資產(chǎn)減值測(cè)試領(lǐng)域中資產(chǎn)評(píng)估相關(guān)問(wèn)題-王生龍-圖文

資產(chǎn)減值測(cè)試領(lǐng)域中資產(chǎn)評(píng)估相關(guān)問(wèn)題-王生龍_圖文.ppt*引入公允價(jià)值計(jì)量是會(huì)計(jì)計(jì)量方式的重大變革。目前，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均已引入公允價(jià)值計(jì)量，歐盟上市公司從2005年1月1日起，執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)要素采用公允價(jià)值計(jì)量。此外，澳大利亞、日本、韓國(guó)、馬來(lái)西亞等國(guó)家也已執(zhí)行以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)在2006年2月發(fā)布了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非常重要的變化是引入公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量正在呈現(xiàn)從金融衍生品到其他許多會(huì)計(jì)要素、從上市公司到非上市公司、從少數(shù)國(guó)家向更多的國(guó)家擴(kuò)展的形勢(shì)。但就公允價(jià)值計(jì)量而言，從實(shí)踐方面看，總體上是處于起步階段，在理論上，由于許多會(huì)計(jì)要素公允價(jià)值確定的復(fù)雜性，無(wú)論是會(huì)計(jì)界，還是評(píng)估、審計(jì)，也還有大量的問(wèn)題需要研究。特別是評(píng)估

因此，我們今天僅僅就減值測(cè)試領(lǐng)域中的評(píng)估相關(guān)的理論和實(shí)際問(wèn)題，進(jìn)行一些信息交流！歡迎大家批評(píng)指正！課程說(shuō)明*資產(chǎn)減值有關(guān)基礎(chǔ)性問(wèn)題評(píng)估與會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)系認(rèn)識(shí)問(wèn)題資產(chǎn)減值測(cè)試中評(píng)估實(shí)務(wù)問(wèn)題“合并商譽(yù)”減值評(píng)估案例分析與思考

目錄

*一.資產(chǎn)減值有關(guān)基礎(chǔ)性問(wèn)題*“受托責(zé)任觀”

——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是反映受托者的受托責(zé)任及其履行情況，它要求資產(chǎn)計(jì)量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠、精確。

——這種觀念下，資產(chǎn)計(jì)量?jī)A向于采用歷史成本計(jì)量屬性。

“決策有用觀”——從信息使用者的角度，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)信息，決策有用觀強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，對(duì)信息的精確性沒(méi)有嚴(yán)格要求。在計(jì)量上，決策有用觀要求使用有別于歷史成本的多重計(jì)量屬性。

1、減值理論基礎(chǔ)——“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”*“決策有用觀”為基礎(chǔ)的資產(chǎn)減值：資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)試圖用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量，并將賬面金額大于價(jià)值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。如果財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策是企業(yè)價(jià)值的函數(shù)，那么，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)該有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策，因?yàn)?，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)力圖為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供量度。正緣于此，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)為決策有用觀，其目的在于通過(guò)提供資產(chǎn)價(jià)值的信息，向現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者提供未來(lái)現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息。

*傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論下資產(chǎn)計(jì)價(jià)的目的是：反映資產(chǎn)的價(jià)值，展示會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)實(shí)力；反映資產(chǎn)購(gòu)置中的成本費(fèi)用支出；作為費(fèi)用分配和損益計(jì)算的基礎(chǔ)。這是一種以成本為中心的資產(chǎn)計(jì)價(jià)觀。

這種觀點(diǎn)把損益表作為重心，而置資產(chǎn)負(fù)債表于次要地位，它強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)本質(zhì)上不是一個(gè)計(jì)價(jià)的過(guò)程，而是收入和成本費(fèi)用的配比過(guò)程。在這種觀點(diǎn)下，資產(chǎn)負(fù)債表面目全非，擠進(jìn)了許多不純的項(xiàng)目，淪為成本攤銷余額表，不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，不能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。引發(fā)的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性降低及賬面價(jià)值與市值存在巨大差異就是很好說(shuō)明。

