2024煤炭行業(yè)稅務(wù)合規(guī)報(bào)告

煤炭行業(yè)稅務(wù)合規(guī)報(bào)告（2024）前

言我國“富煤、貧油、少氣”的能源資源特點(diǎn)造就了“以煤為主”的能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)。煤炭作為我國的基礎(chǔ)能源，在一次能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)中的占比超五成，在國民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)重要的戰(zhàn)略地位。在稅收領(lǐng)域，近年來，煤炭行業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)呈現(xiàn)出多稅種、多環(huán)節(jié)的特點(diǎn)，煤炭企業(yè)經(jīng)營過程中的涉稅問題愈加凸顯，引致諸多稅務(wù)合規(guī)問題。在煤炭開采配額制的背景下，采煤企業(yè)通常采取賬外經(jīng)營等方式銷售超配額開采的煤炭，下游煤炭貿(mào)易企業(yè)向其采購煤炭時(shí)難以取得增值稅專用發(fā)票作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣及企業(yè)所得稅稅前列支的憑證。與此同時(shí)，近年來煤炭行業(yè)兼并重組整合頻繁，貿(mào)易企業(yè)能夠從正規(guī)大型煤礦采購配額內(nèi)煤炭的數(shù)量十分有限，為滿足下游企業(yè)用煤需求，煤炭貿(mào)易企業(yè)只能從小型煤礦處采購超采煤炭，宏觀市場的變動(dòng)加劇了煤炭行業(yè)面臨的發(fā)票困境問題。為解決進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣不足的問題，部分煤炭企業(yè)重構(gòu)業(yè)務(wù)模式，利用掛靠、代開等方式取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，但因模式的多樣性、復(fù)雜性及稅企對業(yè)務(wù)模式的理解差異，存在較大的虛開風(fēng)險(xiǎn)。隨著“打虛打騙”專項(xiàng)行動(dòng)逐漸深入并轉(zhuǎn)變成七部門聯(lián)合常態(tài)化打擊，煤炭行業(yè)爆發(fā)了大量虛開、偷稅案件，企業(yè)及其負(fù)責(zé)人面臨行政責(zé)任甚至刑事責(zé)任。除虛開問題外，近年來煤炭行業(yè)曝出多起開采環(huán)節(jié)偷逃資源稅、加工環(huán)節(jié)偷逃消費(fèi)稅，以及股權(quán)變動(dòng)過程偷逃所得稅的案件，煤炭行業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)正逐步延伸至多環(huán)節(jié)、多稅種。在司法實(shí)踐方面，2023

年公開的煤炭企業(yè)虛開發(fā)票案件中，出現(xiàn)了受票企業(yè)以偷稅進(jìn)行處罰而未移送公安機(jī)關(guān)的案例，以及環(huán)開、對開行為再審改判無罪的案例。隨著檢察院刑事合規(guī)機(jī)制改革在全國范圍推開，多地法院也在審判階段開展合規(guī)試點(diǎn)，以上變化為煤炭行業(yè)涉稅刑事辯護(hù)帶來了新的契機(jī)?；诖耍瑸槭箯V大煤炭行業(yè)企業(yè)在今后的經(jīng)營中，合規(guī)合法地進(jìn)行稅務(wù)管理、加強(qiáng)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)防控與外部風(fēng)險(xiǎn)隔離，有效應(yīng)對和化解涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)，華稅基于對煤炭行業(yè)的深入觀察以及煤炭企業(yè)涉稅刑事案件代理經(jīng)驗(yàn)撰寫本報(bào)告，深入分析稅收征管新形勢下煤炭行業(yè)的稅收環(huán)境，匯總

2023

年最新的煤炭企業(yè)涉稅刑事、行政案件，揭示煤炭行業(yè)涉稅刑事風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)狀、成因及最新變化，并在此基礎(chǔ)上提出企業(yè)管理合規(guī)建議，以期為煤炭企業(yè)防控涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)提供參考。目

錄一、2023

年我國煤炭行業(yè)發(fā)展情況二、2023

年煤炭行業(yè)稅收環(huán)境分析三、2023

年煤炭行業(yè)涉稅案件觀察四、煤炭行業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)成因分析五、煤炭行業(yè)各環(huán)節(jié)常見涉稅風(fēng)險(xiǎn)六、煤炭行業(yè)涉稅刑事案件六大實(shí)操要點(diǎn)及案例分享七、2024

年煤炭行業(yè)稅務(wù)合規(guī)管理建議一、2023

年我國煤炭行業(yè)發(fā)展情況歷經(jīng)“十三五”時(shí)期的供給側(cè)改革，煤炭行業(yè)正逐步進(jìn)入成熟發(fā)展階段，行業(yè)集中度隨著市場出清與兼并重組持續(xù)提升，行業(yè)競爭格局日趨穩(wěn)定。隨著我國經(jīng)濟(jì)社會、經(jīng)濟(jì)秩序持續(xù)向好，煤炭行業(yè)經(jīng)濟(jì)效益明顯改善，在國家發(fā)改委出臺指導(dǎo)價(jià)格及長協(xié)簽約率與履約率提升的背景下，煤炭價(jià)格趨于穩(wěn)定。在綠色發(fā)展理念的引領(lǐng)下，我國能源行業(yè)持續(xù)發(fā)展，能源結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化，煤炭優(yōu)質(zhì)產(chǎn)能加快釋放、清潔高效利用率不斷提升，煤電結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化，能效水平大幅提高。同時(shí)，新型煤化工得到大力發(fā)展，預(yù)計(jì)化工行業(yè)對煤炭的需求增速將保持較高水平，全國煤炭產(chǎn)量和市場供應(yīng)量均呈現(xiàn)上升趨勢。據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2022

年我國能源消費(fèi)總量為

54.1

億噸標(biāo)準(zhǔn)煤，煤炭消費(fèi)量占能源消費(fèi)總量的

56.2%，占比超能源消費(fèi)總量的半數(shù)；全國原煤產(chǎn)量45.6

億噸，比

2021

年同比增長

10.5%，原煤生產(chǎn)增速再次提升；全國規(guī)模以上煤炭企業(yè)營業(yè)收入

4.02

萬億元，比上年增長

19.5%；煤炭開采和洗選業(yè)固定資產(chǎn)投資額比上年增長

24.4%，增速上漲

13.3%。煤炭生產(chǎn)重心持續(xù)向資源稟賦好、開采條件好的地區(qū)集中。據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示，2022

年，全國規(guī)模以上煤炭企業(yè)原煤產(chǎn)量超億噸省份共

6

個(gè)，原煤產(chǎn)量超

10

億噸省份

2

個(gè)，分別為山西（13.07

億噸）和內(nèi)蒙古（11.74

億噸）；其余為陜西（7.46

億噸），新疆（4.13

億噸），貴州（1.28

億噸），安徽（1.12億噸），上述

6

省份產(chǎn)量合計(jì)

38.8

億噸，同比增長

9.4%，占全國規(guī)模以上煤炭企業(yè)原煤產(chǎn)量的

86.3%，比

2021

年提高

0.4

個(gè)百分點(diǎn)。年產(chǎn)量在

5000

萬噸至億噸省份

6

個(gè)，河南（9772.8

萬噸），寧夏（9355.4

萬噸），山東（8753.1

萬噸），黑龍江（6951.8

萬噸），云南（6659.4

萬噸）、甘肅（5351.8

萬噸），合計(jì)產(chǎn)量為

4.68

億噸，同比增長

7.1%，占全國產(chǎn)量的

10.4%，其中甘肅省產(chǎn)量大幅增長

23.2%，首次超過

5000

萬噸。第

1

頁

共

31

頁2022

年我國各地區(qū)原煤產(chǎn)量分布2023

年是我國“十四五”規(guī)劃承上啟下的關(guān)鍵之年，是推動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)社會全面發(fā)展綠色轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期，也是推動(dòng)國家能源綠色低碳發(fā)展的關(guān)鍵時(shí)期，煤炭行業(yè)在有關(guān)部門的關(guān)注和政策的扶持下，逐步進(jìn)入成熟發(fā)展階段，將迎來新的發(fā)展契機(jī)。二、2023

年煤炭行業(yè)稅收環(huán)境分析（一）七部門聯(lián)合打擊涉稅違法犯罪持續(xù)推進(jìn)2018

年

8

月，國家稅務(wù)總局、公安部、海關(guān)總署、中國人民銀行四部委聯(lián)合開展打擊“假企業(yè)”“假出口”“假申報(bào)”專項(xiàng)行動(dòng)，專項(xiàng)行動(dòng)于

2021

年

10月底圓滿收官，共依法查處涉嫌虛開騙稅企業(yè)

44

萬戶，挽回稅收損失

909

億元。2021

年

3

月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管第

2

頁

共

31

頁改革的意見》，對深化稅收征管改革，深入推進(jìn)精確執(zhí)法、精細(xì)服務(wù)、精準(zhǔn)監(jiān)管、精誠共治作出全面部署。為更好應(yīng)對涉稅違法犯罪形勢變化，進(jìn)一步強(qiáng)化境外資金分析監(jiān)控、密切執(zhí)法司法機(jī)關(guān)協(xié)作配合、加強(qiáng)執(zhí)法工作法律監(jiān)督，專項(xiàng)打擊行動(dòng)在四部門聯(lián)合的基礎(chǔ)上，最高人民檢察院、國家外匯管理局正式加入打擊虛開騙稅工作機(jī)制。通過整合六部門的專業(yè)優(yōu)勢、偵查優(yōu)勢、數(shù)據(jù)優(yōu)勢等，使虛開騙稅違法犯罪打擊行動(dòng)更為精準(zhǔn)、高效。2023

