稅收籌劃（第六版）課件：增值稅的稅收籌劃

增值稅的稅收籌劃增值稅納稅人的稅收籌劃增值稅計稅依據的稅收籌劃增值稅稅率的稅收籌劃增值稅減免稅的稅收籌劃增值稅出口退稅的稅收籌劃12345目錄CONTENTS3.1.13.1.2納稅人的稅收籌劃3.1

增值稅納稅人的稅收籌劃納稅人的法律界定3.1.1納稅人的法律界定根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《營業(yè)稅改增增值稅試點實施辦法》財稅[2016]36號文的規(guī)定：

在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產或者不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人。法律界定3.1.1納稅人的法律界定法律界定一般納稅人增值稅納稅人定性標準：納稅人性質和會計核算程度定量標準：經營規(guī)模適用增值稅一般計稅方法：

應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額適用稅率包括17%、13%、11%和6%對于特定項目可以選擇簡易計稅方法適用增值稅簡易計稅方法：

應納稅額=銷售額×征收率適用征收率為3%小規(guī)模納稅人定量標準：經營規(guī)模3.1.2納稅人的稅收籌劃VS小規(guī)模納稅人一般納稅人不同類別納稅人的稅率和征收方法不同：應繳稅款：當銷售額既定的情況下，小規(guī)模納稅人應繳稅款即已確定應繳稅款即已確定。需依據其可抵扣的進項稅額而定?？傻挚鄣倪M項稅額越大，應繳稅款越少；可抵扣的進項稅額越小，應繳稅款越多。應繳稅款：關鍵因素：無差別平衡點增值

率

當增值率低于無差別平衡點增值率時，增值稅一般納稅人稅負低于小規(guī)模納稅人；當增值率高于這個點時，增值稅一般納稅人稅負高于小規(guī)模納稅人。在一般納稅人與小規(guī)模納稅人進行稅負比較時，增值率就是一個關鍵因素。當在一個特定的增值率時，增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人應繳稅款數額相同，我們把這個特定的增值率稱為“無差別平衡點增值率”。3.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃：當銷售額既定的情況下，小規(guī)模納稅人應繳稅款即已確定應繳稅款即已確定。設X為增值率，S為含稅銷售額，P為含稅購進額，并假定一般納稅人適用稅率為17%，小規(guī)模納稅人適用征收率為3%?？鄣倪M項稅額越小，應繳稅款越多。應繳稅款：關鍵因素：無差別平衡點增值

率一般納稅人小規(guī)模納稅人1.含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算兩種納稅人納稅額相等時，即：3.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃：當銷售額既定的情況下，小規(guī)模納稅人應繳稅款即已確定應繳稅款即已確定。應繳稅款：關鍵因素：無差別平衡點增值

率一般納稅人小規(guī)模納稅人1.含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算含稅銷售額一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃增值率低于無差別平衡點增值率20.05%時增值率高于無差別平衡點增值率20.05%時一般納稅人稅負低于小規(guī)模納稅人，即成為一般納稅人可以節(jié)稅。一般納稅人稅負高于小規(guī)模納稅人，即成為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。3.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃：應繳稅款：關鍵因素：無差別平衡點增值

率一般納稅人小規(guī)模納稅人1.含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算同樣的方法可計算出一般納稅人銷售或提供稅率為13%、11%和6%的商品或應稅服務，與小規(guī)模納稅人的征收率為3%時的含稅銷售額的無差別平衡點增值率，如表3—1所示：3.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃：當銷售額既定的情況下，小規(guī)模納稅人應繳稅款即已確定應繳稅款即已確定。應繳稅款：關鍵因素：無差別平衡點增值

率一般納稅人小規(guī)模納稅人2.不含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算兩種納稅人納稅額相等時，即：設X為增值率，S為不含稅銷售額，P為不含稅購進額，并假定一般納稅人適用稅率為17%，小規(guī)模納稅人適用征收率為3%。3.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃：當銷售額既定的情況下，小規(guī)模納稅人應繳稅款即已確定應繳稅款即已確定。應繳稅款：關鍵因素：無差別平衡點增值

率一般納稅人小規(guī)模納稅人2.不含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算不含稅銷售額一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃增值率低于無差別平衡點增值率17.65

%時增值率高于無差別平衡點增值率17.65%時一般納稅人稅負低于小規(guī)模納稅人，即成為一般納稅人。一般納稅人稅負高于小規(guī)模納稅人，即成為小規(guī)模納稅人可以節(jié)稅。3.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃：應繳稅款：關鍵因素：無差別平衡點增值

率一般納稅人小規(guī)模納稅人2.不含稅銷售額無差別平衡點增值率的計算同樣的方法可計算出一般納稅人銷售或提供稅率為13%、11%和6%的商品或應稅服務，與小規(guī)模納稅人的征收率為3%時的不含稅銷售額的無差別平衡點增值率，如表3—2所示：納稅人可以計算企業(yè)產品的增值率，按適用的稅率及銷售額是否含稅查表。120142若增值率低于無差別平衡點增值率，可以通過合并選擇成為一般納稅人。32014若增值率高于無差別平衡點增值率，可以通過企業(yè)分立選擇成為小規(guī)模納稅人。3.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃思路：

在進行增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份籌劃時，還須注意以下幾個相關問題：第一，稅法對一般納稅人的認定要求。第二，企業(yè)財務利益最大化要求。第三，企業(yè)產品的性質及客戶的類型。案例3-13.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃增值稅納稅人身份的選擇(1)

某食品零售企業(yè)年零售含稅銷售額為150萬元，會計核算制度比較健全，符合一般納稅人條件，適用17%的稅率。該企業(yè)年購貨金額為80萬元（不含稅），可取得增值稅專用發(fā)票。

該企業(yè)如何進行增值稅納稅人身份的籌劃？案例3-1解析3.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃該企業(yè)支付購進食品價稅合計=80×(1+17%)=93.6(萬元)

銷售食品價稅合計=150萬元

應繳納增值稅=[150÷(1+17%)]×17%-80×17%=8.19(萬元)

銷售利潤=150/(1+17%)-80=48.2(萬元)

增值率(含稅)=(150-93.6)÷150=37.6%查表3—1

該企業(yè)的增值率37.6%>無差別平衡點增值率20.05%(含稅增值率)所以成為小規(guī)模納稅人可比一般納稅人減少增值稅稅款繳納?？梢詫⑵髽I(yè)分設成兩個零售企業(yè)，各自作為獨立核算單位。假定分設后兩企業(yè)的年銷售額均為75萬元(含稅銷售額)，都符合小規(guī)模納稅人條件，適用3%征收率。此時，兩個企業(yè)支付購入食品價稅合計=80×(1+17%)=93.6(萬元)

兩個企業(yè)收取銷售食品價稅合計=150萬元

兩個企業(yè)共應繳納增值稅=150÷(1+3%)×3%=4.37(萬元)

分設后兩企業(yè)銷售利潤合計=150/(1+3%)-93.6=52.03(萬元)經過納稅人身份的轉變，企業(yè)銷售利潤增加了3.83萬元（=52.03-48.2）案例3-23.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃增值稅納稅人身份的選擇(2)