2、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)——會(huì)計(jì)學(xué)概念的變化*現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論——資產(chǎn)定義預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。這一定義把資產(chǎn)的本質(zhì)從會(huì)計(jì)學(xué)概念向經(jīng)濟(jì)學(xué)概念轉(zhuǎn)移，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重心由損益表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表。從一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，它持有資產(chǎn)的目的是為了獲得未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，那么，當(dāng)企業(yè)的帳面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的

——這就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)。

*

“會(huì)計(jì)職業(yè)是在‘破產(chǎn)、倒閉、舞弊和爭(zhēng)議’的企業(yè)環(huán)境中成長(zhǎng)起來(lái)的，這個(gè)環(huán)境使“會(huì)計(jì)人員充滿了強(qiáng)烈的災(zāi)難意識(shí)”

謹(jǐn)慎性原則——實(shí)質(zhì)是指“在不確定條件下選擇最不可能高估資產(chǎn)和收益的方法”。從歷史的角度看，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)源于穩(wěn)健主義的應(yīng)用。3、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的依據(jù)——謹(jǐn)慎性原則與相關(guān)性原則*相關(guān)性，是確認(rèn)資產(chǎn)減值的另一個(gè)重要原因所謂相關(guān)，就是會(huì)計(jì)信息能夠幫助用戶去預(yù)測(cè)過(guò)去或現(xiàn)在事項(xiàng)的結(jié)局，或者去證實(shí)或糾正以前預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。會(huì)計(jì)信息要具有相關(guān)性，必須具有預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性。資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力下降，對(duì)用戶來(lái)說(shuō)，是一個(gè)重要的信息，將會(huì)影響到投資者的決策。因此，確認(rèn)資產(chǎn)的減值，是相關(guān)性的內(nèi)在要求。

*——以決策有用觀為邏輯起點(diǎn)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)理論，其確認(rèn)主要是面向現(xiàn)在和未來(lái)。因此，只要某個(gè)項(xiàng)目的價(jià)格或價(jià)值變動(dòng)能夠可靠地予以計(jì)量，且對(duì)決策具有相關(guān)性，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)價(jià)值的變化。主要有三種標(biāo)準(zhǔn)永久性標(biāo)準(zhǔn)可能性標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。

4、資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)*永久性標(biāo)準(zhǔn)——只有永久性（在可預(yù)計(jì)的未來(lái)期間內(nèi)不可能恢復(fù)）資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)?？赡苄詷?biāo)準(zhǔn)——對(duì)可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。美國(guó)等一些國(guó)家在使用可能性標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)是不一樣的，確認(rèn)時(shí)使用未來(lái)現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計(jì)量時(shí)使用公允價(jià)值。經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)——只要發(fā)生減值（比如，當(dāng)可收回金額小于帳面價(jià)值時(shí)）就予以確認(rèn)，確認(rèn)和計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。（IAS第36號(hào)等廣泛采用這一標(biāo)準(zhǔn)）我國(guó)2006年新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，雖然沒(méi)有明確規(guī)定應(yīng)采用哪種標(biāo)準(zhǔn)，但是從相關(guān)準(zhǔn)則條文的規(guī)定不難看出，三種標(biāo)準(zhǔn)是兼而有之，只是不同類型的資產(chǎn)在進(jìn)行資產(chǎn)減值確認(rèn)時(shí)側(cè)重不同。

*減值計(jì)量模型

——賬面價(jià)值與可回收金額的比較——差額5、資產(chǎn)減值計(jì)量*從90年代起，有關(guān)機(jī)構(gòu)研究和制定了長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)則及相關(guān)準(zhǔn)則。1995年FASB發(fā)布了SFAS121《長(zhǎng)期資產(chǎn)減值和待處置的長(zhǎng)期資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理》，該準(zhǔn)則要求在事項(xiàng)或環(huán)境變化表明企業(yè)打算持有或使用的長(zhǎng)期資產(chǎn)、特定可辯認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值可能收不回來(lái)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值。即資產(chǎn)減值損失是賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額。1998年IASC發(fā)布了第36號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《資產(chǎn)減值》，該準(zhǔn)則規(guī)定，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)估計(jì)是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如果存在這樣的跡象，企業(yè)應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回價(jià)值。

