司于2006年12月31日自證券市場購得甲公司改行的公司

債券，面值為2500萬元，支付交易費用12萬元。經(jīng)測算此債券的內(nèi)

含報酬率為5.41%。2007年末受市場利率提高的影響，該債券發(fā)生貶

值，經(jīng)測算此債券的可收回價值為2100萬元，2009年3月1日乙公

司將此債券出售，售價為1900萬元，假定無相關稅費。

要求：

(1)作出甲公司有關該債券的會計處理；

(2)作出乙公司有關此債券投資的會計處理。

【答案及解析】

(1)甲公司的會計處理如下：

①甲公司每年的利息費用計算表

年份年初攤余成本利息費用票面利息追加本金

2007年7755.00437.38360.0077.38

2008年7832.38441.75360.0081.75

2009年7914.13445.878360.000.00

②甲公司每年的會計分錄如下:

2006年12月31日發(fā)行債券

借：銀行存款7755

應付債券——利息調(diào)整245

貸：應付債券一一面值8000

2007年12月31日計提利息

借：在建工程437.38

貸：應付債券一一利息調(diào)整77.38

應付利息360

2008年12月31日計提利息

借：在建工程441.75

貸:應付債券一一利息調(diào)整81.75

應付利息360

2009年12月31日計提利息

借：財務費用445.87

貸：應付債券一一利息調(diào)整85.87

應付利息360

2010年1月10日付息還本

借：應付債券一一面值8000

應付利息360

貸：銀行存款8360

(2)乙公司的會計處理如下：

①乙公司2006年12月31日購入甲公司債券時：

借：持有至到期投資一一成本2500

貸：持有至到期投資一一利息調(diào)整61.75

銀行存款2438.25(=7764X2500/8000+12)

②乙公司2007年的利息收益計算表

年份年初攤余成本利息收益票面利息追加本金

2007年2438.25131.91112.5019.41

③2007年12月31日乙公司計提利息收益

借：應收利息112.5(=2500X4.5%)

持有至到期投資一一利息調(diào)整19.41

貸：投資收益131.91

④2007年末該債券的賬面余額為2457.66(=2438.25+19.41),相

比此時的可收回價值2100萬元，發(fā)生貶值357.66萬元，應作如下減

值處理：

借:資產(chǎn)減值損失357.66

貸：持有至到期投資減值準備357.66

⑤乙公司2008年的利息收益計算表

年份年初攤余成本利息收益票面利息追加本金

2008年2100.00113.61112.501.11

借：應收利息112.5(=2500X4.5%)

持有至到期投資一一利息調(diào)整1.11

貸：投資收益113.61

⑥2009年3月1日出售該債券時：

借：銀行存款1900

持有至到期投資一一利息調(diào)整41.23(=61.75-19.41-1.11)

持有至到期投資減值準備357.66

投資收益201.11

貸：持有至到期投資一一成本2500

【典型案例3】甲公司于2006年1月2日購入乙公司于1月1

日發(fā)行的公司債券，該債券的面值為1000萬元，票面利率為10%,

期限為5年，每年末付息，到期還本。該債券投資被甲公司界定為持

有至到期投資。甲公司支付了買價H00萬元，另支付經(jīng)紀人傭金10

萬元，印花稅2000元。經(jīng)計算，該投資的內(nèi)含報酬率為7.29%。

要求：根據(jù)上述資料，完成以下甲公司以下業(yè)務的會計處理。

(1)2006年初購買該債券時；

(2)2006年末計提利息收益時；

(3)2006年末乙公司因債務狀況惡化，預計無法全額兌現(xiàn)此

債券的本息，經(jīng)測算甲公司所持債券的可收回價值為1010萬元；

(4)2007年末計提利息收益時;

(5)2008年初甲公司因持有該債券的意圖發(fā)生改變，將該項

持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，重分類當日其公允價值

為900萬元。

(6)2008年末計提利息收益時

(7)2008年末該債券的公允價值為700萬元；

(8)2009年末計提利息收益時；

(9)2009年末乙公司的財務狀況進一步惡化，已達到事實貶

值，經(jīng)認定此時的可收回價值為500萬元；

(10)2010年初甲公司將此債券出售，售價為450萬元，假定

無相關稅費。

【答案與解析】

(1)2006年初購買該債券時；

①該持有至到期投資的入賬成本=1100+10+0.2=1110.2(萬元)；

②2006年購入該債券時：

借：持有至到期投資一一成本1000

---利息調(diào)整110.2

貸：銀行存款1110.2

(2)2006年末計提利息收益時;