甲乙兩個企業(yè)均為工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人，加工生產機械配件。甲企業(yè)年銷售額為40萬元，年可抵扣購進貨物金額35萬元，乙企業(yè)年銷售額43萬元，年可抵扣購進貨物金額37.5萬元（以上金額均為不含稅金額，進項可取得增值稅專用發(fā)票）。由于兩個企業(yè)年銷售額均達不到一般納稅人標準，稅務機關對兩企業(yè)均按小規(guī)模納稅人簡易方法征稅，征收率為3%。（1）計算甲乙兩個企業(yè)年應納增值稅額。（2）該企業(yè)如何進行增值稅納稅人身份的籌劃？案例3-2解析3.1.2納稅人的稅收籌劃一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃（1）甲企業(yè)年應納增值稅稅額=40×3%=1.2（萬元）

乙企業(yè)年應納增值稅稅額=43×3%=1.29（萬元）

兩企業(yè)年應納增值稅共為=1.2+1.29=2.49（萬元）（2）根據無差別平衡點增值率原理：

甲企業(yè)增值率（不含稅增值率，下同）12.5%[=（40-35）÷40]，小于無差別平衡點增值率17.65%（不含稅增值率，下同），選擇作為一般納稅人稅負較輕。乙企業(yè)增值率12.79%[=(43-37.5)÷43]，同樣小于無差別平衡點增值率17.65%，選擇作為一般納稅人稅負較輕。

因此，甲乙兩個企業(yè)如通過合并方式，組成一個獨立核算的納稅人，年應稅銷售額83萬元，符合一般納稅人的認定資格。

企業(yè)合并后，年應納增值稅1.78萬元[=(40+43)×17%-(35+37.5)×17%=14.11-12.33=1.78]，可減輕稅負0.71萬元(=2.49-1.78)。計稅依據的法律界定3.2.13.2.23.2.3銷項稅額的稅收籌劃進項稅額的稅收籌劃3.2增值稅計稅依據的稅收籌劃3.2.1計稅依據的法律界定應繳稅款：

3.1計稅依據的法律界定一般納稅人應納稅額的計算小規(guī)模納稅人應納稅額的計算進口貨物應納稅額的計算3.2.1.13.2.1.23.2.1.33.2.2銷項稅額的稅收籌劃銷售方式的稅收籌劃折扣銷售是指銷售方為達到促銷的目的，在向購貨方銷售貨物或提供勞務時，因為購貨方信譽較好、購貨數額較大等原因而給予購貨方一定的價格優(yōu)惠的銷售形式。折扣銷售3.2.2.1銷售方式的稅收籌劃銷售方式不同，往往適用不同的稅收政策，也就存在著稅收待遇差別的問題。還本銷售還本銷售是指銷貨方將貨物出售之后，按約定的時間一次或分次將購貨款部分或全部退還給購貨方，退還的貨款即為還本支出。實際上是一種以貨物換取資金的使用價值，到期還本不付息的籌集資金方式。稅法規(guī)定，納稅人采取還本方式銷售貨物的，不得從銷售額中減除還本支出。3.2.2銷項稅額的稅收籌劃銷售方式的稅收籌劃以舊換新是指納稅人在銷售貨物時，以一定的價格同時回收相關的舊貨，以達到促銷目的。稅法規(guī)定：納稅人采取以舊換新方式銷售貨物的，應按新貨物的同期銷售價格計繳稅款。無論納稅人在財務上怎樣處理，舊貨物的支出均不得從銷售額中扣除。對金銀首飾以舊換新業(yè)務，可以按銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。【《財政部、國家稅務總局關于金銀首飾等貨物征收增值稅問題的通知》

（財稅字[1996]74號）】以物易物是一種較為特殊的購銷活動，是指購銷雙方不是以貨幣結算，而是以同等價款的貨物相互交換，實現貨物購銷的一種方式。稅法規(guī)定：以物易物雙方都應作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計算進項稅額。以舊換新以物易物案例3-33.2.2銷項稅額的稅收籌劃3.2.2.1銷售方式的稅收籌劃銷售方式的納稅籌劃假如某服裝經銷公司在2015年為慶祝建廠10周年，決定在春節(jié)期間開展一次促銷活動，現有兩種方案可供選擇。方案一，打8折，即按現價折扣20%銷售，原100元商品以80元售出；方案二，贈送購貨價值20%的禮品，即購100元商品，可獲得20元禮品。假設商品毛利率為30%，以上價格均為含稅價格，請計算上述不同促銷方案下公司的稅后利潤。案例解析3.2.2銷項稅額的稅收籌劃3.2.2.1銷售方式的稅收籌劃方案一：應納增值稅：[80/(1+17%)×17%]-[70/(1+17%)×17%]=1.45(元)企業(yè)利潤額：[80/(1+17%)]-[70/(1+17%)]=8.55(元)應繳企業(yè)所得稅：8.55×25%=2.14(元)稅后凈利潤為：8.55-2.14=6.41(元)方案二：銷售100元時應納增值稅：

[100/(1+17%)×17%]-[70/(1+17%)×17%]-[14/(1+17%)×17%]=2.32(元)企業(yè)利潤額為：

100/(1+17%)-70/(1+17%)-14/(1+17%)=85.47-59.83-11.97=13.67(元)企業(yè)應繳企業(yè)所得稅為：

[100/(1+17%)-70/(1+17%)-14/(1+17%)]×25%=[85.47-59.83-11.97]×25%=3.42(元)稅后凈利潤為：13.67-3.42=10.25(元)案例解析（續(xù)）3.2.2銷項稅額的稅收籌劃3.2.2.1銷售方式的稅收籌劃以上兩個方案的結果見表3—4法規(guī)鏈接3.2.2銷項稅額的稅收籌劃3.2.2.1銷售方式的稅收籌劃四川省國家稅務局關于買贈行為增值稅處理問題的公告四川省國家稅務局公告2011年第6號“買物贈物”方式，是指在銷售貨物的同時贈送同類或其他貨物，并且在同一項銷售貨物行為中完成，贈送貨物的價格不高于銷售貨物收取的金額。對納稅人的該種銷售行為，按其實際收到的貨款申報繳納增值稅，但應按照《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第三條的規(guī)定，在賬務上將實際收到的銷售金額，按銷售貨物和隨同銷售贈送貨物的公允價值的比例來分攤確認其銷售收入，同時應將銷售貨物和隨同銷售贈送的貨物品名、數量以及按各項商品公允價值的比例分攤確認的價格和金額在同一張發(fā)票上注明。注：《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第三條規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。3.2.2銷項稅額的稅收籌劃3.2.2.2結算方式的稅收籌劃銷售結算方式通常有直接收款、委托收款、托收承付、賒銷或分期收款、預收款銷售、委托代銷等。不同的銷售方式，其納稅義務發(fā)生的時間是不相同的。

增值稅銷售結算方式的籌劃就是在稅法允許的范圍內，盡量采取有利于本企業(yè)的結算方式，推遲納稅時間，獲得納稅期的遞延。如在不能及時收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款結算方式，避免墊付稅款。增值稅納稅義務發(fā)生時間的相關規(guī)定一、《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令2008年第538號）（一）銷售貨物或者應稅勞務，增值稅納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。