年

7

月

3

日，國家稅務(wù)總局、公安部、最高人民檢察院、最高人民法院、海關(guān)總署、中國人民銀行、國家外匯管理局在北京召開全國聯(lián)合打擊涉稅違法犯罪工作推進(jìn)會議，最高人民法院加入打擊行動(dòng)隊(duì)伍，聯(lián)合打擊行動(dòng)由六部門拓展到七部門，會議強(qiáng)調(diào)要精準(zhǔn)打擊“假企業(yè)”“假出口”“假申報(bào)”，精準(zhǔn)打擊行業(yè)性、區(qū)域性重大案件。在此背景下，稅警聯(lián)合查處多起煤炭領(lǐng)域的虛開騙稅大案，煤炭行業(yè)作為涉稅違法犯罪打擊的重點(diǎn)行業(yè)之一，涉稅刑事風(fēng)險(xiǎn)一觸即發(fā)。（二）全電發(fā)票全面推行，稅收征管邁入“以數(shù)治稅”新時(shí)代《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》指出，要全面推進(jìn)稅收征管數(shù)字化升級和智能化改造，要全面推進(jìn)稅收征管數(shù)字化升級和智能化改造，充分運(yùn)用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代信息技術(shù)，著力推進(jìn)內(nèi)外部涉稅數(shù)據(jù)匯聚聯(lián)通、線上線下有機(jī)貫通，驅(qū)動(dòng)稅務(wù)執(zhí)法、服務(wù)、監(jiān)管制度創(chuàng)新和業(yè)務(wù)變革，進(jìn)一步優(yōu)化組織體系和資源配置。穩(wěn)步實(shí)施發(fā)票電子化改革，實(shí)現(xiàn)發(fā)票全領(lǐng)域、全環(huán)節(jié)、全要素電子化，著力降低制度性交易成本。時(shí)間試點(diǎn)地區(qū)2021

年

12

月

1

日上海、廣東（不含深圳）、內(nèi)蒙古2022

年

10

月

28

日

四川2023

年

1

月

28

日

陜西、重慶、天津第

3

頁

共

31

頁2023

年

3

月

22

日2023

年

3

月

30

日2023

年

4

月

27

日2023

年

10

月

1

日2023

年

11

月

1

日2023

年

12

月

1

日吉林、河南福建、云南山西、浙江、甘肅、江西、江蘇、廣西、遼寧、海南河北、湖北、黑龍江、新疆北京、貴州、山東、湖南、寧夏、安徽、青海西藏截至

2023

年，除港澳臺地區(qū)外，數(shù)電票試點(diǎn)工作已完成全國省級覆蓋。數(shù)電票具有無需領(lǐng)用、開具便捷、信息集成、節(jié)約成本等優(yōu)點(diǎn)，受到越來越多納稅人的歡迎，推動(dòng)稅收征管邁入“以數(shù)治稅”新時(shí)代。數(shù)電票實(shí)現(xiàn)了全領(lǐng)域、全環(huán)節(jié)、全要素的電子化，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管過程中能夠更為全面、準(zhǔn)確地獲取企業(yè)的交易數(shù)據(jù)，并對企業(yè)的開票、抵扣等數(shù)據(jù)進(jìn)行分析比對，通過多部門共享數(shù)據(jù)，挖掘企業(yè)交易行為的業(yè)務(wù)邏輯，以便于及時(shí)排查企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)涉稅違法行為。（三）多地清理違規(guī)財(cái)政返還政策，行業(yè)經(jīng)營模式面臨挑戰(zhàn)1、清理違規(guī)財(cái)政返還政策行動(dòng)逐步推開近年來，部分地方政府為招商引資、推動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對特定主體在稅收、非稅等收入和財(cái)政支出等方面給予了優(yōu)惠政策，在特定的歷史時(shí)期與經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景下促進(jìn)了投資增長和產(chǎn)業(yè)集聚。煤炭行業(yè)長期困擾于無法取得增值稅專用發(fā)票的問題，部分煤炭企業(yè)選擇在園區(qū)搭建貿(mào)易鏈條享受地方財(cái)政返還政策，以解決進(jìn)項(xiàng)抵扣不足、無法取得企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的問題。但是，實(shí)踐中部分不法分子利用地方財(cái)稅優(yōu)惠政策惡意偷逃稅款，擾亂市場秩序，致使國家稅收流失，影響國家宏觀調(diào)控政策效果。因此，2014

年

11

月國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)〔2014〕62

號），提出“堅(jiān)持稅收法定原則，除依據(jù)專門稅收法律法規(guī)和《中華人民共和國民族區(qū)域自治法》規(guī)定的稅政管理權(quán)限外，各地區(qū)一律不得自行制定稅收優(yōu)惠政策；未經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，各部門起草其他法律法規(guī)、規(guī)章、發(fā)展規(guī)劃和區(qū)域政策都不得規(guī)定具體稅收優(yōu)惠政策”，“未經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，各地區(qū)、各部門不得對企業(yè)規(guī)定財(cái)政優(yōu)惠政策。對違法違規(guī)制定與企業(yè)及其投資者（或管理者）繳納稅收或非稅收入掛鉤的財(cái)政支出優(yōu)惠政策，包括先征后返、列收列支、財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)貼，以代繳第

4

頁

共

31

頁或給予補(bǔ)貼等形式減免土地出讓收入等，堅(jiān)決予以取消”，并要求“各地區(qū)、各有關(guān)部門要開展一次專項(xiàng)清理……通過專項(xiàng)清理，違反國家法律法規(guī)的優(yōu)惠政策一律停止執(zhí)行，并發(fā)布文件予以廢止”?；谇笆鑫募?，近年來各地清理財(cái)稅返還政策循序漸進(jìn)、逐步推開。2022

年

6

月，

國務(wù)院辦公廳發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)省以下財(cái)政體制改革工作的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)〔2022〕20

號），進(jìn)一步明確“除國家另有規(guī)定外，逐步取消對各類區(qū)域的財(cái)政收入全留或增量返還政策，確需支持的通過規(guī)范的轉(zhuǎn)移支付安排。逐步規(guī)范設(shè)區(qū)的市與所轄區(qū)之間的收入關(guān)系。結(jié)合稅源實(shí)際合理編制各級收入預(yù)算，依法依規(guī)征稅收費(fèi)，嚴(yán)格落實(shí)退稅減稅降費(fèi)政策，嚴(yán)禁虛收空轉(zhuǎn)、收‘過頭稅費(fèi)’、亂收費(fèi)，不得違規(guī)對稅費(fèi)收入指標(biāo)進(jìn)行考核排名。逐步清理不當(dāng)干預(yù)市場和與稅費(fèi)收入相掛鉤的補(bǔ)貼或返還政策”。2023

年

5

月，國家市場監(jiān)督管理總局發(fā)布的《公平競爭審查條例（征求意見稿）》明確，“政策制定機(jī)關(guān)沒有法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院規(guī)定依據(jù)，不得制定含有下列影響生產(chǎn)經(jīng)營成本內(nèi)容的政策措施：（一）給予特定經(jīng)營主體稅收優(yōu)惠政策；（二）對特定經(jīng)營主體實(shí)施選擇性、差異化的財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)或者補(bǔ)貼政策；（三）給予特定經(jīng)營主體要素獲取、資質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金、社會保險(xiǎn)費(fèi)等方面的優(yōu)惠政策；（四）安排財(cái)政支出與經(jīng)營主體繳納的稅收、非稅收入等掛鉤或者變相掛鉤……”。2、清理地方財(cái)政返還政策是近年審計(jì)查處重點(diǎn)近幾年，中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告中均提及對財(cái)政返還政策的清理與規(guī)范要求：發(fā)布年度2023

年2022

年文件內(nèi)容審計(jì)發(fā)現(xiàn)一些問題：……（四）地方財(cái)政管理不《國務(wù)院關(guān)于

2022

夠嚴(yán)格。重點(diǎn)審計(jì)了

18

省本級及

36

個(gè)市縣共

54年度中央預(yù)算執(zhí)行

個(gè)地區(qū)的財(cái)政收支管理情況，并就共性問題延伸和其他財(cái)政收支的

了其他地區(qū)。主要發(fā)現(xiàn)

4

方面問題“一是違規(guī)組審計(jì)工作報(bào)告》織和返還財(cái)政收入?！€有

55

個(gè)地區(qū)違規(guī)或變相返還稅收或土地出讓金等

225.08

億元。”《國務(wù)院關(guān)于

2021

“8.稅收征管審計(jì)問題。……有的地方在近年來第

5

頁

共

31

頁年度中央預(yù)算執(zhí)行

連續(xù)查處少數(shù)高收入群體偷逃稅款的情況下，仍和其他財(cái)政收支的

以財(cái)政扶持資金等名義，違規(guī)向

10

省市

22

縣的審計(jì)工作報(bào)告》高收入人員返還個(gè)稅，有違個(gè)稅調(diào)節(jié)收入差異、促進(jìn)社會公平的初衷。”“（四）稅收征管和減稅降費(fèi)政策落實(shí)審計(jì)情《國務(wù)院關(guān)于

2020

況?！?.違規(guī)返還稅款造成財(cái)政收入流失。15年度中央預(yù)算執(zhí)行

省市以財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)等名義返還稅款

238.73

億元，和其他財(cái)政收支的

返還比例大多為地方分成收入的

90%以上?！?021

年審計(jì)工作報(bào)告》要抓緊清理和規(guī)范部分地方違規(guī)返還稅收行為，避免財(cái)政收入大量流失影響財(cái)政可持續(xù)性?！?023

年

12

月

26

日，受國務(wù)院委托，審計(jì)署審計(jì)長侯凱向十四屆全國人大常委會第三次會議作《國務(wù)院關(guān)于

2022

年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)查出問題整改情況的報(bào)告》，報(bào)告指出“關(guān)于地方財(cái)政管理不夠嚴(yán)格的問題。審計(jì)的相關(guān)地區(qū)已整改