年初攤余成本當年利息收年末攤余

年份①益②票面利息③成本④

2006

1091.13

年1110.2080.93100.00

備注：

②二①*7.29%；

③=1000X10%

④二①+②一③

相關會計分錄如下：

借：應收利息100

貸：持有至到期投資一一利息調(diào)整19.07

投資收益80.93

(3)2006年末乙公司因債務狀況惡化，預計無法全額兌現(xiàn)此債券的

本息，經(jīng)測算甲公司所持債券的可收回價值為1010萬元；由于此時

的攤余成本為1091.13萬元，相比此時的可收回價值1010萬元，發(fā)

生貶值81.13萬元，分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失81.13

貸：持有至到期投資減值準備81.13

(4)2007年末計提利息收益時；

年初可收回價當年利息收年末攤余

年份值①益②票面利息③成本④

2007

983.63

年1010.0073.63100.00

備注：

②二①乂？.29%；

③=1000X10%

④二①+②一③

相關會計分錄如下：

借：應收利息100

貸：持有至到期投資一一利息調(diào)整26.37

投資收益73.63

(5)2008年初甲公司因持有該債券的意圖發(fā)生改變，將該項持有至

到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，重分類當日其公允價值為900

萬元。

借：可供出售金融資產(chǎn)一一成本1000

一一利息調(diào)整64.76(=110.2-19.07-26.37)

資本公積一一其他資本公積83.63

持有至到期投資減值準備81.13

貸：持有至到期投資一一成本1000

——利息調(diào)整64.76

可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動164.76

(6)2008年末計提利息收益時

年初公允價值當年利息收年末攤余

年份①益②票面利息③成本④

2008

865.61

年900.0065.61100.00

備注：

②;①乂？.29%；

③=1000X10%

④二①+②一③

相關會計分錄如下：

借：應收利息100

貸：可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整34.39

投資收益65.61

(7)2008年末該債券的公允價值為700萬元；

由于此時的攤余成本為865.61萬元，相比此時的公允價值700萬

元，發(fā)生貶值165.61萬元，由于此時沒有證據(jù)表明此貶值是非暫時

狀態(tài)，因此應作公允價值調(diào)賬處理，分錄如下：

借：資本公積一一其他資本公積165.61

貸：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動165.61

(8)2009年末計提利息收益時;

年初攤余成本當年利息收調(diào)整攤余成本年末攤余

年份①益②票面利息③④成本

2009

651.03

年700.0051.03100.0048.97

備注：

②二①乂？.29%；

③=1000X10%

④二①+②一③

相關會計分錄如下：

借：應收利息100

貸：可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整48.97

投資收益51.03

(9)2009年末乙公司的財務狀況進一步惡化，已達到事實貶值，經(jīng)

認定此時的可收回價值為500萬元；由于此時的攤余成本為651.03

萬元，相比此時的可收回價值500萬元，發(fā)生貶值151.03萬元，另

外，此時的“資本公積一一其他資本公積”的借方余額為249.24萬

元(=165.61+83.36),即此暫時貶值應一并認定為正式損失，具體

處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失400.27(=151.03+249.24)

貸：資本公積一一其他資本公積249.24

可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動151.03

(10)2010年初甲公司將此債券出售，售價為450萬元，假定無相

關稅費。

借:銀行存款450

可供出售金融資產(chǎn)一一利息調(diào)整18.6

——公允價值變動481.4(=164.76+165.61+

151.03)

投資收益50(=450+18.6+481.4-1000)