（二）進口貨物，增值稅納稅義務發(fā)生時間為報關進口的當天。3.2.2銷項稅額的稅收籌劃3.2.2.2結算方式的稅收籌劃增值稅納稅義務發(fā)生時間的相關規(guī)定（續(xù)）二、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部令2011年第65號）按銷售結算方式的不同，銷售貨物或應稅勞務的納稅義務發(fā)生時間分別為：（一）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天；（二）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；（三）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天；（四）采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；（五）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天；（六）銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天；（七）納稅人發(fā)生視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。3.2.2銷項稅額的稅收籌劃3.2.2.2結算方式的稅收籌劃增值稅納稅義務發(fā)生時間的相關規(guī)定（續(xù)）三、《財政部國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）（一）增值稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。（二）納稅人提供有形動產租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。（三）納稅人發(fā)生視同提供應稅服務的，其納稅義務發(fā)生時間為應稅服務完成的當天。3.2.2銷項稅額的稅收籌劃3.2.2.2結算方式的稅收籌劃賒銷和分期收款方式納稅義務發(fā)生時間：合同約定日期企業(yè)在產品銷售過程中，在應收貨款一時無法收回或部分無法收回的情況下，可以選擇賒銷或分期收款結算方式。委托代銷方式銷售貨物納稅義務發(fā)生時間：收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天；未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天賒銷和分期收款方式的稅收籌劃委托代銷方式銷售貨物的籌劃如果企業(yè)的產品銷售對象是商業(yè)企業(yè)，并且產品以商業(yè)企業(yè)再銷售后付款結算方式銷售，則可以采用委托代銷結算方式，根據實際收到的貨款分期計算銷項稅額，從而延緩納稅時間。案例3-43.2.2銷項稅額的稅收籌劃3.2.2.2結算方式的稅收籌劃結算方式的納稅籌劃甲企業(yè)９月１日銷售機床一臺，價值2000萬元，產品成本為1500萬元，適用17%的增值稅稅率。因為購貨企業(yè)的資金困難，貨款無法一次收回。如何簽訂收款協(xié)議才能節(jié)稅呢？

【解析】

如果按照直接收款方式銷售產品：９月份實現的該機床的銷項稅額為340萬元；如果達成分期收款的方式：在協(xié)議中注明1０個月收回貨款，每月30日前購貨企業(yè)支付貨款200萬元，則每個月的銷項稅額為3４萬元。顯然，采用分期收款的方式能使企業(yè)實現分期納稅，減輕企業(yè)的稅收壓力，使增值稅稅負趨于均衡3.2.2銷項稅額的稅收籌劃與關聯(lián)企業(yè)間合作定價主動制定稍低的價格產品的銷售價格對企業(yè)來說至關重要。在市場經濟條件下，納稅人有自由定價的權利。納稅人可以利用定價的自由權，制定“合理”的價格，從而獲得更多的收益。3.2.2.3銷售價格的稅收籌劃與納稅籌劃有關的定價策略目的是為了減輕企業(yè)間的整體稅負以獲得更大的銷量，從而獲得更多的收益。案例3-53.2.2銷項稅額的稅收籌劃3.2.2.2銷售價格的稅收籌劃銷售價格的納稅籌劃甲、乙、丙為集團公司內部三個獨立核算的企業(yè)，彼此存在著購銷關系；甲企業(yè)生產的產品可以作為乙企業(yè)的原材料，而乙企業(yè)制造的產品的80%提供給丙企業(yè)。假設甲企業(yè)進項稅額為40000元，市場年利率為24%（月利率則為2%）。有關資料見表3—5。案例3-5解析3.2.2銷項稅額的稅收籌劃3.2.2.2銷售價格的稅收籌劃當三個企業(yè)采用轉移價格時，應納增值稅情況如下：甲企業(yè)應納增值稅額=1000×400÷(1+17%)×17%-40000=18120（元）乙企業(yè)應納增值稅額=（1000×80%×500+1000×20%×600）÷(1+17%)×17%-58120

=17436(元)丙企業(yè)應納增值稅額=1000×80%×700÷(1+17%)×17%-1000×80%×500÷(1+17%)×17%=23248(元)集團合計應納增值稅額=18120+17436+23248=58804（元）如果三個企業(yè)均按正常市價結算貨款，應納增值稅稅額如下：甲企業(yè)應納增值稅額=1000×500÷(1+17%)×17%-40000=32650（元）乙企業(yè)應納增值稅額=1000×600÷(1+17%)×17%-72650=14530（元）丙企業(yè)應納增值稅額=1000×80%×700÷(1+17%)×17%-87180×80%=11624（元）集團合計應納增值稅額=32650+14530+11624=58804（元）案例3-5解析3.2.2銷項稅額的稅收籌劃3.2.2.2銷售價格的稅收籌劃如從靜態(tài)的總額看，前后應納增值稅額是完全一樣的，但考慮到稅款的支付時間，兩者的稅額便存在差異。由于三個企業(yè)的生產具有連續(xù)性，這就使得本應由甲企業(yè)當期應納的稅款相對減少14530元（=32650-18120），即延至第二期繳納（通過乙企業(yè)）；這使得乙企業(yè)第二期與丙企業(yè)第三期納稅額分別增加了2906元和11624元，若將各期（設各企業(yè)生產周期為三個月）相對增減金額折合為現值，則使納稅負擔相對下降了1471元[=14530-2907÷(1+2%)3-11624÷(1+2%)6]。案例來源：梁云鳳，《納稅人節(jié)稅指南》，北京，經濟科學出版社，2001。3.2.3進項稅額的稅收籌劃法規(guī)鏈接3.2.3.1進項稅額抵扣時間的籌劃國稅函[2009]617號增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、公路內河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應在開具之日起180日內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額；未在規(guī)定期限內到稅務機關辦理認證、申報抵扣的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計算進項稅額抵扣。國家稅務總局、海關總署公告2013年第31號納稅人進口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關繳款書，應按照國稅函[2009]617號規(guī)定，自開具之日起180天內向主管稅務機關報送《海關完稅憑證抵扣清單》（電子數據），申請稽核比對，逾期未申請的其進項稅額不予抵扣。根據進項稅額抵扣時間的規(guī)定，對于取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，應在取得發(fā)票后盡快到稅務機關進行認證。如購進的多用途物資應先進行認證再進行抵扣，待轉為非應稅項目用時再作進項稅額轉出處理，以防止非應稅項目用物資轉為應稅項目用時由于超過認證時間而不能抵扣其進項稅額的情況。3.2.3進項稅額的稅收籌劃3.2.3.1進項稅額抵扣時間的籌劃由于增值稅實行憑增值稅發(fā)票抵扣的制度，增值稅一般納稅人從小規(guī)模納稅人處采購的貨物或接受的勞務不能進行抵扣進項稅，或只能抵扣3%。為了彌補因不能取得專用發(fā)票而產生的損失，必然要求小規(guī)模納稅人在價格上給予一定程度的優(yōu)惠。究竟多大的折讓幅度才能彌補損失呢？這里就存在一個價格折讓臨界點（或價格優(yōu)惠臨界點）。價格折讓臨界點3.2.3進項稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇增值稅實行憑增值稅發(fā)票抵扣的制度，只有一般納稅人才能使用增值稅專用發(fā)票。一般納稅人從小規(guī)模納稅人處認購的貨物或接受的勞務，小規(guī)模納稅人可以到其主管稅務機關申請代開小規(guī)模納稅人使用的專用發(fā)票，一般納稅人可根據發(fā)票上的稅額計提進項稅額，抵扣率為3%；如果購貨方取得的是小規(guī)模納稅人自己開具的普通發(fā)票，不能進行任何抵扣（農產品除外）。制度鏈接3.2.3進項稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇假設從一般納稅人處購進貨物價格或接受勞務（含稅）為A，從小規(guī)模納稅人處購進貨物價格或接受勞務（含稅）為B。為使兩者扣除貨物和勞務稅后的銷售利潤相等，可設下列等式：3.2.3進項稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇當城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%時，有：或者3.2.3進項稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇當增值稅稅率為17%，征收率為3%時，則有：即當小規(guī)模納稅人的購進價格為一般納稅人的購進價格的86.8%時，或者說，價格優(yōu)惠幅度為86.8%時，無論是從小規(guī)模納稅人處購買還是從一般納稅人處購買，取得的收益是相等的。當小規(guī)模納稅人報價折扣率低于該比率時，向一般納稅人采購獲得增值稅專用發(fā)票可抵扣的稅額將大于小規(guī)模納稅人的價格折扣；只有當小規(guī)模納稅人報價的折扣率高于該比率時，向小規(guī)模納稅人采購才可獲得比向一般納稅人采購更大的稅后利益（見表3—6）。3.2.3進項稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇如果從小規(guī)模納稅人處不能取得增值稅專用發(fā)票，則有：案例3-63.2.2銷項稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇進貨渠道的納稅籌劃宏偉家具生產廠（增值稅一般納稅人）外購木材作為加工產品原材料，現有兩個供應商甲與乙，甲為增值稅一般納稅人，可以開具稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，該批木材報價50萬元（含稅價款）；乙為小規(guī)模納稅人，可以出具由其所在主管稅務局代開的征收率為3%的增值稅專用發(fā)票，木材報價46.5萬元。（已知城市維護建設稅稅率7%，教育費附加征收率3%）請為宏偉廠材料采購提出納稅籌劃建議。案例3-6解析3.2.2銷項稅額的稅收籌劃3.2.3.2供貨方的選擇從價格優(yōu)惠臨界點原理可知，增值稅稅率為17%，小規(guī)模納稅人抵扣率為3%時，價格優(yōu)惠臨界點86.80%，或者說，價格優(yōu)惠臨界點的銷售價格為434000元（500000×86.80%）。從題中乙的報價看，465000元>價格優(yōu)惠臨界點434000元。所以應從甲（一般納稅人）處采購。從企業(yè)利潤核算的角度看：從甲處購進該批木材凈成本=