6、資產(chǎn)減值計(jì)量歷史國(guó)外——*國(guó)內(nèi)——*1998年初：財(cái)政部頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》第一次對(duì)資產(chǎn)減值政策做出了明確的規(guī)定，要求境外上市公司、香港上市公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司對(duì)應(yīng)收賬款、存貨、短期投資和長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備1999年年末：財(cái)政部頒布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定》和《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定問(wèn)題的解答》。明確所有股份有限公司，均應(yīng)按照《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》提取“四項(xiàng)減值準(zhǔn)備”的要求，計(jì)提相關(guān)資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備，還將計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)充到應(yīng)收賬款以外的其他應(yīng)收款。

2001年：財(cái)政部頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，對(duì)上市公司計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，增加了對(duì)委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)等四項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。2002年財(cái)政部又發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等減值會(huì)計(jì)做了詳細(xì)的規(guī)定。2006年2月15日：頒布39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中第8號(hào)就是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。*存貨：適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》。投資性房地產(chǎn)（采用公允價(jià)值模式計(jì)量），適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》。消耗性生物資產(chǎn)：適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》。建造合同形成的資產(chǎn)：適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》。遞延所得稅資產(chǎn)：適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》。融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值：適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》7、涉及“資產(chǎn)減值”的9項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則*《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則8號(hào)——資產(chǎn)減值》的基本認(rèn)識(shí)“資產(chǎn)減值”可收回金額低于其賬面價(jià)值——是指當(dāng)外部信息或內(nèi)部信息有證據(jù)表明資產(chǎn)的使用價(jià)值降低，而使得該資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。資產(chǎn)——包括“單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組”

。資產(chǎn)組：可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入；資產(chǎn)組組合：是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回——2006年新頒布的準(zhǔn)則體系中，《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則是人們關(guān)注的重點(diǎn)準(zhǔn)則之一，其原因就在于該準(zhǔn)則在第四章第十七條明確提出，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。（1）要點(diǎn)

*（2）可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定除“企業(yè)合并商譽(yù)”和“使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)”每年都應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試，其他資產(chǎn)需要首先認(rèn)定是否存在減值測(cè)試。表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象證據(jù)說(shuō)明內(nèi)部證據(jù)陳舊和損壞有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞閑置與處置資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置內(nèi)部報(bào)告企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計(jì)金額等外部證據(jù)市價(jià)下跌資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌環(huán)境與市場(chǎng)變化企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響報(bào)酬率提高市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低*（3）資產(chǎn)可收回金額的確定賬面價(jià)值＞資產(chǎn)可收回金額=公允價(jià)值-處置費(fèi)用與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者（只要有一項(xiàng)高于賬面值，就沒(méi)減值）協(xié)議價(jià)：公平交易中“銷售協(xié)議”價(jià)格確定公允價(jià)值買方出價(jià)：該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格（資產(chǎn)的買方出價(jià)）確定公允價(jià)值比較估計(jì)價(jià)：參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格估計(jì)可收回金額?，F(xiàn)金流量現(xiàn)值：以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

*（4）減值損失的確定可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

*二.評(píng)估與會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)系問(wèn)題的認(rèn)識(shí)*從會(huì)計(jì)計(jì)量來(lái)看：會(huì)計(jì)計(jì)量的表現(xiàn)形式主要包括兩大部分：資產(chǎn)計(jì)價(jià)（assetsvaluation）收益決定（incomedetermination）資產(chǎn)計(jì)價(jià)：就是要用貨幣數(shù)額來(lái)確定和表現(xiàn)各個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目的獲取、使用和結(jié)存。這一過(guò)程就是一種計(jì)量形式，另外，資產(chǎn)計(jì)價(jià)還可以應(yīng)用與負(fù)債和產(chǎn)權(quán)的計(jì)量。其中產(chǎn)權(quán)的計(jì)量便是資產(chǎn)評(píng)估在我國(guó)的最初表現(xiàn)形式。收益決定：是指經(jīng)過(guò)一定時(shí)期，企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的變動(dòng)狀況和結(jié)果要通過(guò)定量化重新反映出來(lái)，或者說(shuō)，企業(yè)需要不斷的對(duì)其收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等要素進(jìn)行衡量比較，從而得出企業(yè)當(dāng)前準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，以供投資者，債權(quán)人使用。