貸：可供出售金融資產(chǎn)一一成本1000

(二)長期股權投資專題

【典型案例1】M公司和N公司2007年和2008年有關投資業(yè)務

有關資料如下：

1.M公司以銀行存款方式于2007年初購得N公司10%的股權,

成本為650萬元，取得投資時N公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為

6000(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大

影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，M公司對其采用成本法核

算。

2o2008年初，M公司以一批產(chǎn)品換入甲公司持有N公司20%的

股權，換出產(chǎn)品的公允價值和計稅價格為1100萬元，成本為800萬

元，另支付補價113萬元。當日N公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為

7200萬元。取得該部分股權后，按照N公司章程規(guī)定，M公司能夠派

人參與N公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權投資轉為采用權益法

核算。假定M公司在取得對N公司10湖殳權后至新增投資日，N公司

通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為800萬元，因自用房地產(chǎn)轉換為投

資性房地產(chǎn)使資本公積增加200萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。

2008年1月1日，N公司除一臺設備的公允價值與賬面價值不

同外，其他資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同。該設備的公允價值為

1000萬元，賬面價值為800萬元。假定N公司對該設備按年限平均

法計提折舊，預計尚可使用年限為10年，無殘值。

3o2008年12月1日，N公司將一棟辦公大樓對外出租，并采

用公允價值模式進行后續(xù)計量。該辦公大樓出租時的公允價值為3000

萬元，賬面原價為2800萬元，已提折舊800萬元(與稅法規(guī)定計提

折舊相同)，未計提減準備。2008年12月31日其公允價值為3200

萬元。

4o2008年度N公司實現(xiàn)凈利潤為1020萬元。

假定M公司和N公司適用的增值稅稅率均為17%；所得稅均采

用資產(chǎn)負債表債務法核算，2007年適用的所得稅稅率為33%,從2008

年起，按新的所得稅法的規(guī)定，兩公司適用的所得稅稅率均為25%；

兩公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

要求：

(1)編制M公司2007年1月1日取得N公司10%的股權的會

計分錄。

(2)編制M公司2008年1月1日取得N公司20%的股權及由

成本法轉為權益法核算的會計分錄。

(3)編制N公司2008年12月1日自用房地產(chǎn)轉換為投資性房

地產(chǎn)、期末公允價值變動及確認遞延所得稅的會計分錄。

(4)編制M公司2008年度與長期股權投資有關的會計分錄。

(5)計算2008年12月31日長期股權投資的賬面余額。(余

額單位用萬元表示)

【答案及解析】

(1)借：長期股權投資一一N公司650

貸：銀行存款650

(2)

①對于原10%股權的成本650萬元與原投資時應享有被投資單

位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額600萬元(=6000X10%)之間的差額

50萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調(diào)整長期股權投

資的賬面價值。

②對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日

之間公允價值的變動(=7200—6000)相對于原持股比例的部分120

萬元,其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤80萬元(=800*10%),

應調(diào)整增加長期股權投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈

損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J凈資產(chǎn)公允價值的變動40萬元，應當

調(diào)整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積(其他資本公

積)。針對該部分投資的賬務處理為：

借：長期股權投資一一N公司120

貸：資本公積一一其他資本公積40

盈余公積8

利潤分配一一未分配利潤72

③追加投資部分

借：長期股權投資一一N公司1400

貸：主營業(yè)務收入1100

應交稅費一一應交增值稅(銷項稅額)187

銀行存款113

借：主營業(yè)務成本800

貸：庫存商品800

借：長期股權投資一一N公司(投資成本)2170

貸：長期股權投資一一N公司2170

對于新取得的股權，其成本為1400萬元，與取得該投資時按照

持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額

1440萬元(=7200X20%)之間的差額應確認營業(yè)外收入40萬元，

但原持股比例10%部分長期股權投資中含有商譽50萬元，所以綜合

考慮應確認含在長期股權投資中的商譽10萬元，追加投資部分不應

確認營業(yè)外收入。

(3)

借：投資性房地產(chǎn)一一成本3000

累計折舊800

貸：固定資產(chǎn)2800

資本公積一一其他資本公積1000

借：投資性房地產(chǎn)一一公允價值變動200

貸：公允價值變動損益200

借：資本公積一一其他資本公積250

所得稅費用50

貸：遞延所得稅負債300

(4)借：長期股權投資一一N公司(其他權益變動)225(=

750X30%)

貸：資本公積一一其他資本公積225

借：長期股權投資一一N公司(損益調(diào)整)300[=(1020

-20)X30%]