500000÷(1+17%)-[500000÷(1+17%)×17%×(7%+3%)]=420085.47(元)從乙處購進該批木材凈成本=465000÷(1+3%)-[465000÷(1+3%)×3%×(7%+3%)]=450101.94(元)由此可看出，從乙處購入該批木材的成本大于從甲處購進的成本，所以應選擇從甲處購買。3.2.3進項稅額的稅收籌劃法規(guī)鏈接3.2.3.1進項稅額抵扣時間的籌劃國稅函[2009]617號增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、公路內河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應在開具之日起180日內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額；未在規(guī)定期限內到稅務機關辦理認證、申報抵扣的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計算進項稅額抵扣。國家稅務總局、海關總署公告2013年第31號納稅人進口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關繳款書，應按照國稅函[2009]617號規(guī)定，自開具之日起180天內向主管稅務機關報送《海關完稅憑證抵扣清單》（電子數據），申請稽核比對，逾期未申請的其進項稅額不予抵扣。3.2.2銷項稅額的稅收籌劃法規(guī)鏈接一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業(yè)額合計÷當月全部銷售額、營業(yè)額合計納稅人可將按照上述公式計算的不得抵扣的進項稅額與實際免稅項目、非應稅勞務不應抵扣的進項稅額對比，如果前者大于后者，則應正確劃分并按規(guī)定轉出進項稅額；如果前者小于后者，則無需在核算時正確劃分，而改按公式計算。案例3-73.2.3進項稅額的稅收籌劃3.2.3.3兼營免稅或非應稅項目進項稅額核算的籌劃某商貿公司（為增值稅一般納稅人）銷售應稅貨物，又兼營免稅項目。本月購進原材料取得增值稅專用發(fā)票上注明的價款為100萬元，增值稅稅款為13萬元。當月將該批材料的80％用于銷售，取得不含稅收入95萬元，另外20％用于免征增值稅項目，取得收入45萬元。應納稅額的計算如下：不得抵扣的進項稅額計算如下：（1）不能準確劃分不得抵扣進項稅額的（在本題中，免征增值稅項目取得收入４５萬元），按上述公式確定不得抵扣進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝13×45

/(95+45)=4.18（萬元）（２）若能準確劃分各自的進項稅額，則不得抵扣的進項稅額＝13×20％＝2.6（萬元）由此可見，若正確劃分進項稅額可以節(jié)省增值稅1.58萬元(=4.18-2.6)若當月是６０％用于銷售，４０％用于免征增值稅項目，其銷售收入不變，則情況正好相反。準確劃分不得抵扣的進項稅額應為：13×40％＝5.2（萬元），與不能準確劃分進項稅額相比，反而增加稅負1.02萬元（＝5.2-4.18）。3.2.3進項稅額的稅收籌劃3.2.3.3兼營免稅或非應稅項目進項稅額核算的籌劃材料從購進到生產領用存在時間差簡易計稅計稅項目、免征增值稅項目進項稅額有不同的核算方法提供可能納稅籌劃核算方法如果在材料購進時并不做區(qū)分，與應稅項目的進項稅額一并做抵扣，直到領用原材料用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目時再做進項轉出，則會產生遞延繳納增值稅的效果。案例3-83.2.3進項稅額的稅收籌劃一大型煤炭生產企業(yè)設有醫(yī)院、食堂、賓館、浴池、學校、工會、物業(yè)管理等常設非獨立核算的單位和部門，另外還有一些在建工程項目和日常維修項目。這些單位、部門及項目耗用的外購材料金額較大，為了保證正常的生產、經營，必須不間斷地購進材料以補充被領用的部分，保持一個相對平衡的余額。假設企業(yè)購買這部分材料的平均金額為1170萬元，如果單獨設立“其他材料”科目記賬，將取得的進項稅額直接計入材料成本，就不存在進項稅額轉出的問題，從而簡化了財務核算。但是，如果所有材料都不單獨記賬，而是準備用于增值稅應稅項目，在取得進項稅專用發(fā)票時就可以申報從銷項稅額中抵扣，在領用時再做進項稅額轉出，這樣做雖然在核算時較為復雜，但企業(yè)在生產、經營中卻能有一部分稅款向后遞延。假如上述單位、部門及項目耗用的材料不間斷地被購進、領用，形成一個滾動鏈，始終保持1170元的余額，這樣就可以申報抵扣進項稅額170萬元，少繳增值稅170萬元、城建稅11.9萬元、教育費附加5.1萬元。顯然，當這部分資金作為稅款繳納時，企業(yè)如需流動資金，就需向金融機構貸款。假設以貸款年利率９％計算，需增加財務費用16.83萬元[＝（170+11.9+5.1）×9%］。