516.27

億元。針對違規(guī)組織和返還財(cái)政收入問題，70

個(gè)地區(qū)開展專項(xiàng)整治或完善財(cái)政收入管理制度等，已將

31.49

億元虛增收入退庫，追責(zé)問責(zé)

55

人；6

個(gè)地區(qū)已退還過頭費(fèi)、亂罰款等；55

個(gè)地區(qū)清理廢止違規(guī)出臺的稅收返還優(yōu)惠等，規(guī)范招商引資行為”。3、各地加強(qiáng)財(cái)政返還管理，煤炭行業(yè)經(jīng)營模式面臨挑戰(zhàn)為解決源頭缺乏進(jìn)項(xiàng)票、控制企業(yè)經(jīng)營成本，部分煤炭企業(yè)根據(jù)園區(qū)財(cái)稅優(yōu)惠政策與地方政府簽訂財(cái)政返還協(xié)議，并構(gòu)建出相應(yīng)的交易鏈條以享受財(cái)政返還。但在目前的宏觀環(huán)境下，園區(qū)財(cái)政返還政策存在較大的不穩(wěn)定性，利用財(cái)政返還彌補(bǔ)進(jìn)項(xiàng)不足問題的煤炭企業(yè)將面臨較大的稅收風(fēng)險(xiǎn)，且風(fēng)險(xiǎn)可能會向下游用煤企業(yè)傳導(dǎo)，此類經(jīng)營模式面臨著挑戰(zhàn)。（四）煤炭領(lǐng)域稅務(wù)監(jiān)管加強(qiáng)，涉稅風(fēng)險(xiǎn)需重視第

6

頁

共

31

頁2021

年

3

月，中辦、國辦印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡稱“《意見》”），對深化稅收征管改革，深入推進(jìn)精確執(zhí)法、精細(xì)服務(wù)、精準(zhǔn)監(jiān)管、精誠共治作出全面部署?！兑庖姟诽岢龈鞯囟悇?wù)部門以稅收風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、以“雙隨機(jī)、一公開”為基本方式，針對逃避稅問題多發(fā)的重點(diǎn)領(lǐng)域，適當(dāng)提高抽查比例，有序開展隨機(jī)抽查，精準(zhǔn)實(shí)施稅務(wù)監(jiān)管，打擊涉稅違法行為。煤炭購銷是稅務(wù)稽查的重點(diǎn)打擊領(lǐng)域，涉稅風(fēng)險(xiǎn)更易爆發(fā)。自

2020

年內(nèi)蒙古開展煤炭領(lǐng)域?qū)ｍ?xiàng)整治倒查

20

年工作以來，山西、云南、四川、新疆等省份陸續(xù)開展自查自糾行動(dòng)，多部門聚焦煤炭交易、礦產(chǎn)交易、煤礦股權(quán)轉(zhuǎn)讓、煤炭資源整合與兼并重組等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)建立聯(lián)動(dòng)機(jī)制，相繼查處了一批煤炭企業(yè)稅收違法違規(guī)案件。（五）煤炭行業(yè)多稅種稽查案例頻發(fā)，合規(guī)管理形勢嚴(yán)峻煤炭行業(yè)涉及稅種眾多，除增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、印花稅等常見稅種外，還涵蓋了資源稅、水資源稅、消費(fèi)稅等稅種。近年來，隨著稅收征管信息化程度提升，稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管能力與效率得到增強(qiáng)，實(shí)踐中出現(xiàn)了不少煤炭企業(yè)偷逃資源稅、消費(fèi)稅的案件。實(shí)踐中，不少企業(yè)忽視小稅種的合規(guī)管理，在嚴(yán)格的小稅種征管態(tài)勢下，企業(yè)面臨更為嚴(yán)峻的合規(guī)管理挑戰(zhàn)。三、2023

年煤炭行業(yè)涉稅案件觀察第

7

頁

共

31

頁（一）2023

年煤炭行業(yè)涉稅刑事案件觀察2023

年，國家稅務(wù)總局、裁判文書網(wǎng)等公開渠道共披露了煤炭行業(yè)

8

起虛開刑事案件，其中一審判決

2

起、二審判決

3

起、再審判決

3

起。上述案例中，除一起再審案件改判外，其余

5

起二審、再審案件均遭到駁回；從涉案金額看，有

6

起案件稅額超

250

萬元，其中有

4

起涉案稅額在

3000

萬元以上；從判決結(jié)果看，除改判案例外，有

3

起案件的被告被判處十年以上有期徒刑，其余案例的被告也均被判處五年以上有期徒刑。煤炭行業(yè)虛開案件呈現(xiàn)出高稅額、高風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)，虛開風(fēng)險(xiǎn)依然是煤炭行業(yè)不可忽視的“黑天鵝”。本報(bào)告分享以下三則煤炭行業(yè)刑事案件：1、虛開團(tuán)伙控制煤炭空殼公司暴力虛開，涉案金額達(dá)

2.8

億元內(nèi)蒙古巴彥淖爾市稅警協(xié)作破獲“X16”特大團(tuán)伙虛開增值稅專用發(fā)票案。犯罪團(tuán)伙在巴彥淖爾市

4

個(gè)旗縣區(qū)分別控制著

5

個(gè)空殼公司，對外宣稱從事煤炭購銷業(yè)務(wù)，實(shí)際是以虛開增值稅專用發(fā)票牟取暴利，賺取“開票費(fèi)”。經(jīng)查，該團(tuán)伙在作案期間累計(jì)虛開發(fā)票份數(shù)

2248

份，涉案金額

2.8

億元。目前，團(tuán)伙主犯已于

2022

年

12

月由烏拉特后旗人民法院依法作出判決，判處其有期徒刑

11年，其他團(tuán)伙成員分別獲刑

3

年以上

10

年以下有期徒刑。2、煤炭企業(yè)虛開專票、普票被判

16

年，二審維持原判第

8

頁

共

31

頁2017

年，詹某經(jīng)人介紹于長春認(rèn)識了蘇某，雙方開展虛開合作，由詹某負(fù)責(zé)提供進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，并聯(lián)系銷售渠道，蘇某等人在長春負(fù)責(zé)雇傭他人擔(dān)任掛名法人成立公司并騙領(lǐng)發(fā)票，為詹某聯(lián)系好的下游公司開具。2017

年至

2019

年期間，蘇某等人成立了“金某煤炭經(jīng)銷有限責(zé)任公司”等

30

余家一般納稅人企業(yè)，詹某為上述公司非法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票兩千余份，稅額合計(jì)

3500

余萬元。同時(shí)，詹某通過網(wǎng)絡(luò)等方式聯(lián)系“買家”，利用蘇某等人控制的

30

余家小規(guī)模納稅人公司騙領(lǐng)的發(fā)票，在沒有真實(shí)貨物交易的情況下，開出增值稅普通發(fā)票

696

份，金額4360

余萬元，發(fā)往全國各地。一審法院認(rèn)為被告人詹某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十三年，并處罰金人民幣二十萬元；犯虛開發(fā)票罪，判處有期徒刑四年，并處罰金人民幣十萬元，合并執(zhí)行為有期徒刑十六年，并處罰金人民幣三十萬元。二審法院維持原判。3、虛開專票超十億元，介紹人自首、退回違法所得仍判處十年有期徒刑2017

年

4

月至

8

月，楊某等人為賺取開票費(fèi)用，在未實(shí)際從事煤炭交易的情況下，向甲公司提供品名為“煤炭”的增值稅專用發(fā)票

3228

份，價(jià)稅合計(jì)約13.7

億元。而后，楊某又為甲公司尋找需要煤炭發(fā)票的下游公司，甲公司共計(jì)向下游公司開具增值稅專用發(fā)票

1011

份，價(jià)稅合計(jì)約

9.7

億元。為掩蓋犯罪事實(shí)，甲公司與下游公司訂立虛假的買賣合同，并取得了虛假的過磅單等憑證。其中

2017

年

7

月，楊某向甲公司提供了津某公司開具的增值稅專用發(fā)票

276份，價(jià)稅合計(jì)約

3.2

億元，前述發(fā)票被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為失控發(fā)票。為逃避繳納已第

9

頁

共

31

頁抵扣的稅額，楊某讓乙公司等四家企業(yè)為甲公司開具

1,282

份增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)約為

4.3

億元，并重新簽訂虛假買賣合同。案發(fā)后，楊某主動(dòng)投案自首、如實(shí)供述犯罪事實(shí)、并退回違法所得，法院認(rèn)為楊某構(gòu)成介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額巨大，判處有期徒刑十年。（二）2023

年煤炭行業(yè)涉稅行政案件觀察1、案件數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)根據(jù)國家稅務(wù)總局、各地稅務(wù)機(jī)關(guān)官方網(wǎng)站以及威科先行數(shù)據(jù)庫公示的稅務(wù)處理、稅務(wù)行政處罰及重大稅收違法失信等信息，2023

年煤炭行業(yè)涉稅行政案例

145

件，其中山西省公示案件數(shù)量最多，共計(jì)

47

件，其次為新疆、內(nèi)蒙古、江蘇、陜西?？梢?，煤炭行業(yè)涉稅行政案件的地區(qū)分布與我國原煤的地區(qū)分布基本一致。2023

年煤炭行業(yè)涉稅行政案件地區(qū)分布2、案件類型統(tǒng)計(jì)第

10

頁

共

31

頁2023

年煤炭行業(yè)涉稅行政案件類型與數(shù)量上述案件中，偷稅類案件數(shù)量最多，高達(dá)