貸：投資收益300

(5)長期股權投資的賬面余額=2170+225+300=2695(萬

元)。

【典型案例21運通股份有限公司(本題下稱運通公司)為增

值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%；不考慮增值稅以外的其

他相關稅費。運通公司2006年~2009年與投資有關的資料如下：

(1)2006年9月2日，運通公司與甲公司簽訂股權轉讓協(xié)議,

購買甲公司所持有的B企業(yè)40%的股權，購買價款為4000萬元(不

考慮相關稅費)。該股權轉讓協(xié)議于2006年11月1日分別經(jīng)運通公

司臨時股東大會和甲公司股東大會批準；股權過戶手續(xù)于2007年1

月1日辦理完畢；當日，運通公司將全部價款支付給甲公司。運通公

司取得上述股權后對B企業(yè)財務和經(jīng)營政策有重大影響。運通公司與

被合并方不存在關聯(lián)關系。2006年，B企業(yè)實現(xiàn)凈利潤1500萬元。

2007年1月1日，B企業(yè)可辨認資產(chǎn)公允價值為9000萬元。

(2)2007年3月20日，B企業(yè)宣告發(fā)放2006年度現(xiàn)金股利

500萬元，并于2007年4月20日實際發(fā)放。2007年度B企業(yè)實現(xiàn)凈

利潤600萬元。

(3)2008年12月，B企業(yè)對可供出售金融資產(chǎn)業(yè)務進行會計

處理后，增加資本公積300萬元。2008年度，B企業(yè)發(fā)生虧損1100

萬元。經(jīng)調(diào)查，出現(xiàn)減值跡象，運通公司預計長期投資的可收回金額

為3650萬元。

(4)2009年8月21日，運通公司與C公司簽訂協(xié)議，將其所

持有B企業(yè)40%的股權全部轉讓給C公司。股權轉讓協(xié)議的有關條款

如下：①股權轉讓協(xié)議在經(jīng)運通公司和C公司股東大會批準后生效；

②股權轉讓的總價款為4500萬元，協(xié)議生效日C公司支付股權轉讓

總價款的40%,協(xié)議生效后2個月內(nèi)支付股權轉讓總價款的40%,股

權過戶手續(xù)辦理完畢時支付其余20%的款項。2009年9月30日，運

通公司和C公司分別召開股東大會并批準了上述股權轉讓協(xié)議。當

日，運通公司收到C公司支付的股權轉讓總價款的40%。2009年10

月31日，運通公司收到C公司支付的股權轉讓總價款的40%。2009

年12月31日，上述股權轉讓的過戶手續(xù)辦理完畢，收到支付的股權

轉讓款20%。2009年度，B企業(yè)實現(xiàn)凈利潤的情況如下：「9月份實

現(xiàn)凈利潤300萬元；10月份實現(xiàn)凈利潤200萬元；1廠12月份實現(xiàn)凈

利潤400萬元。

(5)2009年3月4日，運通公司與藍星公司簽訂股權轉讓協(xié)

議，以銀行存款600萬元受讓藍星公司所持有A公司股權的50吼上

述協(xié)議于2009年4月5日經(jīng)運通公司臨時股東大會和藍星公司股東

大會批準，涉及的股權變更手續(xù)于2009年8月1日完成，當日支付

了全部股權轉讓款。運通公司獲得A公司股權后，在A公司董事會中

擁有多數(shù)席位，A公司成為運通公司的合營企業(yè)。2009年8月1日，

A公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1400萬元。2009年度，A公司實現(xiàn)

凈利潤的情況如下：03月份實現(xiàn)凈利潤50萬元；3飛月份實現(xiàn)凈利

潤40萬元；7?12月份每月實現(xiàn)凈利潤10萬元。除上述交易或事

項外，B企業(yè)和A公司未發(fā)生導致其所有者權益變動的其他交易或事

項。

要求：

(1)編制運通公司2007年對B企業(yè)長期股權投資有關的會計

分錄，并計算運通公司對B企業(yè)長期股權投資于2007年12月31日

的賬面價值。假設被投資單位公允價值難以取得，不考慮被投資單位

凈利潤的調(diào)整。

(2)編制運通公司2008年對B企業(yè)長期股權投資有關的會計

分錄，并計算運通公司對B企業(yè)長期股權投資于2008年12月31日

的賬面價值。

(3)編制運通公司2009年轉讓所持B企業(yè)股權相關的會計分

錄。

(4)編制運通公司2009年對A公司長期股權投資相關的會計

分錄。

(5)計算運通公司上述長期股權投資在2009年12月31日資

產(chǎn)負債表上的金額。

【答案及解析】

(1)

①2007年1月1日投資時：

借：長期股權投資一B企業(yè)(投資成本)

4000

貸：銀行存款4000

長期股權投資的初始投資成本4000萬元大于投資時應享有被投資單

位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額3600萬元(9000X40%),不調(diào)整長期

股權投資的初始投資成本。

②3月20日B企業(yè)宣告發(fā)放2006年現(xiàn)金股利時：

借：應收股利一B企業(yè)200(500X40%)

貸：長期股權投資一B企業(yè)(投資成

本)200

③4月20日取得現(xiàn)金股利時：

借：銀行存款200

貸：應收股利一B企業(yè)200

@2007年12月31日確認投資收益時:

借：長期股權投資一B企業(yè)(損益調(diào)整)240

貸：投資收益240(600X40%)

⑤2007年12月31日運通公司對B企業(yè)長期股權投資的賬面余額

=4000-200+240=4040(萬元)。

(2)

①確認被投資企業(yè)產(chǎn)生的資本公積：

借：長期股權投資一B企業(yè)(其他權益變動)120

貸：資本公積一其他資本公積120(300

X40%)

②2008年確認投資損失：

借：投資收益440(1100X40%)

貸：長期股權投資一B企業(yè)(損益調(diào)整)440

③2008年12月31日計提減值準備:

2008年12月31日運通公司計提減值準備前對B企業(yè)長期股權投資

的賬面余額=4040+120—440=3720(萬元)，預計可收回金額為3650

萬元，應計提減值準備70萬元。

借：資產(chǎn)減值損失70

貸：長期股權投資減值準備70

2008年12月31日運通公司對B企業(yè)長期股權投資的賬面價值=長期

股權投資賬面余額一減值準備=3720—70=3650(萬元)。

(3)該股權投資處置時，運通公司的賬務處理是：

借：銀行存款3600(4500X80%)

貸：預收賬款3600

借：銀行存款900

預收賬款3600

長期股權投資減值準備70

長期股權投資一B企業(yè)（損益調(diào)整）200

資本公積一其他資本公積120

貸：長期股權投資一B企業(yè)（投資成

本）3800

長期股權投資一B企業(yè)（其他權益變

動）120

投資收益970

（4）

①2009年8月1日：

借：長期股權投資一A公司（投資成本）600

貸：銀行存款600

長期股權投資的初始投資成本600萬元小于投資時應享有被投資單

位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額700萬元（1400X50%）,其差額應當計

入當期損益，同時調(diào)整長期股權投資的成本。

借：長期股權投資一A公司（投資成本）100

貸：營業(yè)外收入100

②2009年末確認投資收益：

借：長期股權投資一A公司（損益調(diào)整）25

貸：投資收益25(50X50%)

(5)2009年12月31日對A公司的投資賬面價值=600+100+25=725

(萬元)；對B公司的股權已轉讓，因此，運通公司上述長期股權投

資在2009年12月31日資產(chǎn)負債表上的金額為725(萬元)。

【典型案例3】甲公司是一家上市公司，屬增值稅一般納稅人，

適用增值稅率為17%,適用所得稅率為25%,采用資產(chǎn)負債表債務法

核算所得稅，盈余公積按凈利潤的10%提取，2008年?2012年發(fā)生

如下經(jīng)濟業(yè)務：

1.2008年4月1日甲公司在二級股票市場上購買了乙公司15%

的股份，共計150萬股，每股買價為12元，發(fā)生交易費用3萬元，

甲公司無法達到對乙公司的重大影響，因此采用成本法核算長期股權

投資；

2O乙公司2008年初可辨認凈資產(chǎn)公允價值為8000萬元，假設

可辨認凈資產(chǎn)公允價值等于賬面價值。

3.2008年3月25日乙公司宣告分紅，每股紅利為0.5元，實際

發(fā)放日為4月10日；

4.2008年12月31日乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生增值

300萬元；

5.2008年乙公司實現(xiàn)凈利潤800萬元，其中1?3月實現(xiàn)凈利潤

100萬元，此凈利潤的賬面口徑等于公允口徑，下同；

6.2009年1月1日甲公司以庫存商品從丙公司換得乙公司25%

的股份，共計250萬股，該庫存商品的公允價值為2000萬元，賬面

余額為1600萬元，增值稅率為17%,假定未發(fā)生其他稅費。至此，

甲公司對乙公司的持股比例達到40%,具備對乙公司的重大影響能力。

7.2009年5月3日乙公司宣告分紅，每股紅利為0.6元，實際

發(fā)放日為6月2日；

8.2009年末乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生貶值80萬元；

9.2009年度乙公司實現(xiàn)凈利潤2000萬元；

10.2010年1月1日，甲公司以增發(fā)股票200萬股為對價換取了

丁公司持有的乙公司股份150萬股,致使甲公司的持股比例達到55%,

甲公司每股股票的面值為1元，公允價值為13元，假定未發(fā)生交易

費用；

11.2011年末乙公司決策失誤致使當年發(fā)生嚴重虧損，額度高達

4000萬元，經(jīng)測算，該投資的可收回價值為5600萬元；

另，乙公司所得稅率為25%。

根據(jù)上述資料，作出如下經(jīng)濟業(yè)務的會計處理：（金額單位以萬

元為準）

1.2008年4月1日甲公司購入乙公司15%股份時；

2.2008年4月10日收到股利時；

3.2009年初由于新增股份致使甲公司對乙公司的影響程度達到

重大影響，由成本法改為權益法的追溯分錄；

4。2009年初甲公司以庫存商品交換乙公司25%股份時；

5o認定第二次投資時的商譽；

6.2009年分紅的會計處理；

7.2009年乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生貶值時；

8.2009年末乙公司實現(xiàn)凈利潤時；

9.2010年初甲公司通過股權交換取得乙公司15%股份時；

10o由于甲公司達到對乙公司過半股權的控制，將長期股權投資

的核算方法轉化為成本法的追溯分錄；

11.2011年初長期股權投資的賬面余額；

12.2011年末因長期股權投資貶值應提的減值準備。

【答案及解析】

1.2008年4月1日甲公司購入乙公司15%股份時：

借：長期股權投資一一乙公司1728(=150X12+3-0.5X150)