由此可見，對簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目進項稅額采用不同核算方式就會產生遞延稅款繳納的效應，可使企業(yè)獲得遞延繳納稅款的資金的貨幣時間價值。3.3.13.3.2稅率的稅收籌劃3.3增值稅稅率的稅收籌劃稅率的法律界定3.3.1稅率的法律界定我國現行增值稅有六個檔次的稅率：銷售貨物、提供加工修理修配和有形動產租賃勞務的一般納稅人適用稅率17%銷售特殊商品一般納稅人適用低稅率13%提供交通運輸業(yè)、郵政業(yè)服務的一般納稅人適用稅率11%提供部分現代服務業(yè)（除有形動產租賃）的一般納稅人適用稅率6%適用于出口貨物的零稅率小規(guī)模納稅人適用征收率3%。（詳見表3—6）注意：納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務的，應當分別核算不同稅率的貨物或者應稅勞務的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。3.3.1稅率的法律界定3.3.2稅率的稅收籌劃法規(guī)鏈接3.3.2.1兼營根據《增值稅暫行條例》和營改增政策法規(guī)，納稅人的兼營行為，應當分別核算；未分別核算銷售額的，按照以下方法的適用稅率或者征收率：（１）兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用稅率。（２）兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用征收率。（３）兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，從高適用稅率。納稅籌劃思路為了避免從高適用稅率或征收率而加重稅收負擔的情況，兼有不同稅率或征收率的貨物、應稅勞務或應稅服務的企業(yè)，一定要將各自的銷售額分別核算。例如，某處于城鄉(xiāng)結合部的商店，既銷售各類日用百貨，又銷售農藥、農具、農膜等農業(yè)生產用品。如果該商店將這兩類商品的銷售額分別核算，則日用百貨的銷售額按17％計稅；農藥、農具、農膜等農業(yè)生產用品的銷售額按13％計稅。如果不能分別核算，后者也會一并按17％的高稅率計稅。顯然，分別核算兩類商品的銷售額對該商店來講是至關重要的稅收籌劃思路。案例3-93.3.2稅率的稅收籌劃3.3.2.1兼營增值稅稅率的籌劃（１）甲公司是一家化肥生產企業(yè)，為增值稅一般納稅人，該企業(yè)除了生產銷售化肥之外，還將空置的倉庫用于提供倉儲服務。2014年甲公司取得的化肥銷售收入為1000萬元，倉儲服務收入為400萬元。當年可抵扣的增值稅進項稅額為50萬元。根據相關規(guī)定，銷售化肥適用的稅率為13％，倉儲服務適用的稅率為６％。假設上述收入均不含稅。如何核算才能減輕稅負呢？案例解析3.3.2稅率的稅收籌劃3.3.2.1兼營如果甲公司會計核算時未對這兩類收入分別核算：則應納增值稅稅額＝（1000+400）×13％－50＝132（萬元）如果甲公司會計核算時對這兩類收入分別核算：則應納增值稅稅額＝1000

×13%+400

×6%－50=104（萬元）可見，甲公司分別核算兩類收入要比未分別核算兩類收入少交增值稅28萬元因此，當納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供應稅勞務或者應稅服務時，要完善自己的財務核算，對不同收入分類核算，避免從高適用稅率或征收率而增加不必要的稅收負擔。授之以“漁”(1)在增值稅稅率的籌劃中，納稅人應準確理解和掌握低稅率的適用范圍。例如，適用13％低稅率中的“農機”，是指農機整機，農機零部件不屬于“農機”范圍，因而生產農機零件的企業(yè)可以通過與農機整機生產企業(yè)合并、組合的形式，使產品符合低稅率的標準，實現節(jié)稅的目標。(2)納稅人還可以通過轉變經營模式，將適用高稅率的應稅項目轉變?yōu)檫m用低稅率的應稅項目，以減輕稅負，獲取稅收利益。案例3-103.3.2稅率的稅收籌劃3.3.2.1兼營增值稅稅率的籌劃（2）位于市區(qū)的乙公司為增值稅一般納稅人，主要從事貨物運輸服務，此外還將本公司閑置的車輛用于對外經營租賃。假設可抵扣的進項稅額為500萬元，其他稅費僅考慮城市維護建設稅和教育費附加，以下兩種經營模式發(fā)生的費用都相等。（１）如果某月取得不含稅經營租賃業(yè)務收入8000萬元，則租賃業(yè)務應納增值稅稅額＝8000×17％－500＝860（萬元）應繳納的城市維護建設稅和教育費附加＝860×（3%＋7％）＝86（萬元）合計應納稅額＝860＋86＝946（萬元）（２）如果乙公司在對外出租車輛的同時，還為出租的車輛配備司機，并收取不含稅收入8000萬元，則此項收入由原來的有形動產租賃服務轉變?yōu)榻煌ㄟ\輸服務繳納增值稅，適用稅率由原來的17％降低為11％，則應納增值稅稅額＝8000×11％－500＝380（萬元）應繳納的城市維護建設稅和教育費附加＝380×（3％+7%）＝38（萬元）合計應納稅額＝380+38＝418（萬元）可見，第二種經營模式比第一種經營模式少繳稅款528萬元（＝946-418）。同樣的收入額，只需要對經營模式進行一些恰當合理的變換，就能夠達到節(jié)約稅款的目的。點撥3.3.2稅率的稅收籌劃法規(guī)鏈接3.3.2.2混合銷售混合銷售：全面營改增后，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及服務，為混合銷售。案例3-11增值稅稅率的籌劃（3）3.3.2稅率的稅收籌劃3.3.2.2混合銷售某有限責任公司甲，下設兩個非獨立核算的業(yè)務經營部門：供電器材加工廠和工程安裝施工隊。供電器材加工廠主要生產和銷售貨物，工程安裝施工隊主要提供輸電設備的安裝服務。公司銷售收入為2800萬元（不含稅），銷售貨物同時取得安裝服務收入為2200萬元，購買生產用原材料1500萬元，可抵扣的進項稅額為255萬元。公司為一般納稅人，因為該公司貨物銷售額達到總銷售額的50％，所以按照銷售貨物繳納增值稅。增值稅銷項稅額＝（2800＋２200）×17％＝850（萬元）增值稅進項稅額＝255（萬元）增值稅應納稅額＝850－255＝595（萬元）稅收負擔率＝595÷5000×100％＝11.9％思考：如何進行納稅籌劃？案例3-11增值稅稅率的籌劃（3）3.3.2稅率的稅收籌劃3.3.2.2混合銷售假設甲公司進行合理規(guī)劃，避免以從事貨物生產、批發(fā)或者零售為主，按照銷售服務繳納增值稅。假設銷售收入為2200萬元，安裝服務收入為2800萬元。增值稅銷項稅額＝（2800＋2200）×６％＝300（萬元）增值稅進項稅額＝255（萬元）增值稅應納稅額＝300－255＝45（萬元）稅收負擔率＝45÷5000×100％＝0.9％這會大大降低企業(yè)增值稅稅收負擔率，但是下降幅度過大也會帶來一定的稅務風險，需要企業(yè)進行合理的稅務規(guī)劃?；蛘邔⒐こ贪惭b施工隊單獨組建成一個公司乙，獨立核算，自行繳納稅款。工程安裝服務收入適用的稅率為６％的增值稅稅率?；I劃后納稅情況如下：甲公司應繳納增值稅＝2800×17％－255＝221（萬元）乙公司應繳納增值稅＝2200×６％＝132（萬元）合計應納稅額＝221＋132＝353（萬元）稅收負擔率＝353÷（2800＋2200）×100％＝7.06％3.4.13.4.2減免稅的稅收籌劃3.4增值稅減免稅的稅收籌劃稅收優(yōu)惠的有關規(guī)定3.4.1稅收優(yōu)惠的有關規(guī)定3.4.1.1《增值稅暫行條例》規(guī)定的免征項目和其他主要免稅措中華人民共和國增值稅暫行條例《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令2008年第538號）第十五條規(guī)定下列項目免征增值稅：