67

件（其中涉及

15

起利用虛開發(fā)票抵扣稅款的案件，最終以偷稅進(jìn)行處罰）；虛開類案件數(shù)量次之，為

34

件；發(fā)票違法類案件

15

件。通過對上述案件進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)煤炭行業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)覆蓋多個(gè)稅種。一方面，由于配額制政策的延續(xù)，煤炭貿(mào)易企業(yè)難以取得合法憑證用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款及進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除，通過代開、財(cái)政返還等模式解決發(fā)票問題存在較大的虛開及偷稅風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，由于煤炭企業(yè)股權(quán)價(jià)值難以估量，存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的所得稅風(fēng)險(xiǎn)；此外，煤炭的開采、加工等環(huán)節(jié)涉及資源稅、消費(fèi)稅等多個(gè)稅種，稅收風(fēng)險(xiǎn)居高不下。本報(bào)告摘錄四類煤炭行業(yè)典型案例：（1）煤炭企業(yè)隱匿收入、進(jìn)行虛假納稅申報(bào)被稽查，連補(bǔ)帶罰近

1000

萬元第

11

頁

共

31

頁山東省泰安市稅務(wù)局稽查局公示的一起煤炭企業(yè)偷稅案件顯示，“近期，國家稅務(wù)總局泰安市稅務(wù)局稽查局根據(jù)精準(zhǔn)分析線索，依法查處了山東亨某煤業(yè)有限公司偷稅案件。經(jīng)查，該企業(yè)通過隱匿銷售收入、進(jìn)行虛假申報(bào)等手段，少繳增值稅、企業(yè)所得稅等稅費(fèi)

568.77

萬元，國家稅務(wù)總局泰安市稅務(wù)局稽查局依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》等相關(guān)規(guī)定，對該企業(yè)依法追繳少繳稅費(fèi)、加收滯納金并處罰款，共計(jì)

988.97

萬元”。（2）個(gè)人轉(zhuǎn)讓煤炭企業(yè)股權(quán)未足額申報(bào)納稅，被核定征收個(gè)人所得稅超2000

萬元近期，鄂爾多斯市稅務(wù)局第二稽查局公示了一則個(gè)人轉(zhuǎn)讓煤炭企業(yè)股權(quán)偷稅的案件。廖某于

2009

年

7

月轉(zhuǎn)讓某煤炭企業(yè)股權(quán)并完成工商變更登記，未進(jìn)行申報(bào)納稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為

2.05

億元，因稅務(wù)機(jī)關(guān)并未獲取廖某取得煤礦股權(quán)的成本資料證據(jù)，因此采用核定征收方式核定廖某的應(yīng)納個(gè)人所得稅，核定稅率為

10%，經(jīng)計(jì)算，此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓廖某應(yīng)申報(bào)個(gè)人所得稅

2050

萬元。隨后，稅務(wù)機(jī)關(guān)向廖某下發(fā)了《稅務(wù)處理決定書》《不予行政處罰決定書》，認(rèn)定廖某的行為構(gòu)成偷稅，因超過五年，不予行政處罰，要求廖某

15

日內(nèi)補(bǔ)繳稅款及滯納金1500

余萬元。（3）煤炭企業(yè)少繳資源稅、水資源稅

1300

萬，被處以

50%罰款2023

年

8

月

28

日，山西省晉中市稅務(wù)局稽查局公布一起煤炭企業(yè)偷稅案例，該企業(yè)在賬簿上不列或少列收入，少繳增值稅

500

余萬元、資源稅

300

余萬元，水資源稅近

1000

萬元，企業(yè)所得稅

130

余萬元，要求該單位補(bǔ)繳稅款并對該單位處以少繳稅款

50%的罰款。第

12

頁

共

31

頁四、煤炭行業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)成因分析（一）超配額采煤不開票，煤炭企業(yè)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票難以獲取為促進(jìn)能源產(chǎn)業(yè)的優(yōu)化升級，我國對煤礦的開采實(shí)施了配額制度，超開采額度部分即不能正常銷售，導(dǎo)致中小型煤礦超過配額開采的煤炭無法以自己的名義銷售并提供增值稅專用發(fā)票，采購方難以獲取進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。同時(shí)，自

2010

年國家發(fā)改委發(fā)布《關(guān)于加快推進(jìn)煤礦企業(yè)兼并重組若干意見》啟動(dòng)煤炭化解過剩產(chǎn)能工作以來，煤炭行業(yè)轉(zhuǎn)為賣方市場，煤炭貿(mào)易企業(yè)能夠從正規(guī)大型煤礦采購配額內(nèi)煤炭的數(shù)量愈發(fā)緊張，因此不得不從小型煤礦采購超采煤炭。這種矛盾現(xiàn)象造成了煤炭行業(yè)進(jìn)項(xiàng)抵扣不足的行業(yè)痼疾。（二）通過個(gè)體運(yùn)力完成運(yùn)輸，煤炭企業(yè)難以取得運(yùn)輸發(fā)票公路運(yùn)輸以其適應(yīng)性強(qiáng)、機(jī)動(dòng)靈活、快速直達(dá)的優(yōu)勢，在煤炭行業(yè)中發(fā)揮著重要作用，中短距離的煤炭運(yùn)輸以公路運(yùn)輸為主要方式。但是，目前我國公路運(yùn)輸業(yè)務(wù)的經(jīng)營主體呈現(xiàn)出“多、小、散、弱”的特征，即除少數(shù)運(yùn)輸主體由國有運(yùn)輸企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一經(jīng)營、集中管理外，大部分運(yùn)輸任務(wù)由個(gè)體運(yùn)力承接。在煤炭運(yùn)輸領(lǐng)域，基于前述背景，大部分煤炭企業(yè)通常會選擇委托個(gè)人車輛提供運(yùn)輸服務(wù)。但是，由于這些個(gè)人無法或不愿為服務(wù)接受方開具增值稅專用發(fā)票，煤炭企業(yè)無法取得合規(guī)憑證用以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額及企業(yè)所得稅稅前扣除列支。（三）11

號公告出臺，煤炭深加工環(huán)節(jié)面臨消費(fèi)稅納稅調(diào)整第

13

頁

共

31

頁2023

年

6

月

30

日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于部分成品油消費(fèi)稅政策執(zhí)行口徑的公告》（財(cái)政部

稅務(wù)總局公告

2023

年第

11

號，以下簡稱“11號公告”），明確規(guī)定“對混合芳烴、重芳烴、混合碳八、穩(wěn)定輕烴、輕油、輕質(zhì)煤焦油按照石腦油征收消費(fèi)稅”。在此次擴(kuò)大的消費(fèi)稅征稅范圍中，煤基穩(wěn)定輕烴是煤間接液化工藝的一種產(chǎn)物

，在

11

號公告出臺前，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告

2012

年第

47

號）的相關(guān)規(guī)定，對于符合《GB9053-2013

穩(wěn)定輕烴》國家標(biāo)準(zhǔn)的煤基穩(wěn)定輕烴是否征收消費(fèi)稅，實(shí)踐中尚存爭議，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行的口徑存在一定差異。隨著

11

號公告的公布，這一爭議也塵埃落定，煤基穩(wěn)定輕烴等煤基液態(tài)產(chǎn)品需要按照“石腦油”征收消費(fèi)稅。對于從事煤炭深加工的企業(yè)而言，上述規(guī)定將不可避免地提高企業(yè)的稅負(fù)成本，若企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營模式未及時(shí)作出調(diào)整，或?qū)⒚媾R納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)，甚至是行政及刑事風(fēng)險(xiǎn)。（四）煤炭企業(yè)股權(quán)價(jià)值難以估算，股權(quán)轉(zhuǎn)讓面臨納稅調(diào)整2005

年，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于全面整頓和規(guī)范礦產(chǎn)資源開發(fā)秩序的通知》，眾多煤炭企業(yè)以此為契機(jī)進(jìn)行煤炭資源整合。兼并重組是煤炭企業(yè)資源整合的常見形式，其中涉及大量股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)問題，存在較大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。近年來各地稅務(wù)機(jī)關(guān)開展的煤炭領(lǐng)域?qū)ｍ?xiàng)整治行動(dòng)也牽扯出多起轉(zhuǎn)讓煤炭企業(yè)股權(quán)未申報(bào)納稅或未足額申報(bào)納稅的案件。2014

年修訂的《探礦權(quán)采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓管理辦法》對探礦權(quán)、采礦權(quán)的轉(zhuǎn)讓作出了諸多限制性規(guī)定，將審批權(quán)提升至國務(wù)院地質(zhì)礦產(chǎn)主管部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府地質(zhì)礦產(chǎn)主管部門，導(dǎo)致探礦權(quán)、采礦權(quán)的轉(zhuǎn)讓的程序較為繁瑣。因此，部分煤炭企業(yè)通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式將探礦權(quán)、采礦權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，以規(guī)避轉(zhuǎn)讓審查，但該行為的合法性受到質(zhì)疑，且容易引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，探礦權(quán)、采礦權(quán)等無形資產(chǎn)的公允價(jià)值難以評估，部分股東在轉(zhuǎn)讓煤炭企業(yè)股權(quán)時(shí)，未將上述無形資產(chǎn)的價(jià)值在轉(zhuǎn)讓價(jià)格中充分體現(xiàn)，此種情況下可能會被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低”，進(jìn)而進(jìn)行納稅調(diào)整，甚至以納稅人編造虛假計(jì)稅依據(jù)為由而進(jìn)行處罰。（五）上下游企業(yè)涉嫌虛開，企業(yè)無法隔離涉稅風(fēng)險(xiǎn)增值稅鏈條環(huán)環(huán)相扣，上游企業(yè)是否合法合規(guī)地開具增值稅專用發(fā)票、是否第

