“營(yíng)改增”后跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則探討(七)“來(lái)源地(origin)規(guī)則”VS“目的地(destination)規(guī)則”

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整個(gè)OECD的國(guó)際增值稅/貨物與勞務(wù)稅指引中所指的增值稅，其機(jī)制設(shè)計(jì)特點(diǎn)是在每個(gè)階段只對(duì)增值額征稅，每一道增值稅納稅人（B）都是以銷項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅，從而對(duì)最終消費(fèi)征稅。因此，我們?cè)趪?guó)際貿(mào)易領(lǐng)域討論跨境勞務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)的征稅規(guī)則也是基于這樣一種運(yùn)行機(jī)制的流轉(zhuǎn)稅進(jìn)行的。在這個(gè)大的原則下，我們提出來(lái)的問(wèn)題是，對(duì)跨境勞務(wù)/無(wú)形資產(chǎn)征收增值稅，究竟是選擇：來(lái)源地規(guī)則（theoriginprinciple）還是目的地規(guī)則（thedestinationprinciple）？在目的地規(guī)則（thedestinationprinciple）規(guī)則下，增值稅的征稅權(quán)應(yīng)該是賦予勞務(wù)/無(wú)形資產(chǎn)最終被消費(fèi)掉的那個(gè)國(guó)家；而在來(lái)源地規(guī)則（theoriginprinciple）規(guī)則下，增值稅的征收權(quán)賦予有價(jià)值增值的那個(gè)國(guó)家。也就是說(shuō)，在來(lái)源地規(guī)則（theoriginprinciple）規(guī)則下，更類似于貫徹theplaceofsupply,就是對(duì)勞務(wù)的提供方征稅，但此時(shí)勞務(wù)的提供方也要產(chǎn)生增值。

一、兩種規(guī)則的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)評(píng)述

請(qǐng)注意，這兩個(gè)規(guī)則在經(jīng)濟(jì)學(xué)層面是有不同的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的：

在國(guó)際貿(mào)易中，如果我們貫徹目的地規(guī)則（thedestinationprinciple），即所有的勞務(wù)出口國(guó)都不對(duì)勞務(wù)的出口征稅，而將增值稅的征稅權(quán)賦予了勞務(wù)的進(jìn)口國(guó)。這樣，世界上不同的國(guó)家出口勞務(wù)，由于出口國(guó)不征收增值稅（甚至零稅率還給予國(guó)內(nèi)增值稅的退還），那么世界上不同國(guó)家的勞務(wù)出口企業(yè)在國(guó)際貿(mào)易中都處于一個(gè)同等競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)地位中。不會(huì)因?yàn)槟氵@個(gè)國(guó)家增值稅稅率高，他那個(gè)國(guó)家增值稅稅率低，從而影響國(guó)際貿(mào)易的價(jià)格，導(dǎo)致出現(xiàn)上面反傾銷或反補(bǔ)貼的國(guó)際貿(mào)易爭(zhēng)端。同時(shí)，在目的地規(guī)則（thedestinationprinciple）下，增值稅的征稅權(quán)賦予了勞務(wù)的進(jìn)口國(guó)。此時(shí)，在勞務(wù)進(jìn)口國(guó)來(lái)看，我是進(jìn)口勞務(wù)還是從國(guó)內(nèi)購(gòu)買勞務(wù)，大家在增值稅上是一樣的。因此，此時(shí)流轉(zhuǎn)稅因素并不會(huì)影響資源在國(guó)際間的分配，也不會(huì)對(duì)跨國(guó)企業(yè)價(jià)值鏈的國(guó)際布局的經(jīng)濟(jì)決策產(chǎn)生額外影響。這個(gè)就是我們所說(shuō)的稅制中性的考量。