（一）農業(yè)生產者銷售的自產農產品；

（二）避孕藥品和用具；

（三）古舊圖書；

（四）直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備；

（五）外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備；

（六）由殘疾人的組織直接進口供殘疾人專用的物品；

（七）銷售的自己使用過的物品。（僅指其他個人自己使用過的物品）3.4.1稅收優(yōu)惠的有關規(guī)定3.4.1.1《增值稅暫行條例》規(guī)定的免征項目和其他主要免稅措施1、中華人民共和國增值稅暫行條例《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令2008年第538號）第十五條規(guī)定下列項目免征增值稅：

（一）農業(yè)生產者銷售的自產農產品；

（二）避孕藥品和用具；

（三）古舊圖書；

（四）直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備；

（五）外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備；

（六）由殘疾人的組織直接進口供殘疾人專用的物品；

（七）銷售的自己使用過的物品。（僅指其他個人自己使用過的物品）3.4.1稅收優(yōu)惠的有關規(guī)定3.4.1.1《增值稅暫行條例》規(guī)定的免征項目和其他主要免稅措2、《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）中規(guī)定了關于過渡政策的免稅項目3.4.1稅收優(yōu)惠的有關規(guī)定3.4.1.2增值稅的即征即退優(yōu)惠財政部國家稅務總局關于軟件產品增值稅政策的通知《財政部國家稅務總局關于軟件產品增值稅政策的通知》（財稅[2011]100號）規(guī)定：（一）增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產的軟件產品，按17%稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策。（二）增值稅一般納稅人將進口軟件產品進行本地化改造后對外銷售，其銷售的軟件產品可享受上述增值稅即征即退政策。本地化改造是指對進口軟件產品進行重新設計、改進、轉換等，單純對進口軟件產品進行漢字化處理不包括在內?！顿Y源綜合利用產品和勞務增值稅優(yōu)惠目錄》對于資源綜合利用產品和勞務，納稅人銷售自產的資源綜合利用產品和提供資源綜合利用勞務可享受增值稅即征即退政策。3.4.1稅收優(yōu)惠的有關規(guī)定3.4.1.2增值稅的即征即退優(yōu)惠《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》全面營改增試點過渡政策中規(guī)定：（１）一般納稅人提供管道運輸服務，對其增值稅實際稅負超過３％的部分實行增值稅即征即退政策。（２）經人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資租賃服務和有形動產融資性售后回租服務，對其增值稅實際稅負超過３％的部分實行增值稅即征即退政策。商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發(fā)區(qū)批準的從事融資租賃業(yè)務和融資性售后回租業(yè)務的納稅人中的一般納稅人，2016年５月１日后實收資本達到1.7億元的，從達到標準的當月起按照上述規(guī)定執(zhí)行；2016年５月１日后實收資本未達到1.7億元但注冊資本達到1.7億元的，在2016年７月31日前仍可按照上述規(guī)定執(zhí)行，2016年８月１日后開展的有形動產融資租賃業(yè)務和有形動產融資性售后回租業(yè)務不得按照上述規(guī)定執(zhí)行。3.4.1稅收優(yōu)惠的有關規(guī)定3.4.1.3起征點對于小規(guī)模納稅人中的個人（包括個體工商戶和其他個人）來說，如果其銷售貨物提供應稅勞務或者應稅服務的銷售額未達到增值稅起征點的，免征增值稅；達到起征點的，按規(guī)定全額計算繳納增值稅。增值稅起征點的幅度規(guī)定如下：（１）按期納稅的，為月銷售額５０００～２００００元（含本數）。（２）按次納稅的，為每次（日）銷售額３００～５００元（含本數）。2013年７月29日2014年10月９日2014年10月11日財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)《財政部、國家稅務總局關于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》（財稅［2013］52號）財政部、國家稅務總局再次聯(lián)合發(fā)布《財政部、國家稅務總局關于進一步支持小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅政策的通知》（財稅［2014］71號）國家稅務總局下發(fā)配套文件——《國家稅務總局關于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第57號）案例3-12增值稅起征點的稅收籌劃3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.1.3起征點佳佳機械維修店從事維修業(yè)務，是增值稅小規(guī)模納稅人，增值稅征收率為３％。當地政府規(guī)定的增值稅起征點為10000元，即月銷售額在10000元以下（含10000元）的，免征增值稅，超過起征點的，應按全額計算征稅。由于增值稅起征點所指的銷售額為不含稅銷售額，但小規(guī)模納稅人只能使用普通發(fā)票，而普通發(fā)票上的銷售額是含稅銷售額，所以，在確定起征點時，應將不含稅銷售額換算為含稅銷售額與之對應，即

10000×（１＋３％）＝10300（元）所以，按含稅銷售額確定的起征點為10300元。佳佳機械維修店的月銷售額為10000元～20000元，那么是不是說在這個區(qū)間內，銷售額越多，可以獲得的稅收收益越高呢？案例3-12增值稅起征點的稅收籌劃3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.1.3起征點根據增值稅起征點的規(guī)定分析如下：第一，若月含稅銷售額在10300元（含本數）以下，由于在起征點以下，不用繳納增值稅，因此收入越多越好。第二，若月含稅銷售額超過10300元，則要考慮應負擔的稅收情況。由于超過10300元要全額征稅（同時，依據增值稅稅率征收７％的城市維護建設稅及３％的教育費附加，綜合稅率為3.3％），這里就存在一個節(jié)稅點的問題。第三，現在我們計算一下月含稅銷售額為多大時稅后收益與取得１０３００元銷售額時相等，設兩者稅收收益相等時的營業(yè)額為X,即

這就是說，當納稅人的月含稅銷售額為10640.93元時，其稅收收益為10300元。若月含稅銷售額在10300～10640.93元之間，其稅收收益小于10300元，在這種情況下，納稅人應盡量將月含稅銷售額控制為10300元；若月含稅銷售額大于10640.92元，其稅收收益大于10300元，在這種情況下，月含稅銷售額越大，其稅收收益越大。3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.1增值稅免稅的稅負效應

免稅是指國家對某種特定貨物或勞務的全部或某一階段的生產和流通過程不予課稅。一般來說，免稅意味著國家放棄一筆財政收入而給予納稅人優(yōu)惠。然而，由于增值稅具有環(huán)環(huán)相扣的特點，免稅可能會造成鏈條的中斷，進而會加重納稅人稅收負擔。增值稅應稅貨物從生產到流通要經過多個環(huán)節(jié)，對不同環(huán)節(jié)的免稅其結果是不盡相同的。