14

頁

共

31

頁按期、足額繳納增值稅稅款直接影響到下游企業(yè)能否正常申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額及其抵扣行為是否會造成國家增值稅損失。在煤炭行業(yè)虛開案件中，有相當(dāng)部分案件是由于上游企業(yè)出現(xiàn)虛開問題進(jìn)而牽連到下游企業(yè)，下游受票企業(yè)輕者接受稅務(wù)檢查、進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營；重者可能移交公安機(jī)關(guān)以虛開發(fā)票刑事案件立案偵查。無論以上何種情形都將對企業(yè)的健康發(fā)展產(chǎn)生不良影響，具體闡述如下：1、虛開發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)不止傳導(dǎo)一個(gè)環(huán)節(jié)從虛開類案件的緣起來看，有相當(dāng)一部分案件系由上游企業(yè)（或上游企業(yè)的上游）涉嫌虛開刑事案件已被司法機(jī)關(guān)作出有罪判決而通過案件協(xié)查引出的。例如，一家煤炭企業(yè)通過享受地方稅收返還降低了其增值稅稅負(fù)，在進(jìn)項(xiàng)稅額充足、有利潤空間的情況下，向多家下游生產(chǎn)企業(yè)虛開，一旦該企業(yè)定罪，則下游企業(yè)均面臨被指控虛開的風(fēng)險(xiǎn)。有罪判決的牽連作用對各行業(yè)的影響巨大，就煤炭行業(yè)而言，若交易鏈條中的某一企業(yè)被定性為虛開，風(fēng)險(xiǎn)有可能會向全鏈條傳導(dǎo)，進(jìn)而對上、下游煤炭企業(yè)的經(jīng)營產(chǎn)生沖擊。2、上游稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出協(xié)查函、已證單，受票方面臨虛開風(fēng)險(xiǎn)開票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在查處虛開問題后，將向受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送《稅收違法案件協(xié)查函》及《已證實(shí)虛開通知單》，由受票方稅務(wù)機(jī)關(guān)開展稅務(wù)協(xié)查或立案檢查。部分受票方稅務(wù)機(jī)關(guān)或以上游已證實(shí)虛開為由，要求受票企業(yè)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出、補(bǔ)繳稅款；司法層面，司法機(jī)關(guān)在查處虛開案件中存在兩種做法，一是對異地企業(yè)行使管轄權(quán)，對上下游企業(yè)并案查處；二是在跨省/市調(diào)查后將本案企業(yè)的上下游企業(yè)犯罪線索信息通過內(nèi)部傳送，由上下游企業(yè)公安機(jī)關(guān)立案偵查。3、受票方接受發(fā)票各地處理不一在虛開案件中，稅收法律法規(guī)對于開票方和受票方的評價(jià)并不相同，在開票方構(gòu)成虛開的情形下，對受票方行為的定性和處理存在以下五種不同情形：一是，開票方構(gòu)成虛開，不對受票方進(jìn)行處理，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告

2014

年第39

號）的規(guī)定，符合條件的，受票方納稅人取得的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。第

15

頁

共

31

頁二是，開票方構(gòu)成虛開，受票方構(gòu)成善意取得。受票方善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的規(guī)定主要見于國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2020〕187

號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕1240

號）。此種情形下，受票方不以偷稅或者騙取出口退稅論處，不適用滯納金和罰款的相關(guān)規(guī)定，如能夠重新從銷售方取得合法、有效專用發(fā)票的，準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。三是，開票方構(gòu)成虛開，受票方行政定虛。根據(jù)《增值稅暫行條例》第九條，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告

2012

年第

33

號）以及《發(fā)票管理辦法》第二十一條的規(guī)定，此種情形下受票方進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，需作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，并加收滯納金。四是，開票方構(gòu)成虛開，受票方構(gòu)成偷稅甚至面臨刑事風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕134

號）第一條、第四條，此種情形下受票方構(gòu)成利用他人虛開的專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅，對其處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款，進(jìn)項(xiàng)稅金大于銷項(xiàng)稅金的，還會調(diào)減其留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額。利用虛開的專用發(fā)票進(jìn)行偷稅構(gòu)成犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行追繳稅款等行政處理，并移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。五是，開票方構(gòu)成虛開的，受票方面臨虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑事風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第五十六條規(guī)定，虛開的稅款數(shù)額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數(shù)額在五萬元以上的，公安機(jī)關(guān)應(yīng)予立案并追究其刑事責(zé)任。五、煤炭行業(yè)各環(huán)節(jié)常見涉稅風(fēng)險(xiǎn)（一）煤炭行業(yè)購銷環(huán)節(jié)稅收風(fēng)險(xiǎn)1、掛靠經(jīng)營模式不被認(rèn)可，爆發(fā)虛開風(fēng)險(xiǎn)一方面，由于煤炭開采配額的限制，采煤企業(yè)銷售超過配額開采的煤炭無法以自己的名義銷售并提供增值稅專用發(fā)票，因此部分小型煤礦無法直接向用煤企業(yè)供煤。另一方面，盡管

2014

年煤炭經(jīng)營行政許可制度取消，個(gè)人持有小型煤第

16

頁

共

31

頁礦也可從事煤炭經(jīng)銷活動(dòng)，但對于小型煤礦主而言，以自己的名義從事煤炭經(jīng)銷活動(dòng)面臨向用煤企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票的法定義務(wù)，并且需要依法繳納增值稅、個(gè)人所得稅等稅款。因此，出于向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票手續(xù)的繁瑣以及稅費(fèi)經(jīng)濟(jì)因素的考慮，小型煤礦主通常不愿意以自己的名義直接向用煤企業(yè)供煤。為緩解上述問題，現(xiàn)實(shí)中存在不少小型煤礦尋求正規(guī)的大型煤礦，通過掛靠經(jīng)營的模式開展煤炭銷售業(yè)務(wù)。然而，在實(shí)踐中，該種掛靠經(jīng)營模式容易出現(xiàn)“票貨分離”的情形，且資金收付方面又容易存在墊資、借貸等情形，容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)認(rèn)定為不具有真實(shí)貨物交易的資金回流。又由于掛靠方、被掛靠方法律意識薄弱，在達(dá)成口頭掛靠協(xié)議后疏于簽訂書面的掛靠合同，導(dǎo)致有關(guān)機(jī)關(guān)對掛靠的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑，繼而否認(rèn)掛靠模式的成立，認(rèn)定企業(yè)存在虛開行為。2、“如實(shí)代開”行為被認(rèn)定為虛開部分煤炭貿(mào)易企業(yè)或用煤企業(yè)實(shí)際采購了煤炭，但由于系超采煤炭等緣故，買方無法據(jù)實(shí)取得增值稅專用發(fā)票，為了解決進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣不足的問題、實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣權(quán)益，部分煤炭企業(yè)會采取向第三方同行支付開票費(fèi)的形式調(diào)劑“富余票”以解決稅負(fù)過高的問題。盡管第三方開具的發(fā)票所載貨物數(shù)量、金額與實(shí)際交易情況相符，但稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為開票方與貨物銷售方不一致，仍傾向于以虛開定性，甚至移送公安進(jìn)入刑事程序。3、煤炭企業(yè)不帶票銷售的偷稅風(fēng)險(xiǎn)因配額制的存在，采煤企業(yè)超配額開采的煤炭不能正常對外銷售。為了解決產(chǎn)量過剩問題、避免煤炭積壓，采煤企業(yè)往往會將超過額度開采的煤炭進(jìn)行無票銷售。同時(shí)，為了避免賬面顯示開采超配額，采煤企業(yè)往往未將上述收入列支賬簿，也未進(jìn)行相應(yīng)的增值稅、企業(yè)所得稅、資源稅等稅種的納稅申報(bào)。隨著稅收征管能力的加強(qiáng)，銷售不開發(fā)票、私戶收款的行為越來越難以逃避稅務(wù)監(jiān)管，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過大數(shù)據(jù)分析比對企業(yè)信息，極易發(fā)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營情況異常，上述風(fēng)險(xiǎn)極易爆發(fā)。4、煤炭企業(yè)私下交易疏干水的偷稅風(fēng)險(xiǎn)煤炭開采的過程中會伴隨大量疏干水的產(chǎn)生，根據(jù)《擴(kuò)大水資源稅改革試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，“疏干排水需繳納水資源稅，實(shí)際取用水量按照排水量確定”。第

17

頁

共

31

頁部分企業(yè)為了達(dá)到偷逃水資源稅的目的，采取私埋暗管等方式避開計(jì)量設(shè)施，或是通過偷排、倒賣等方式降低計(jì)稅依據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)上述偷稅行為后，將啟動(dòng)稅務(wù)程序，追繳企業(yè)少繳的稅款、滯納金，并對其處以罰款。如果煤炭企業(yè)不履行稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理、處罰且不提起救濟(jì)程序的，或?qū)⒁l(fā)逃稅罪的刑事責(zé)任。（二）煤炭行業(yè)運(yùn)輸環(huán)節(jié)稅收風(fēng)險(xiǎn)前已述及，個(gè)人車輛運(yùn)輸在煤炭貨物運(yùn)輸中占據(jù)較大比重，但由于個(gè)人無法或不愿開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致煤炭企業(yè)難以取得合法有效憑證。為了解決這個(gè)問題，煤炭企業(yè)通常采取“掛靠”、“代開”等方式與第三方運(yùn)輸公司合作。但由于煤炭企業(yè)管理制度不完善、疏于保存業(yè)務(wù)真實(shí)性資料，以及實(shí)踐中對此類代開、掛靠行為的刑事認(rèn)定不一，導(dǎo)致煤炭企業(yè)易被追究法律責(zé)任。同時(shí)，隨著信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，近年來網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺發(fā)展迅速。網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺依托互聯(lián)網(wǎng)平臺，平臺經(jīng)營者以承運(yùn)人的身份與托運(yùn)人簽訂運(yùn)輸合同，然后委托實(shí)際承運(yùn)人完成運(yùn)輸服務(wù)。煤炭企業(yè)以托運(yùn)人的身份與網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺訂立運(yùn)輸合同，由網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺向其開具運(yùn)輸服務(wù)發(fā)票，以解決無法自個(gè)體司機(jī)處取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的問題。但是，流程倒置、信息后補(bǔ)等現(xiàn)象廣泛存在于網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺模式中：即煤炭企業(yè)自行組織車隊(duì)，然后向網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺提供車隊(duì)車輛信息、運(yùn)輸信息以錄入系統(tǒng)，再由網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺向其開具增值稅專用發(fā)票，其間伴隨墊付個(gè)人車隊(duì)運(yùn)輸報(bào)酬的現(xiàn)象，這種變通型的模式容易出現(xiàn)“資金回流”，繼而引發(fā)虛開風(fēng)險(xiǎn)。（三）煤炭行業(yè)加工環(huán)節(jié)稅收風(fēng)險(xiǎn)1、農(nóng)產(chǎn)品變煤虛開風(fēng)險(xiǎn)我國是秸稈等農(nóng)作物的產(chǎn)出大國，但由于秸稈等農(nóng)作物的實(shí)際使用用途有限，將其作為廢物處理會引發(fā)一定的環(huán)境污染和安全隱患等問題。因此，部分地區(qū)倡導(dǎo)“秸稈變綠煤”等工程，將玉米秸稈、稻稈、稻殼、枝椏材、木屑等生物質(zhì)資源直燃與制備成型燃料，部分不法分子企圖牟利，將農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票變票為煤炭發(fā)票對外虛開，進(jìn)而引發(fā)煤炭行業(yè)虛開風(fēng)險(xiǎn)。第