（一）評(píng)估與會(huì)計(jì)計(jì)量原理的一致性方面1、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的基本要求*《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(2006年)

規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性除歷史成本外，提出了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值四種屬性。同時(shí)規(guī)定“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”*一個(gè)完整的計(jì)量模式計(jì)量對(duì)象——被計(jì)量的客體，具體到會(huì)計(jì)要素上，就是資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等計(jì)量單位——對(duì)計(jì)量對(duì)象就某一屬性進(jìn)行計(jì)量時(shí)，具體使用的標(biāo)準(zhǔn)量度。通常，可選擇的量度單位有兩種，一是名義貨幣量度單位，二是不變購(gòu)買力貨幣單位。計(jì)量屬性（計(jì)量屬性）——被計(jì)量客體的特性或外在表現(xiàn)形式。具體到會(huì)計(jì)要素，就是指資產(chǎn)（負(fù)債）、收入（費(fèi)用）等要素可以用貨幣進(jìn)行量化表述的方面，或者是用貨幣對(duì)會(huì)計(jì)需要進(jìn)行計(jì)量時(shí)應(yīng)予計(jì)量的角度。

資產(chǎn)有五種計(jì)量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本（重量成本）、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值，未來(lái)現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式的基本計(jì)量屬性是歷史成本，會(huì)計(jì)模式可界定為“歷史成本／名義貨幣單位”。**會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量，其計(jì)量對(duì)象和計(jì)量單位與資產(chǎn)評(píng)估都是一致的，當(dāng)計(jì)量屬性一致時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估完全可以用于會(huì)計(jì)計(jì)量。傳統(tǒng)上，資產(chǎn)評(píng)估中用得最多的計(jì)量屬性是現(xiàn)行市價(jià)，這是它的特點(diǎn)之一。實(shí)際上會(huì)計(jì)計(jì)量也會(huì)使用這種屬性，尤其在通貨膨脹時(shí)。從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作來(lái)看：資產(chǎn)評(píng)估在日常最主要的工作是交易中提供一種“公允價(jià)值”以指導(dǎo)建立一個(gè)平等的競(jìng)價(jià)機(jī)制。*例一：會(huì)計(jì)領(lǐng)域重置成本計(jì)量實(shí)務(wù)

重置成本又稱現(xiàn)行成本，是指按照當(dāng)前市場(chǎng)條件，重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額。在重置成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購(gòu)買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量；負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。負(fù)債的重置成本，是不含折扣金額的。如：甲公司財(cái)產(chǎn)清查發(fā)現(xiàn)，基本車間盤盈設(shè)備一臺(tái)。經(jīng)專業(yè)技術(shù)人員評(píng)估，設(shè)備重置成本為100000元，估計(jì)有八成新。企業(yè)對(duì)財(cái)產(chǎn)價(jià)值評(píng)估采用重置成本法，但不是按重置成本入賬，而是按照重置成本扣除財(cái)產(chǎn)折耗價(jià)值后的余額入賬。因此，該設(shè)備記賬價(jià)值計(jì)算如下：設(shè)備入賬價(jià)值=100000—100000×20%=80000（元）

*例二：會(huì)計(jì)領(lǐng)域可變現(xiàn)凈值計(jì)量實(shí)務(wù)

可變現(xiàn)凈值，是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減進(jìn)一步加工成本和銷售所必須的預(yù)計(jì)稅金、費(fèi)用后的凈值。在可變現(xiàn)凈值計(jì)量下，資產(chǎn)按照其正常對(duì)外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量。如：2009年12月31日，甲公司庫(kù)存甲材料賬面價(jià)值（歷史成本）為100000元，市場(chǎng)購(gòu)買價(jià)格為92000元。該材料用來(lái)生產(chǎn)的A產(chǎn)品銷售價(jià)格為150000元，估計(jì)生產(chǎn)成本為160000元，材料進(jìn)一步加工需要發(fā)生加工費(fèi)63000元，估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金為5000元。甲公司庫(kù)存準(zhǔn)備直接對(duì)外出售的乙材料賬面價(jià)值（歷史成本）為90000元，市場(chǎng)售價(jià)88000元，銷售乙材料可能發(fā)生銷售費(fèi)用2000元。則該材料的可變現(xiàn)凈值計(jì)算如下：甲材料的可變現(xiàn)凈值=150000—63000—5000=82000（元）乙材料的可變現(xiàn)凈值=88000—2000=86000（元）