應收股利75(=0.5X150)

貸：銀行存款1803

2.2008年4月10日收到股利時：

借：銀行存款75

貸：應收股利75

3.2009年初由于新增股份致使甲公司對乙公司的影響程度達到

重大影響，應由成本法改為權益法，相關追溯分錄如下：

(1)追溯初始投資時甲公司初始投資成本與被投資方公允可辨

認凈資產(chǎn)中屬于甲公司的份額之差：

①2008年4月1日乙公司公允可辨認凈資產(chǎn)額=8000+100-0.5

X1000=7600（萬元）;

②甲公司持有的公允可辨認凈資產(chǎn)的份額=7600X15%=1140

(萬元)；

③甲公司初始投資成本1728萬元超過其所占公允可辨認凈資產(chǎn)

份額1140萬元的差額588萬元視為購買的商譽，在賬上一反映，因

此對此無需追溯。

(2)追溯認定2008年乙公司盈余對投資的影響

借：長期股權投資一一損益調(diào)整105[=(800-100)X15%]

貸：盈余公積10.5

利潤分配一一未分配利潤94.5

(3)追溯認定2008年乙公司可供出售金融資產(chǎn)增值對投資的影

響

借：長期股權投資一一其他權益變動33.75[=300*(1-25%)

X15%]

貸：資本公積一一其他資本公積33.75

(4)將成本法下“長期股權投資一一乙公司”賬面余額轉為“長

期股權投資一一投資成本”

借：長期股權投資一一投資成本1728

貸：長期股權投資一一乙公司1728

4o2009年初甲公司以庫存商品交換乙公司25%股份時：

借：長期股權投資一一投資成本2340

貸：主營業(yè)務收入2000

應交稅費一一應交增值稅(銷項稅額)340

借：主營業(yè)務成本1600

貸：庫存商品1600

5o認定第二次投資時的商譽

①第二次投資的初始投資成本為2340萬元；

②2009年初乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值=8000+800—0.5義

1000+300X75%=8525(萬元)；

③第二次投資對應的乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值=8525X25%

=2131.25(萬元)；

④第二次投資購買的商譽價值=2340—2131.25=208.75(萬

元)。

6.2009年分紅的會計處理如下：

(1)2009年5月3日宣告分紅時

借：應收股利240(=0.6X400)

貸：長期股權投資一一損益調(diào)整240

(2)6月2日發(fā)放時

借：銀行存款240

貸：應收股利240

7.2009年乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生貶值時：

借：資本公積一一其他資本公積24(=80X75%X40%)

貸：長期股權投資一一其他權益變動24

8.2009年末乙公司實現(xiàn)凈利潤時

借：長期股權投資一一損益調(diào)整800

貸：投資收益800

9.2010年初甲公司通過股權交換取得乙公司15%股份時：

借：長期股權投資一一乙公司2600

貸：股本200

資本公積一一股本溢價2400

10o由于甲公司達到對乙公司過半股權的控制，因此應將長期股

權投資的核算方法轉化為成本法，相關追溯分錄如下：

(1)將基于2008年業(yè)務所作的由成本法轉為權益法的追溯分錄

全部反調(diào)：

①反向追溯2008年乙公司盈余對投資的影響

借：盈余公積10.5

利潤分配一一未分配利潤94.5

貸：長期股權投資一一損益調(diào)整105

②反向追溯2008年乙公司可供出售金融資產(chǎn)增值對投資的影響

借：資本公積一一其他資本公積33.75

貸：長期股權投資一一其他權益變動33.75

③將當初由成本法下“長期股權投資一一乙公司”賬面余額轉為

“長期股權投資一一投資成本”

的分錄反調(diào)：

借：長期股權投資一一乙公司1728

貸：長期股權投資一一投資成本1728

(2)對2009年的權益法會計核算追溯調(diào)整為成本法：

①將第二次追加投資的明細賬進行調(diào)整

借：長期股權投資一一乙公司2340

貸：長期股權投資一一投資成本2340

②將權益法下的分紅處理調(diào)整為成本法下的投資收益：

借：長期股權投資一一損益調(diào)整240

貸：盈余公積24

利潤分配一一未分配利潤216

③將當年的可供出售金融資產(chǎn)貶值的處理進行反調(diào)：

借：長期股權投資一一其他權益變動24

貸:資本公積一一其他資本公積24(=80X75%X40%)