18

頁

共

31

頁近期披露了一則稅額高達(dá)

3.2

億元的農(nóng)產(chǎn)品變煤虛開大案。黃某、李某、張某等

9

名人員分別控制

6

家生物燃料公司和

3

家煤炭經(jīng)銷公司，在沒有真實(shí)貨物采購的情況下，6

家生物燃料公司自行開具大量“秸稈”等農(nóng)業(yè)收購發(fā)票，并在沒有加工和實(shí)際業(yè)務(wù)的情況下，向下游

3

家煤炭經(jīng)銷公司開具品名為“＊基礎(chǔ)化學(xué)品＊炭”的增值稅專用發(fā)票，再通過

3

家煤炭經(jīng)銷公司對外開具品名為“＊煤炭＊原煤”的增值稅專用發(fā)票。犯罪團(tuán)伙共計(jì)虛開發(fā)票

2200

余份，涉及金額

3.2億元，9

人均獲刑。2、分類加工偷稅風(fēng)險(xiǎn)以往煤炭行業(yè)涉稅案件主要集中在煤炭購銷和運(yùn)輸環(huán)節(jié)，近年來，隨著煤炭行業(yè)逐漸向高端化、一體化發(fā)展，眾多煤炭企業(yè)拓展自身業(yè)務(wù)鏈條，引入煤炭加工環(huán)節(jié)，以增加煤炭產(chǎn)品附加值。煤炭行業(yè)的加工環(huán)節(jié)主要包括分類加工與深加工兩類。分類加工一般是指通過篩選、選煤、煤炭成型、煤炭制漿等環(huán)節(jié)，并應(yīng)用物理、化學(xué)方法排除煤中的礦物雜質(zhì)和有害元素，生產(chǎn)出不同質(zhì)量的適應(yīng)使用部門需求的煤炭品種，為有效地綜合利用煤炭創(chuàng)造條件。此前，中國稅務(wù)報(bào)公布一則煤炭企業(yè)分類加工偷稅的案例。A

企業(yè)系從事煤炭選洗和分類加工的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)篩查過程中發(fā)現(xiàn)

A

企業(yè)銷售的中煤與傾倒處理的矸石比例嚴(yán)重失衡。通常情況下，原煤中中煤的產(chǎn)出比例為

15%至

30%，矸石作為原煤選洗過程中產(chǎn)出的固體廢料，比例在

10%至

20%之間，中第

19

頁

共

31

頁煤的產(chǎn)量高于矸石，但

A

企業(yè)產(chǎn)出的矸石重量是中煤重量的

2

倍，明顯與經(jīng)營業(yè)務(wù)不符。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，A

企業(yè)存在通過賬外經(jīng)營的方式將中煤對外銷售，并在賬簿中記載為矸石的隱匿收入行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定其構(gòu)成偷稅，追繳金額超

500

萬元。3、煤炭深加工消費(fèi)稅風(fēng)險(xiǎn)（1）11

號公告出臺前，某煤炭深加工企業(yè)生產(chǎn)輕質(zhì)煤焦油被征收消費(fèi)稅11

號公告出臺前，雖然未有規(guī)定明確將輕質(zhì)煤焦油、煤基穩(wěn)定輕烴納入石腦油的范疇，但部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)將其視同石腦油征收消費(fèi)稅，導(dǎo)致煤炭深加工企業(yè)面臨著被追繳消費(fèi)稅并加收滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。以一則稅務(wù)稽查案件為例，甲公司系一家從事煤炭開采、選洗、銷售以及煤炭加工的企業(yè)，成立于

2014

年。2019

年初，甲公司為提升產(chǎn)品價(jià)值、延長自身業(yè)務(wù)鏈條，計(jì)劃新增煤制油項(xiàng)目建設(shè)，利用煤炭等原材料加工生產(chǎn)輕質(zhì)煤焦油等產(chǎn)品。2020

年底，項(xiàng)目基本建設(shè)完成，甲公司開始煤炭深加工產(chǎn)品的研發(fā)，并投入大量資金進(jìn)行生產(chǎn)。2021

年

6

月，企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向甲公司送達(dá)了《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，認(rèn)定甲公司生產(chǎn)的輕質(zhì)煤焦油

1#應(yīng)當(dāng)視同石腦油繳納消費(fèi)稅，要求

A

公司于

2021

年

6

月

30

日前辦理消費(fèi)稅稅（費(fèi)）種認(rèn)定，自行申報(bào)繳納消費(fèi)稅。2021

年底，甲公司未完成消費(fèi)稅稅種認(rèn)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)再次向甲公司作出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，認(rèn)定甲公司應(yīng)納消費(fèi)稅稅額

3000

余萬元，要求甲公司限期繳納消費(fèi)稅和滯納金。（2）11

號公告出臺后，某煤炭深加工企業(yè)生產(chǎn)煤基穩(wěn)定輕烴被要求繳納消費(fèi)稅11

號公告出臺后，已有多家從事煤炭深加工的企業(yè)收到其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下發(fā)的文書，要求企業(yè)在收到文書的

5

個(gè)工作日內(nèi)申請消費(fèi)稅稅種認(rèn)定。11

號公告出臺后，企業(yè)生產(chǎn)相關(guān)產(chǎn)品需繳納消費(fèi)稅。（四）煤炭行業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的偷逃稅風(fēng)險(xiǎn)隨著部分地區(qū)開展的煤炭領(lǐng)域?qū)ｍ?xiàng)整治工作的持續(xù)進(jìn)行，煤炭企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅問題逐漸顯現(xiàn)，2023

年，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)披露了多起煤炭企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收違法案例。第

20

頁

共

31

頁實(shí)踐中，部分企業(yè)在轉(zhuǎn)讓煤炭企業(yè)股權(quán)時(shí)，未將探礦權(quán)、采礦權(quán)等無形資產(chǎn)的價(jià)值在轉(zhuǎn)讓價(jià)格中充分體現(xiàn)，或是以股權(quán)轉(zhuǎn)讓掩飾探礦權(quán)、采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會根據(jù)交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定；對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低且無正當(dāng)、合理的理由時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。涉嫌偷稅的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方面臨補(bǔ)繳稅款及滯納金并處以罰款的風(fēng)險(xiǎn)。六、煤炭行業(yè)涉稅刑事案件六大實(shí)操要點(diǎn)及案例分享目前，理論界及司法實(shí)踐中對于存在真實(shí)交易，無騙稅故意未造成稅款損失不應(yīng)當(dāng)定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪、司法機(jī)關(guān)需舉證是否有主觀故意、是否造成稅款損失、納稅人有真實(shí)交易的掛靠行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪等觀點(diǎn)已經(jīng)達(dá)成了基本共識，但是，對于諸如主觀上是否具有騙稅故意，從證據(jù)上如何證明、稅款損失如何計(jì)算、如何辨析如實(shí)代開和虛開行為、如何認(rèn)定逃稅罪的主客觀構(gòu)成要件等問題還存在一定爭議，下文將展示部分煤炭行業(yè)涉稅刑事辯護(hù)要點(diǎn)，以供讀者參考。（一）資金回流僅是虛開線索，業(yè)務(wù)真實(shí)性是關(guān)鍵1、資金回流≠虛開，不能僅憑資金回流認(rèn)定虛開犯罪前已述及，由于煤炭行業(yè)的特殊性，在購銷、運(yùn)輸過程中，小型煤礦主或個(gè)體司機(jī)為了保證及時(shí)取得貨款，要求用煤企業(yè)先行墊付貨款或運(yùn)費(fèi)，隨后煤炭貿(mào)易企業(yè)根據(jù)與用煤企業(yè)的約定在業(yè)務(wù)完成后進(jìn)行償還。上述資金往來的過程中，產(chǎn)生了用煤企業(yè)向貿(mào)易企業(yè)付款、貿(mào)易企業(yè)再支付給用煤企業(yè)的資金流轉(zhuǎn)跡象，此種情形極易被稅務(wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)認(rèn)定為“資金回流”，從而成為認(rèn)定企業(yè)虛開發(fā)票的重要線索或證據(jù)之一。同時(shí)，除了煤炭購銷業(yè)務(wù)外，煤炭企業(yè)之間可能存在買賣、租賃、借貸等民事法律關(guān)系，相關(guān)資金往來也可能被認(rèn)定為虛開業(yè)務(wù)的“資金回流”。由于資金流向有跡可查，且獲取方便，因而在稅務(wù)或公安調(diào)查涉案企業(yè)是否構(gòu)成虛開時(shí)，“資金回流”往往成為主要線索與切入點(diǎn)。辦案機(jī)關(guān)通常會將票面金額與“回流貨款”的差額認(rèn)定為開票費(fèi)，并制作相應(yīng)的統(tǒng)計(jì)表，以證實(shí)“資金回流”。加之，煤炭貿(mào)易過程中，為降低倉儲和運(yùn)輸成本，貿(mào)易企業(yè)通常采用“指示交付”或“占有改定”的方式完成貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，在此種運(yùn)輸方式下，處第