下面將通過一個例子來進行說明。假設某種貨物經過最初生產環(huán)節(jié)A、中間環(huán)節(jié)B、零售環(huán)節(jié)C，到達消費者手中。為了簡化數據，便于分析，假定增值稅稅率為10%，銷售價格均為不含稅價格，并且售價不隨納稅情況的變化而變化。有關資料見表3—7。3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.1增值稅免稅的稅負效應最初生產環(huán)節(jié)A免稅的影響中間環(huán)節(jié)B免稅的影響最終環(huán)節(jié)C免稅的影響各個環(huán)節(jié)免稅3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.2增值稅免稅的稅負效應

以上分析都是以銷售價格不隨納稅情況的變化而改變?yōu)榍疤釛l件的。在實際生活中，銷售價格隨供求狀況的變化而上下波動，商品的稅負亦成為影響價格的重要因素，免稅造成的稅負轉嫁歸宿呈現復雜的情況。免稅階段經營者雖然不能抵扣進項稅額，但可以通過商品或勞務的購銷價格的調整將進項稅額轉移出去。稅負轉嫁的難易，則取決于商品供求彈性的大小。案例3-13農產品免稅優(yōu)惠政策的稅收籌劃3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.2利用增值稅的免稅規(guī)定節(jié)稅Ｂ市茶葉生產公司主要生產流程如下：種植茶樹來生產茶葉，將生產出來的初制茶葉經過風選、揀剔、碎塊、干燥和勻堆等工序進一步加工精制而成精制茶，再將精制茶銷售給各大商業(yè)公司，或直接通過銷售網絡轉銷給Ｂ市及其他地區(qū)的居民。按照現行增值稅法的相關規(guī)定，精制茶適用的增值稅稅率為１７％。該公司進項稅額主要有兩部分：一是購進農業(yè)生產資料的進項稅額；二是公司水費、電費和修理用配件等按規(guī)定可以進行抵扣的進項稅額。與銷項稅額相比，這兩部分進項稅額的比例很小。經過一段時間的運營，公司的增值稅稅負高達12.8％。該公司應如何進行籌劃以減輕稅收負擔？（暫不考慮地方教育費加。）根據增值稅減免稅的有關規(guī)定，納稅人可以利用法定的免稅規(guī)定以及機構的適當分立達到節(jié)稅的目的。案例解析農產品免稅優(yōu)惠政策的稅收籌劃3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.2利用增值稅的免稅規(guī)定節(jié)稅

從公司的客觀情況來看，稅負高的原因在于公司可抵扣的進項稅額比例太低。因此，公司進行稅收籌劃的關鍵在于如何增加進項稅額的抵扣。圍繞進項稅額，公司可以采取以下籌劃方案：

公司將整個生產流程分成茶葉種植園種植茶樹生產茶葉和精制茶加工廠對初制茶葉進行精加工后再銷售兩部分，茶葉種植園和精制茶加工廠均實行獨立核算。分開后，茶葉種植園屬于農產品生產單位，其生產銷售初制茶葉按規(guī)定可以免征增值稅，精制茶加工廠從茶葉種植園購入的初制茶葉可以抵扣１３％的進項稅額?；I劃方案實施前，假定每年公司購進農業(yè)生產資料允許抵扣的進項稅額為１３萬元，其他水電費、修理用配件等進項稅額為８萬元，全年精制茶不含稅銷售收入為500萬元，則應納增值稅稅額＝銷項稅額－進項稅額＝500×17％－（13＋8）＝64（萬元）

稅負率＝64／500×100％＝12.8％案例解析農產品免稅優(yōu)惠政策的稅收籌劃3.4.2減免稅的稅收籌劃3.4.2.2利用增值稅的免稅規(guī)定節(jié)稅方案實施后，獨立出來的茶葉種植園銷售自產的初制茶葉免征增值稅，假定茶葉種植園銷售給精制茶加工廠的初制茶葉售價為350萬元，其他資料不變，則

應納增值稅＝銷項稅額－進項稅額＝500×17％－（350×13％＋8）＝31.5

稅負率＝31.5／500×100％＝6.3％

可見，籌劃方案的實施取得了良好的收益，方案實施后比實施前節(jié)省增值稅稅額32.5萬元（＝64－31.5），節(jié)省城市維護建設稅和教育費附加合計3.25萬元［＝32.5×（７％＋３％）］，稅收負擔下降了6.5％（＝12.8％－6.3％）。需要注意的是，由于茶葉種植園與精制茶加工廠存在關聯(lián)關系，農產品生產單位（即茶葉種植園）必須按照獨立企業(yè)之間的正常售價銷售給精制茶加工廠，而不能一味地為增加精制茶加工廠的進項稅額擅自抬高售價，否則稅務機關將依法調整精制茶加工廠的原材料購進價和進項稅額。35.13.5.2出口退稅業(yè)務的稅收籌劃3.5增值稅出口退稅的稅收籌劃出口退稅的有關規(guī)定3.5.1出口退稅的有關規(guī)定出口免稅不退稅退稅的形式出口免稅并退稅對貨物在出口銷售環(huán)節(jié)不征增值稅，而對貨物在出口前實際承擔的稅收負擔，按規(guī)定的退稅率計算后予以退稅。對貨物在出口銷售環(huán)節(jié)不征增值稅，因為這類貨物在前一環(huán)節(jié)是免稅的，因此出口時該貨物的價格中是不含稅的，也無須退稅。出口不免稅也不退稅出口不免稅是指國家限制或禁止出口的某些貨物在出口環(huán)節(jié)視同內銷，照常征稅。出口不退稅是指對這些貨物不退還出口前實際負擔的稅款。1.退稅的形式20142014出口退稅貨物應具備的條件必須是屬于增值稅、消費稅征稅范圍的貨物必須是出口收匯并已核銷的貨物必須是在財務上做銷售處理的貨物必須是報關離境的貨物，報關未離境的貨物不得退稅應具備的條件234152、出口退稅貨物應具備的條件3.5.1出口退稅的有關規(guī)定20142014存在的主要問題234153、出口貨物的退稅率出口貨物的退稅率是出口貨物的實際退稅額與退稅計稅依據的比例。除財政部和國家稅務總局根據國務院的決定而明確的增值稅出口退稅率外，出口貨物的退稅率為其適用稅率。

國家稅務總局根據上述規(guī)定將退稅率通過出口貨物、勞務退稅率文庫予以發(fā)布，供征納雙方執(zhí)行。退稅率有調整的，除另有規(guī)定外，其執(zhí)行時間以貨物（包括被加工、修理修配的貨物）出口報關單（出口退稅專用）上注明的出口日期為準。