④將當年乙公司盈余對投資的影響反調(diào)：

借：盈余公積80

利潤分配一一未分配利潤720

貸：長期股權投資一一損益調(diào)整800

11.2011年初長期股權投資的賬面余額=1728+2340+2600=

6668(萬元);

12.2011年末因長期股權投資貶值應提減值準備1068萬元(=

6668-5600)o

(三)存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)及債務重組、

非貨幣性資產(chǎn)交換專題

【典型案例1】甲股份有限公司(下稱甲公司)為增值稅一般納

稅人，增值稅率為17%(凡資料中涉及的其它企業(yè)，需交納增值稅的,

皆為17%的稅率)，所得稅稅率為25吼2007年發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務：

(1)2月5日甲公司以閑置的一塊土地置換急需用的一批原材料。

已知土地使用權的賬面余額為2000萬元，累計攤銷200萬元，未計

提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格為2500萬元，轉讓無

形資產(chǎn)按5%交納營業(yè)稅。換入的原材料公允價值和計稅價格為

1880.34萬元，并已取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明的增值稅額為

319.66萬元。因材料價值較低，交換中對方企業(yè)按協(xié)議補付了銀行

存款300萬元。假設該交換具有商業(yè)實質(zhì)。

(2)6月30日即中期末，按規(guī)定計提各項資產(chǎn)的減值準備。上

述原材料經(jīng)領用后，截止6月30日止，賬面成本為800萬元，市場

價值為750萬元。由于原材料價格下降，造成市場上用該材料生產(chǎn)的

產(chǎn)品的售價也相對下降。假設利用該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)品售價總額由

1050萬元下降到950萬元，但生產(chǎn)成本仍為970萬元，將上述材料

加工成產(chǎn)品尚需投入170萬元，估計銷售費用及相關稅金為15萬元。

(3)8月15日，因甲公司欠某企業(yè)的原材料款1000萬元不能如

期歸還，遂與對方達成債務重組協(xié)議：

①用銀行存款歸還欠款50萬元；

②用上述原材料的一半歸還欠款，相應的公允價值和計稅價格為

350萬元(假定上述原材料未發(fā)生增減變動)；

③用所持M公司股票80萬股歸還欠款，股票的賬面價值(成本)

為240萬元，作為交易性金融資產(chǎn)反映在賬中，債務重組日的收盤價

為500萬元。假設在債務重組中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。

在辦完有關產(chǎn)權轉移手續(xù)后，已解除債權債務關系。

(4)12月31日，按規(guī)定計提存貨跌價準備。如果用上述原材料

生產(chǎn)的產(chǎn)品預計售價為700萬元，相關的銷售費用和稅金為20萬元,

預計生產(chǎn)成本600萬元；原材料的賬面成本為400萬元，市場購買價

格為380萬元。

【要求】

(1)對甲公司2月5日以土地置換原材料進行賬務處理

(2)對甲公司6月30日計提存貨跌價準備進行賬務處理

(3)對甲公司8月15日債務重組作出賬務處理

(4)對甲公司12月31日計提存貨跌價準備進行賬務處理。(單

位：萬元)

【答案及解析】

(1)對甲公司2月5日以土地置換原材料進行賬務處理

①判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換

收到補價/換出資產(chǎn)的公允價值=300/2500=12%<25%；因補價占

交易金額的12%,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

②賬務處理如下：

借：銀行存款300

原材料1880.34

應交稅費一應交增值稅（進項稅額）319.66

累計攤銷200

貸：無形資產(chǎn)一土地使用權2000

應交稅費一應交營業(yè)稅（2500X5%）125

營業(yè)外收入575[=2500—（2000-200）-125]

（2）對甲公司6月30日計提存貨跌價準備進行賬務處理

根據(jù)準則規(guī)定，材料價格下降使得產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于產(chǎn)成

品的生產(chǎn)成本時，該材料應該按照材料的可變現(xiàn)凈值計量。

①產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品估計售價一估計銷售費用及稅金

=950-15=935（萬元）

產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于其成本970萬元，即材料價格下降表明其

生產(chǎn)的產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于成本，因此原材料應當按照可變現(xiàn)凈值

計量。

②計算原材料的可變現(xiàn)凈值，并確定期末價值

原材料的可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品的估計售價一將材料加工成產(chǎn)品尚需