21

頁

共

31

頁于中間環(huán)節(jié)的貿(mào)易企業(yè)沒有實(shí)際參與貨物運(yùn)輸，因此容易得出“無貨交易”“虛假交易”的判斷，進(jìn)而認(rèn)定涉案業(yè)務(wù)構(gòu)成虛開。然而，資金回流僅是涉嫌虛開的線索，而非定案依據(jù)，在認(rèn)定是否構(gòu)成虛開時(shí)，不能過度強(qiáng)調(diào)資金回流的作用，尤其不能在未形成完整交易鏈條、未對貨物真實(shí)來源調(diào)查清楚的情況下。在沒有充分證據(jù)證明無真實(shí)交易、資金流轉(zhuǎn)原因等情況下，不能僅憑資金回流的客觀痕跡認(rèn)定構(gòu)成虛開。對于涉案煤炭企業(yè)而言，應(yīng)當(dāng)梳理資金收付鏈條，并提供真實(shí)貨物交易的相關(guān)憑證，推翻“資金回流”的定性。2、實(shí)案：存在資金回流，但不能排除真實(shí)貨物交易的可能，法院判處無罪被告人葛某軍系寧波某能源有限公司實(shí)際控制人，2019

年

6

月，葛某軍在沒有真實(shí)交易的情況下，經(jīng)他人介紹，以某公司名義向?yàn)I州市某天新能源有限公司虛開增值稅專用發(fā)票

152

份，價(jià)稅合計(jì)人民幣

150208500

元，稅額人民幣17280624.6

元。其中

65

份增值稅專用發(fā)票已申報(bào)抵扣，抵扣稅額共計(jì)人民幣7390845.43

元，為證明上述事實(shí)，公訴機(jī)關(guān)當(dāng)庭出示了被告人供述、證人證言、書證、辨認(rèn)筆錄及照片等證據(jù)。本案經(jīng)浙江省某縣人民法院審理判決。公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為，被告人葛某軍違反國家稅收管理法規(guī)，伙同他人虛開增值稅專用發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額巨大，應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究其刑事責(zé)任。被告人葛某軍對公訴機(jī)關(guān)指控的犯罪事實(shí)及罪名均有異議，提出現(xiàn)有證據(jù)無法證明濱州市某天新能源有限公司的行為對國家增值稅造成了實(shí)際的損失。僅憑資金回流情況不具有證明結(jié)果的唯一性與排他性，故該項(xiàng)指控不應(yīng)得到支持。法院認(rèn)為，公訴機(jī)關(guān)提供的證據(jù)雖能證明存在資金回流的情況，但根據(jù)公訴機(jī)關(guān)提供的濱州市某天新能源有限公司實(shí)際控制人張學(xué)制的詢問筆錄，其陳述濱州市某天新能源有限公司有真實(shí)煤炭業(yè)務(wù)發(fā)生，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，且客觀上是否已造成國家稅款損失，在案證據(jù)亦未達(dá)到確實(shí)、充分的程度，故對公訴機(jī)關(guān)指控的該節(jié)事實(shí)，本院不予認(rèn)定。（二）如實(shí)代開不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪1、如實(shí)代開行為不應(yīng)認(rèn)定為虛開煤炭貿(mào)易企業(yè)為了解決進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣不足的問題，往往會尋求第三方代開增值稅專用發(fā)票，而該行為通常會被辦案機(jī)關(guān)認(rèn)定為“不具有真實(shí)貨物交易”的虛第

22

頁

共

31

頁開行為。

對于如實(shí)代開行為，最高法、最高檢通過系列案例、復(fù)函、意見等方式多次申明，對于有實(shí)際交易存在的代開行為，行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，且客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。2015

年，《最高人民法院研究室〈關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》（法研〔2015〕58

號，以下簡稱“58

號文”）明確指出，“行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動(dòng)，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如果行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營活動(dòng)，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處”。同時(shí)，最高人民法院

2018

年發(fā)布的指導(dǎo)案例中，最高法在“張某強(qiáng)”虛開增值稅專用發(fā)票案的刑事裁定書中指出：“針對某些企業(yè)的不規(guī)范行為，應(yīng)以發(fā)展的眼光看問題，按照疑罪從無的原則處理，張某強(qiáng)如實(shí)代開的行為不具有偷逃稅收的目的，未對國家造成稅收損失，不應(yīng)定罪處罰”。2、實(shí)案：如實(shí)代開取得發(fā)票構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪某地有兩家煤炭貿(mào)易企業(yè)，分別為

A

公司和

B

公司。A

公司主要從煤化工企業(yè)購進(jìn)商品煤，直接銷售給用煤的當(dāng)?shù)鼐用窕蛐⌒凸S。因這些消費(fèi)者不要求開具發(fā)票，A

公司有大量進(jìn)項(xiàng)富余，同時(shí)

A

公司不帶票銷售商品煤，未依法申報(bào)未開票收入。B

公司主要從小煤窯采購原煤，銷售給煤化工企業(yè)。因小煤窯超額開采，不能依法開出發(fā)票，B

公司長期存在進(jìn)項(xiàng)不足的問題。B

公司向下游煤化工企業(yè)銷售時(shí)，下游企業(yè)要求取得發(fā)票，但

B

公司在進(jìn)項(xiàng)不足的情況下，如全額開票將承擔(dān)過重的增值稅納稅義務(wù)。B

公司經(jīng)中間人介紹，與

A

公司取得聯(lián)系，B公司通過向

A

公司支付一定開票費(fèi)，從

A

公司取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。在開票環(huán)節(jié)，B

公司將其采購原煤制作的磅單、結(jié)算單等單據(jù)提供給

A

公司，A

公司根據(jù)單據(jù)記載的數(shù)量和金額開具發(fā)票。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)經(jīng)大數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)兩公司存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)，決定立案稽查。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：A

公司將貨物銷售給消費(fèi)者，B

公司貨物自小煤窯采購，A

公司和

B公司之間無貨物購銷關(guān)系，但

A

公司向

B

公司開具發(fā)票，屬于“沒有貨物購銷而第

23

頁

共

31

頁為他人、讓他人為自己開具增值稅專用發(fā)票”，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)追究虛開的法律責(zé)任，并移送司法機(jī)關(guān)處理。法院判決：B

公司從小煤窯采購原煤，未依法取得增值稅發(fā)票，而選擇從

A公司取得如實(shí)代開的發(fā)票行為，主觀上具有破壞國家發(fā)票管理秩序的故意和目的，客觀上違反了國家關(guān)于增值稅專用發(fā)票的禁止性規(guī)定，實(shí)施了以支付開票費(fèi)等方式從無權(quán)出售增值稅專用發(fā)票的主體購買增值稅專用發(fā)票的行為，破壞了國家關(guān)于增值稅專用發(fā)票管理秩序，其行為符合非法購買增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，最終以非法購買增值稅專用發(fā)票罪定罪。（三）開票方構(gòu)成虛開的，受票方未必構(gòu)成虛開1、開票方、受票方刑事責(zé)任應(yīng)獨(dú)立判斷根據(jù)《刑法》第

205

條之規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票包括為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人虛開四種方式。傳統(tǒng)觀點(diǎn)一般認(rèn)為，在虛開增值稅專用發(fā)票罪的四種虛開方式中，“讓他人為自己虛開”依存于“他人的虛開”這一行為存在，因此虛開犯罪通常被認(rèn)定為對合犯，即是以存在二人以上的行為人互相對向的行為為要件的犯罪。但隨著理論和司法實(shí)踐的不斷發(fā)展，這種觀點(diǎn)遭到了社會各界的質(zhì)疑。首先，在虛開案件中，稅收法律法規(guī)對于開票方和受票方的評價(jià)并不相同，在開票方構(gòu)成虛開的情形下，受票方基于真實(shí)交易，在稅務(wù)行政層面可爭取的定性包括允許進(jìn)項(xiàng)抵扣、認(rèn)定善意取得、認(rèn)定偷稅、行政定虛并移送司法等。由此可見，開票方構(gòu)成虛開的，受票方未必構(gòu)成虛開。其次，虛開增值稅專用發(fā)票罪系典型的行政犯，只有構(gòu)成稅法意義上的虛開，才可能進(jìn)一步考慮是否構(gòu)成刑法上的虛開，對于行政層面都不認(rèn)定為虛開的，在刑事層面上則更不應(yīng)認(rèn)定為虛開犯罪。因此，若受票方被稅務(wù)機(jī)關(guān)允許進(jìn)項(xiàng)抵扣，或被認(rèn)定善意取得的，將可阻卻刑事風(fēng)險(xiǎn)。2、實(shí)案：開票方被判虛開，受票方獲不起訴準(zhǔn)格爾旗某溝煤炭有限責(zé)任公司主要經(jīng)營煤炭生產(chǎn)與銷售，由趙某飛（已判決）、劉某論（已判決）合伙經(jīng)營。2012

年

12

月

4

日至

2013

年

7

月

11

日期間，田某某伙同趙某飛、劉某論，在明知沒有貨物購銷業(yè)務(wù)關(guān)系的情況下，從準(zhǔn)格爾旗某溝煤炭有限責(zé)任公司介紹為山西某能源產(chǎn)業(yè)集團(tuán)某公司某發(fā)運(yùn)站虛開增值第