根據《國家稅務總局關于發(fā)布出口退稅率文庫2015Ａ版的通知》（稅總函［2015］68號），我國目前實行的出口退稅率包括17％、16％、15％、13％、11％、９％、６％、５％和零。3.5.1出口退稅的有關規(guī)定20142014存在的主要問題234154、出口貨物退稅的計算方法（１）“免抵退”稅方法。其中，“免”稅是指對生產企業(yè)出口的自產貨物，免征本企業(yè)生產銷售環(huán)節(jié)增值稅。“抵”稅是指生產企業(yè)出口的自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額?！巴恕倍愂侵干a企業(yè)出口的自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。（２）外貿企業(yè)以及實行外貿企業(yè)財務制度的工貿企業(yè)收購貨物出口，其出口銷售環(huán)節(jié)的增值稅免稅；由于其收購貨物的成本部分也承擔了前面環(huán)節(jié)已納的增值稅稅款，因此在貨物出口后按收購成本與退稅率計算應退稅款退還給外貿企業(yè)，征退稅率之差計入企業(yè)成本。3.5.1出口退稅的有關規(guī)定20142014存在的主要問題234153.5增值稅出口退稅的稅收籌劃3.5.1出口退稅的有關規(guī)定５．增值稅零稅率應稅服務的相關規(guī)定根據營改增稅收政策的相關規(guī)定，增值稅零稅率應稅服務退（免）稅辦法包括免抵退稅辦法和免退稅辦法。境內的單位和個人提供適用增值稅零稅率的應稅服務，如果屬于適用增值稅一般計稅方法的，生產企業(yè)實行免抵退稅辦法，外貿企業(yè)外購研發(fā)服務和設計服務出口實行免退稅辦法，外貿企業(yè)自己開發(fā)的研發(fā)服務和設計服務出口，視同生產企業(yè)連同其出口貨物統(tǒng)一實行免抵退稅辦法。零稅率應稅服務的退稅率為對應服務被提供給境內單位適用的增值稅稅率（１１％或６％）。20142014存在的主要問題234153.5.2出口退稅業(yè)務的稅收籌劃3.5.2.1選擇經營方式現行的出口退稅政策對不同的經營方式規(guī)定了不同的出口退稅政策，納稅人可以利用政策之間的稅收差異，選擇合理的經營方式，降低自己的稅負。生產企業(yè)出口貨物的主要方式自營出口（含進料加工）來料加工“免、抵、退”辦法“不征不退”的免稅方法案例3-14退稅率小于征稅率時的稅收籌劃3.5.2出口退稅業(yè)務的稅收籌劃3.5.2.1選擇經營方式某出口型生產企業(yè)采用進料加工方式為國外A公司加工化工產品一批，進口保稅料件價值1000萬元，加工完成后返銷A公司售價1800萬元，為加工該批產品耗用輔料、備品備件、動能費等的進項稅額為20萬元，該化工產品征稅率為17%，退稅率為13%。免抵退稅額=1800×13%-1000×13%=104（萬元）應納稅額=0-{20-[1800×(17%-13%)-1000×(17%-13%)]}=12（萬元）企業(yè)應納稅額為正數，故當期應退稅額為零，該企業(yè)應繳納增值稅12萬元。如果該企業(yè)改為來料加工方式，由于來料加工方式實行免稅（不征稅不退稅）政策，則比進料加工方式少納稅12萬元。1.退稅率小于征稅率時的稅收籌劃案例3-14退稅率小于征稅率時的稅收籌劃3.5.2出口退稅業(yè)務的稅收籌劃3.5.2.1選擇經營方式有關涉稅會計處理如下：購進貨物支付的進項稅額：借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額）200000貸：銀行存款等200000免抵退稅不得免征和抵扣稅額：借：主營業(yè)務成本320000貸：：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）320000計算應納稅額：借：應交稅金——應交增值稅（轉出未交增值稅）120000貸：應交稅金——未交增值稅120000案例3-14退稅率小于征稅率時的稅收籌劃3.5.2出口退稅業(yè)務的稅收籌劃3.5.2.1選擇經營方式若[案例3-12]中的出口銷售價格改為1200萬元，其他條件不變。免抵退稅額=1200×13%-1000×13%=26（萬元）應納稅額=0-{20-[1200×(17%-13%)-1000×(17%-13%)]}=-12（萬元）由于當期期末應納稅額為負數，即為當期期末留抵稅額。若當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額。因此，該企業(yè)的應收出口退稅為12萬元。也就是說，采用進料加工方式可獲退稅12萬元，比來料加工方式的不征不退方式更優(yōu)惠，應選用進料加工方式。案例3-15退稅率小于征稅率時的稅收籌劃3.5.2出口退稅業(yè)務的稅收籌劃3.5.2.1選擇經營方式若[案例3-14]中的出口銷售價格改為1200萬元，其他條件不變。免抵退稅額=1200×13%-1000×13%=26（萬元）應納稅額=0-{20-[1200×(17%-13%)-1000×(17%-13%)]}=-12（萬元）由于當期期末應納稅額為負數，即為當期期末留抵稅額。若當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額。因此，該企業(yè)的應收出口退稅為12萬元。也就是說，采用進料加工方式可獲退稅12萬元，比來料加工方式的不征不退方式更優(yōu)惠，應選用進料加工方式。案例3-15退稅率小于征稅率時的稅收籌劃3.5.2出口退稅業(yè)務的稅收籌劃3.5.2.1選擇經營方式若[案例3-14]中的出口銷售價格改為1200萬元，其他條件不變。有關涉稅會計處理為：購進貨物支付的進項稅額：借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額）200000貸：銀行存款等200000免抵退稅不得免征和抵扣稅額：借：主營業(yè)務成本80000貸：：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）80000計算應退稅額：借：其他應收款——應收出口退稅120000應交稅金——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）140000

貸：應交稅金——應交增值稅（出口退稅）260000案例3-15退稅率小于征稅率時的稅收籌劃3.5.2出口退稅業(yè)務的稅收籌劃3.5.2.1選擇經營方式若[案例3-14]中的出口退稅率提高為15%，其他條件不變。免抵退稅額=1800×15%-1000×15%=120（萬元）應納稅額=0-{20-[1800×(17%-15%)-1000×(17%-15%)]}=-4（萬元）由于當期期末應納稅額為負數，即為當期期末留抵稅額。若當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額。因此，該企業(yè)的應收出口退稅為4萬元。也就是說，采用進料加工方式可獲退稅4萬元，比來料加工方式的不征不退方式更優(yōu)惠，應選用進料加工方式。案例3-16退稅率小于征稅率時的稅收籌劃3.5.2出口退稅業(yè)務的稅收籌劃3.5.2.1選擇經營方式若[案例3-14]中消耗的國產料件的進項稅額為40萬元，其他條件不變。免抵退稅額=1800×15%-1000×15%=120（萬元）應納稅額=0-{20-[1800×(17%-15%)-1000×(17%-15%)]}=-4（萬元）由于當期期末應納稅額為負數，即為當期期末留抵稅額。若當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額。因此，該企業(yè)的應收出口退稅為4萬元。也就是說，采用進料加工方式可獲退稅4萬元，比來料加工方式的不征不退方式更優(yōu)惠，應選用進料加工方式。案例3-17退稅率小于征稅率時的稅收籌劃3.5.2出口退稅業(yè)務的稅收籌劃3.5.2.1選擇經營方式若[案例3-14]中消耗的國產料件的進項稅額為40萬元，其他條件不變。免抵退稅額=1800×15%-1000×15%=120（萬元）應納稅額=0-{20-[1800×(17%-15%)-1000×(17%-15%)]}=-4（萬元）由于當期期末應納稅額為負數，即為當期期末留抵稅額。若當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額。因此，該企業(yè)的應收出口退稅為4萬元。也就是說，采用進料加工方式可獲退稅4萬元，比來料加工方式的不征不退方式更優(yōu)惠，應選用進料加工方式。案例解析

退稅率小于征稅率時的稅收籌劃3.5.2.1選擇經營方式點撥：通過以上案例可以看出，對于利潤率較低、出口退稅率較高及耗用的國產輔助材料較多（進項稅額較大）的貨物出口宜采用進料加工方式，對于利潤率較高的貨物出口宜采用來料加