投入的成本一估計銷售費用及稅金

=950-170-15=765（萬元）

原材料的可變現(xiàn)凈值為765萬元，成本為800萬元，需計提跌價

準備35萬元。

借:資產(chǎn)減值損失35

貸：存貨跌價準備35

（3）8月15日甲企業(yè)債務重組賬務處理如下

借：應付賬款1000

貸：銀行存款50

其他業(yè)務收入350

應交稅費一應交增值稅（銷項稅額）（350

X17%）59.5

交易性金融資產(chǎn)240

投資收益（500-240）260

營業(yè)外收入——債務重組收益（1000—50—350

XI.17-500）40.5

借：其他業(yè)務成本400

貸：原材料（800萬X50%）400

借：存貨跌價準備（35萬X50%）17.5

貸：其他業(yè)務成本17.5

（注：用原材料的一半抵債，應按相應比例結轉存貨跌價準備）

（4）12月31日計提存貨跌價準備

產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)品的估計售價一估計銷售費用及稅金=700

-20=680（萬元）

產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于其生產(chǎn)成本600萬元；根據(jù)準則規(guī)定，對

于用于生產(chǎn)而持有的材料，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值預計高

于其生產(chǎn)成本，則該材料應當按照成本計量。年末時，原材料的成本

為400萬元，已計提存貨跌價準備17.5萬元，故應沖回已計提的存

貨跌價準備17.5萬元：

借:存貨跌價準備17.5

貸：資產(chǎn)減值損失17.5

【典型案例2］甲公司于2004年末購入一臺不需要安裝的設備，

總價款為1000萬元，分三次付款，2005年末支付400萬元，2006年

末支付300萬元，2007年末支付300萬元。假定資本市場利率為10%,

無其他相關稅費。該設備購入后在會計上采用四年期年數(shù)總合法提取

折舊，假定該設備凈殘值為0。在稅務上，該設備執(zhí)行五年期直線法,

甲公司所得稅率為33%,采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅。假定甲

公司每年實現(xiàn)稅前會計利潤300萬元。

要求：

(1)作出固定資產(chǎn)分期付款的相關賬務處理；

(2)作出2005年?2009年的所得稅處理。

【答案與解析】

(1)分期付款購買固定資產(chǎn)的會計處理如下：

①首先計算固定資產(chǎn)的入賬成本：

該設備的入賬成本=400+(1+10%)+3004-(1+10%)2+300+

(1+10%)3=836.96(萬元)；

②2005年初購入該設備時：

借：固定資產(chǎn)836.96

未確認融資費用163.04

貸：長期應付款1000

③每年利息費用的推算表:

日期年初本金當年利息費用當年還款額當年還本額

2005年836.9683.70400.00316.30

2006年520.6652.07300.00247.93

2007年272.7327.27300.00272.73

④2005年末支付設備款并認定利息費用時:

借：財務費用83.7

貸:未確認融資費用83.7

借：長期應付款400

貸：銀行存款400

⑤2006年末支付設備款并認定利息費用時:

借:財務費用52.07

貸:未確認融資費用52.07

借：長期應付款300

貸：銀行存款300

(§)2007年末支付設備款并認定利息費用時:

借:財務費用27.27

貸：未確認融資費用27.27

借：長期應付款300

貸：銀行存款300

(2)2005—2009年的所得稅會計處理如下:

(1)首先判定暫時性差異

年年初口徑年末口徑差異類型差異變

份動金額

賬面計稅差賬面計稅差

價值基礎異價值基礎異

200836.836.0.0502.669.167新增可抵扣167.39

5年969601857.39暫時性差異

200502.669.167251.502.251新增可抵扣83.70

6年1857.390918.09暫時性差異

200251.502.25183.7334.251無差異0.00

7年0918.09078.09

20083.7334.2510.00167.167轉回可抵扣-83.70

8年078.0939.39暫時性差異

2000.00167.1670.000.000.0轉回可抵扣-167.3

9年39.390暫時性差異9

(2)資產(chǎn)負債表債務法所得稅的核算過程

年份2005年2006年2007年2008年2009年

稅前會計利潤300300300300300

暫時新增可抵扣

167.3983.700.000.000.00

性差暫時性差異

異轉回可抵扣-83.70-167.39

暫時性差異

應稅所得467.39383.70300.00216.30132.61

應交稅費154.24126.6299.0071.3843.76

借記：新增可

遞延抵后暫時性55.2427.620.00

所得差異X稅率

稅資貸記：轉回可

產(chǎn)抵扣暫時性-27.62-55.24

差異X稅率

本期所得稅費用99.0099.0099.0099.0099.00

（3）會計分錄如下

2005年的會計分錄：

借：所得稅費用99

遞延所得稅資產(chǎn)55.24

貸：應交稅費一一應交所得稅154.24

2006年的會計分錄：

借:所得稅費用99

遞延所得稅資產(chǎn)27.62

貸：應交稅費一一應交所得稅126.62

2007年的會計分錄：

借：所得稅費用99

貸：應交稅費---應交所得