24

頁

共

31

頁稅專用發(fā)票共計(jì)

22

份，金額共計(jì)

19999982.99

元、稅額共計(jì)

3399997.11

元

、價(jià)稅合計(jì)共計(jì)

23399980.1

元；從準(zhǔn)格爾旗某溝煤炭有限責(zé)任公司介紹為山西某能源產(chǎn)業(yè)集團(tuán)某公司虛開增值稅專用發(fā)票共計(jì)

2

份、金額共計(jì)

1620196.07

元、稅額共計(jì)

275433.33

元、價(jià)稅合計(jì)共計(jì)

1895629.4

元；從準(zhǔn)格爾旗某溝煤炭有限責(zé)任公司介紹為山西某通實(shí)業(yè)有限公司虛開增值稅專用發(fā)票共計(jì)

17

份、金額共計(jì)15787056.05

元、稅額共計(jì)

2683799.55

元、價(jià)稅合計(jì)共計(jì)

18470855.6

元。上述虛開的增值稅專用發(fā)票均已抵扣。內(nèi)蒙古某市中級人民法院判決：開票方責(zé)任人趙某飛、劉某論，介紹人田某某、郭某某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪：受票企業(yè)向趙某飛提供相關(guān)企業(yè)資質(zhì)證明，并由趙某飛作為委托代理人以上述受票企業(yè)的名義與準(zhǔn)格爾旗某溝煤炭有限責(zé)任公司簽訂了煤炭買賣合同后，煤炭由受票方名義從準(zhǔn)格爾旗某溝煤炭有限責(zé)任公司運(yùn)出，但煤炭實(shí)際是由趙某飛、劉某論自行處理的。隨后，準(zhǔn)格爾旗某溝煤炭有限責(zé)任公司為受票企業(yè)開具發(fā)票、銷售結(jié)算單，增值稅專用發(fā)票的領(lǐng)取人為趙某飛，被告人為獲取利益，虛開增值稅專用發(fā)票抵扣國家稅款，其行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。而受票方司法機(jī)關(guān)山西某縣人民檢察院則作出不起訴決定，《不起訴決定書》中載明：在本案審查起訴階段，稽查局向檢察院提交《三家受票方涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票定性意見》，意見明確：稽查局對三家受票方原煤購進(jìn)數(shù)量、煤款結(jié)算情況、購進(jìn)煤炭支出運(yùn)費(fèi)情況、購進(jìn)業(yè)務(wù)形成情況、購進(jìn)煤炭后的貨物銷售流向、接受發(fā)票等六個(gè)方面進(jìn)行調(diào)查核實(shí)，認(rèn)定三家受票方從公溝公司購進(jìn)原煤業(yè)務(wù)真實(shí)存在，不存在內(nèi)蒙古鄂爾多斯市國家稅務(wù)局稽查局認(rèn)定的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額虛抵的情況。（四）對開、環(huán)開不具有騙取國家稅款的目的，不構(gòu)成虛開1、以虛增業(yè)績?yōu)槟康牡膶﹂_、環(huán)開無騙稅故意，客觀上也不可能造成國家稅款損失，不構(gòu)成虛開隨著社會發(fā)展及國家稅收征管水平的提高，立法與司法實(shí)踐亦隨之發(fā)展，增值稅系鏈條稅的征管邏輯越來越被理論界與實(shí)務(wù)界所理解。對于實(shí)踐中，為虛增業(yè)績、公開上市、獲取銀行貸款實(shí)施環(huán)開、對開增值稅發(fā)票等行為，最高法、最高檢多次發(fā)文否認(rèn)其構(gòu)成虛開犯罪。第

25

頁

共

31

頁首先，對開、環(huán)開行為不具有騙取國家稅款的主觀目的。自

2001

年以來，最高人民法院在回復(fù)意見、座談會等中反復(fù)重申，“主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實(shí)際造成國家稅收損失的虛開行為，不構(gòu)成虛開增值專用發(fā)票罪”。2020

年最高人民檢察院在《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟分幸嗝鞔_“對于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理”。此外，對開、環(huán)開行為并未造成國家稅款損失。《增值稅暫行條例》第一條，“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅”。納稅義務(wù)的發(fā)生以應(yīng)稅行為的發(fā)生為依據(jù)，而非發(fā)票的開具，而環(huán)開、對開增值稅專用發(fā)票的行為并未實(shí)際發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，在增值稅抵扣鏈條上不存在造成國家稅款流失的可能性，不構(gòu)成虛開犯罪。2、虛增業(yè)績被定虛開，一審二審判處有期徒刑

15

年，再審獲無罪Z

公司為省屬企業(yè)，從事煤炭加工、購銷業(yè)務(wù)，王某是

Z

公司的法定代表人；J

公司為民營企業(yè)，從事煤炭批發(fā)，王某是

J

公司實(shí)際控制人；F

公司為礦業(yè)公司，其經(jīng)營范圍包括煤炭開采、銷售。為保證

Z

公司（省屬企業(yè)）的利潤，王某決定利用

J

公司對外以正常價(jià)格購入煤炭，并以低于市場價(jià)的價(jià)格銷售給

Z

公司，導(dǎo)致

J

公司存在大量虧損，為保證業(yè)務(wù)的進(jìn)行，Z

公司預(yù)付了大量貨款至

J

公司。然而，由于交易量過大，J

公司出現(xiàn)了資金流短缺的情況，拖欠

Z

公司大量貨物未交付；同時(shí)王某還以

Z

公司的名義對外投資，但因投資公司經(jīng)營不善導(dǎo)致

Z公司虧損近

2

億元。后來，王某經(jīng)人介紹認(rèn)識了

F

公司，為了應(yīng)付

Z

公司上級部門的審計(jì)，并掩蓋

J

公司的虧損事實(shí)，王某與

F

公司簽訂了虛假的購銷合同，隨后王某安排了三家公司進(jìn)行資金走賬，并操縱三家公司相互虛開增值稅專用發(fā)票。第

26

頁

共

31

頁一審法院認(rèn)為：王某為應(yīng)付上級單位年度審計(jì)，要求三家公司簽訂沒有貨物來源、亦無具體使用單位的煤炭買賣合同，在沒有真實(shí)貿(mào)易的情況下，三家公司僅進(jìn)行了銀行資金流轉(zhuǎn)，循環(huán)開具增值稅專用發(fā)票，數(shù)額巨大，侵害了國家對增值稅專用發(fā)票的管理制度，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十五年。王某提出上訴。二審法院認(rèn)為：王某是為掩蓋其控制

Z

公司期間產(chǎn)生巨額虧損的事實(shí)，安排三家公司簽訂虛假的煤炭買賣合同，循環(huán)開具增值稅專用發(fā)票的行為，已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)依法懲處，維持原判。王某遂申請?jiān)賹彙?023

年，再審法院經(jīng)審判認(rèn)為：王某在無真實(shí)交易的情況下，安排策劃三家公司進(jìn)行銀行資金流轉(zhuǎn)，循環(huán)開具增值稅專用發(fā)票，主觀上是為了將舊賬轉(zhuǎn)為新賬、應(yīng)對上級單位的年度審計(jì)，不具有騙取國家稅款的目的?？陀^上，三家公司在無真實(shí)貨物購銷交易的情況下，循環(huán)開具增值稅專用發(fā)票并均已進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，按規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了納稅申報(bào)，整個(gè)流程環(huán)開環(huán)抵、閉環(huán)抵扣，并未造成國家稅款的流失。撤銷一審判決與二審裁定，改判王某無罪。（五）逃稅罪應(yīng)滿足行政程序前置前已述及，煤炭行業(yè)在開采環(huán)節(jié)、購銷環(huán)節(jié)、加工環(huán)節(jié)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)均存在偷稅的風(fēng)險(xiǎn)。部分地方公安機(jī)關(guān)對于煤炭企業(yè)的偷稅行為，在不經(jīng)稅務(wù)處理、處罰程序的情況下，直接以逃稅罪立案偵查。但《刑法》第二百零一條第四款明確規(guī)定“納稅人逃避繳納稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”，因此對于確有偷稅行為的，應(yīng)當(dāng)先啟動(dòng)稅務(wù)行政程序，不能未經(jīng)行政前置程序而直接追究煤炭企業(yè)逃稅罪刑事責(zé)任。根據(jù)《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)部門在發(fā)現(xiàn)煤炭企業(yè)可能有偷稅第

27

頁

共

31

頁行為后，應(yīng)當(dāng)先由稅務(wù)稽查部門進(jìn)行稅務(wù)檢查，根據(jù)檢查結(jié)論對納稅人進(jìn)行納稅追繳或行政處罰。如果企業(yè)屬于初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金、履行了納稅義務(wù)、接受行政處罰的，不再作為犯罪追究刑事責(zé)任。對于不履行稅務(wù)處理、處罰的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以移送公安機(jī)關(guān)立案偵查。如果不經(jīng)行政程序而直接啟動(dòng)刑事司法程序，那么就有可能導(dǎo)致行為人無法滿足免于刑事處罰的特定條件，而被追究刑事責(zé)任。（六）認(rèn)定逃稅罪應(yīng)當(dāng)考察主觀目的與客觀要件《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”國家稅務(wù)總局在其國稅辦函[2007]513

號、稅總函[2013]196

號、稅總函[2016]274

號等批復(fù)中，也明確“稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有證據(jù)證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理”。逃稅罪作為行政犯，具有雙重違法性和行政從屬性的本質(zhì)特征，在定罪機(jī)制上應(yīng)遵循稅法定性與刑法定量的統(tǒng)一。因此可知，逃稅罪的主觀方面要求行為人有故意，即行為人故意制造虛假情況或者掩蓋真實(shí)情況，使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法正確