而在來(lái)源地規(guī)則（theoriginprinciple）下，增值稅的征稅權(quán)是賦予給勞務(wù)實(shí)際創(chuàng)造價(jià)值的那個(gè)國(guó)家，誰(shuí)創(chuàng)造價(jià)值？那肯定是勞務(wù)的提供方創(chuàng)造價(jià)值。也就是說(shuō)，來(lái)源地規(guī)則（theoriginprinciple）實(shí)際上就是在勞務(wù)的提供地征稅；在基于來(lái)源地規(guī)則（theoriginprinciple）下，勞務(wù)的出口國(guó)對(duì)于本國(guó)企業(yè)的勞務(wù)外銷（出口）和勞務(wù)內(nèi)銷，在增值稅待遇上是一樣的，即只要有增值，不管你是出口還是內(nèi)銷，都要正常繳納增值稅。而進(jìn)口國(guó)此時(shí)就需要給予本國(guó)進(jìn)口商一個(gè)假設(shè)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。為什么是假設(shè)，因?yàn)槟阍鲋刀愂墙辉趤?lái)源國(guó)的，而進(jìn)口國(guó)并沒(méi)有收到這個(gè)增值稅，那如果要嚴(yán)格貫徹那種銷項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅，從而增值稅只是對(duì)最終消費(fèi)征稅，則要求進(jìn)口國(guó)就必須給予本國(guó)進(jìn)口勞務(wù)的進(jìn)口商，按照進(jìn)口時(shí)外國(guó)供應(yīng)商在外國(guó)繳納的銷項(xiàng)稅，有一個(gè)假設(shè)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。因此，在來(lái)源地規(guī)則（theoriginprinciple）下，我們可以看到在一個(gè)跨國(guó)產(chǎn)業(yè)鏈中，增值稅是在每個(gè)實(shí)際產(chǎn)生增值的供應(yīng)國(guó)征收了。但是，由于其中涉及到很多國(guó)家，每個(gè)國(guó)家可能的增值稅稅率會(huì)不一樣，所以如果你不是呆子，當(dāng)然跨國(guó)企業(yè)更不是呆子，他肯定會(huì)把提供勞務(wù)的企業(yè)（創(chuàng)造增值的企業(yè)）設(shè)在那些增值稅稅率低的國(guó)家。因此，如果在跨境勞務(wù)/無(wú)形資產(chǎn)增值稅規(guī)則中采用來(lái)源地規(guī)則（theoriginprinciple），實(shí)際上會(huì)對(duì)全球價(jià)值鏈的經(jīng)濟(jì)和地理分布產(chǎn)生額外的影響，這個(gè)就違背了稅制中性的大原則。

這個(gè)的確是很有道理的，大家應(yīng)該可以理解。如果增值稅稅率可以影響跨國(guó)產(chǎn)業(yè)鏈分布，我想各個(gè)國(guó)家肯定又要搞什么貿(mào)易戰(zhàn)，什么反補(bǔ)貼訴訟，什么有害稅收競(jìng)爭(zhēng)云云，這些都不是WTO所希望見(jiàn)到的。所以，了解這個(gè)后大家也能理解，為什么我們對(duì)于出口給予免稅或零稅率并不構(gòu)成補(bǔ)貼，也不會(huì)成為反補(bǔ)貼訴訟對(duì)象，因?yàn)檫@里我國(guó)的免稅征稅權(quán)是賦予進(jìn)口國(guó)的。但如果鋼鐵產(chǎn)業(yè)現(xiàn)在困難，我們給予鋼鐵產(chǎn)業(yè)特定的企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅或其他稅種減免可能構(gòu)成反補(bǔ)貼或反傾銷訴訟問(wèn)題。

跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則的選擇

上面分析了這些原因，我們可以看到，在國(guó)際貿(mào)易中，不管是貨物貿(mào)易還是服務(wù)貿(mào)易，目的地規(guī)則（thedestinationprinciple）是國(guó)際社會(huì)達(dá)成廣泛共識(shí)的規(guī)則。而且，更要特別注意的是，目的地規(guī)則（thedestinationprinciple）是WTO批準(zhǔn)的規(guī)則中，所有成員國(guó)必須認(rèn)可的一個(gè)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。

我國(guó)早就入世了，作為世界貿(mào)易組織的成員國(guó)，我們簽署了相關(guān)協(xié)議，是必須要遵守世貿(mào)組織公認(rèn)的規(guī)則的。因此，雖然OECD的國(guó)際增值稅/貨物與勞務(wù)稅指引并沒(méi)有國(guó)際約束力。但是，我國(guó)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在制定跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則，以至于后期全國(guó)人大在出臺(tái)增值稅立法時(shí)都需要關(guān)注的是，我們對(duì)于跨境勞務(wù)的增值稅征稅規(guī)則制定時(shí)，是需要遵循WTO的公認(rèn)規(guī)則的。

這一點(diǎn)，大家從國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布的《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)貿(mào)易政策合規(guī)工作的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2014〕29號(hào)）可以看出。國(guó)務(wù)院要求：國(guó)務(wù)院各部門、地方各級(jí)人民政府及其部門制定的有關(guān)或影響貨物貿(mào)易、服務(wù)貿(mào)易以及與貿(mào)易有關(guān)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)的規(guī)章、規(guī)范性文件和其他政策措施，包括針對(duì)特定的行政管理對(duì)象實(shí)施的具體行政行為要合規(guī)。合規(guī)，是指上述貿(mào)易政策應(yīng)當(dāng)符合《世界貿(mào)易組織協(xié)定》及其附件和后續(xù)協(xié)定、《中華人民共和國(guó)加入議定書》和《中國(guó)加入工作組報(bào)告書》。

這里的跨境勞務(wù)/無(wú)形資產(chǎn)涉及的就是服務(wù)貿(mào)易和知識(shí)產(chǎn)權(quán)貿(mào)易，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局制定的涉及跨境勞務(wù)的增值稅征稅政策標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)是需要按照國(guó)辦發(fā)〔2014〕29號(hào)的文做合規(guī)性審查的。鑒于目的地規(guī)則（thedestinationprinciple）是WTO所公認(rèn)的在國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域需要貫徹的規(guī)則。因此，我國(guó)在跨境勞務(wù)增值稅領(lǐng)域明確采用目的地規(guī)則（thedestinationprinciple）是一個(gè)硬性規(guī)則，不是可以隨意改變的。明確了這一點(diǎn)后，我們后期所有的政策都要在圍繞這個(gè)大的原則下進(jìn)行，不能一會(huì)兒是實(shí)際消費(fèi)地，一會(huì)兒又回到實(shí)際發(fā)生地了。因?yàn)閷?shí)際發(fā)生地實(shí)際上回到了來(lái)源地規(guī)則（theoriginprinciple）下，這是不合規(guī)的哦。

下篇預(yù)告

明確了以目的地規(guī)則（thedestinationprinciple）作為跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則，我們才走完萬(wàn)里長(zhǎng)征的第一步。在勞務(wù)中貫徹目的地規(guī)則，遠(yuǎn)比在貨物領(lǐng)域難的多。我們前面說(shuō)過(guò)，貨物是有形的，有海關(guān)的監(jiān)管，所以，對(duì)于貨物目的地在哪我們還是相對(duì)容易監(jiān)控的。但勞務(wù)呢，勞務(wù)是無(wú)形的，我怎么界定勞務(wù)的最終消費(fèi)地（目的地）呢？就比如我前面文章舉過(guò)的例子，中國(guó)公司給美國(guó)公司提供咨詢服務(wù)，但實(shí)際接收咨詢的確實(shí)美國(guó)公司在法國(guó)的子公司。我如何知道勞務(wù)的目的地呢？是用直接使用規(guī)則（directuseapproach）還是用直接遞送規(guī)則（directdeliveryapproach）來(lái)界定目的地呢。如果是用直接使用規(guī)則（directuseapproach），那法國(guó)實(shí)際使用，則目的地在法國(guó)。如果用直接遞送規(guī)則（directdeliveryapproach），我中國(guó)公司就是直接和美國(guó)公司簽合同，勞務(wù)就遞送給你的。至于你再給法國(guó)，那是你的事。我中國(guó)不管，則目的地是美國(guó)。那美國(guó)公司和法國(guó)公司之間還有所謂onwardservices問(wèn)題了。這里暫不詳細(xì)討論，后面講了基本原理后會(huì)專門討論?？傊覀円f(shuō)，這里面有意思的問(wèn)題還多著呢，這些問(wèn)題在我們現(xiàn)實(shí)征管中都有案例對(duì)應(yīng)。

所以，如何建立一整套規(guī)則來(lái)貫徹目的地規(guī)則（thedest