*上述會(huì)計(jì)核算案例說(shuō)明：資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)計(jì)量，同屬于資產(chǎn)計(jì)量方式，二者具有相同的理論前提，當(dāng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性多元化時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估理所當(dāng)然作為會(huì)計(jì)計(jì)量的方法。*2、減值測(cè)試原理評(píng)估技術(shù)的運(yùn)用*在上述模型中，大量采用評(píng)估技術(shù)：1.公允價(jià)值的確定

（1）公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格（有約束力）

（2）活躍市場(chǎng)中資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格（買方出價(jià)）

（3）以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)（如同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格）

*2.未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)未來(lái)每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測(cè)。

預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是理想的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。它使資產(chǎn)的價(jià)值確定與資產(chǎn)的定義相統(tǒng)一，克服了采用銷售凈價(jià)所產(chǎn)生的問(wèn)題。由于現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算會(huì)給計(jì)算減值額帶來(lái)一定難度，因此，我們可以借鑒資產(chǎn)評(píng)估的原理，采用收益法計(jì)算資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

會(huì)計(jì)師的聲音*評(píng)估和會(huì)計(jì)同屬資產(chǎn)計(jì)價(jià)方式資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)計(jì)量同是資產(chǎn)計(jì)量的技術(shù)。不能因?yàn)槎弋a(chǎn)生的前提和計(jì)量基礎(chǔ)不同，而否認(rèn)其理論同源。當(dāng)二者采用同一屬性對(duì)資產(chǎn)計(jì)量時(shí)，其理論體系是一致的。會(huì)計(jì)計(jì)量——將符合資產(chǎn)定義、滿足兩個(gè)條件、可以準(zhǔn)確計(jì)量的會(huì)計(jì)要素登記入賬、表，計(jì)量按確定的屬性進(jìn)行評(píng)估計(jì)量——將符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)列入評(píng)估范圍；計(jì)量按確定的價(jià)值類型進(jìn)行但——就傳統(tǒng)評(píng)估而言，資產(chǎn)定義、確認(rèn)條件、計(jì)量屬性（價(jià)值類型）與會(huì)計(jì)計(jì)量是不完全等同的，需要調(diào)整傳統(tǒng)評(píng)估領(lǐng)域理論架構(gòu)，進(jìn)行必要的技術(shù)銜接!!！≈*《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》

——符合資產(chǎn)定義

——同時(shí)滿足兩個(gè)條件（現(xiàn)金流入、能夠計(jì)量）即便過(guò)去為取得某資源曾經(jīng)發(fā)生過(guò)巨額耗費(fèi)，不存在收益，不能確認(rèn)為資產(chǎn)，比如：舊制度的“遞延資產(chǎn)”，“待處理資產(chǎn)損失”，實(shí)際中已經(jīng)沒(méi)有任何價(jià)值的存貨和老化的設(shè)備，不能作為資產(chǎn)不符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，不得列入資產(chǎn)負(fù)債表，可披露1、資產(chǎn)確認(rèn)的條件不同（二）傳統(tǒng)評(píng)估與會(huì)計(jì)計(jì)量差異*2、價(jià)值定性不同計(jì)量屬性是指會(huì)計(jì)要素可計(jì)量的某一方面的特性或外在表現(xiàn)形式。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》列舉了五種計(jì)量屬性，并要求“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。

資產(chǎn)評(píng)估中所稱價(jià)值類型，是指注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師對(duì)評(píng)估結(jié)論價(jià)值屬性的定義和歸類。一般有市場(chǎng)價(jià)值、和市場(chǎng)價(jià)值以外的價(jià)值——市場(chǎng)價(jià)值，投資價(jià)值，清算價(jià)值，殘余價(jià)值*1、結(jié)論（或技術(shù)上）的預(yù)測(cè)性、咨詢性、市場(chǎng)性2、操作的“現(xiàn)實(shí)性”

3、業(yè)務(wù)性質(zhì)不同*評(píng)估計(jì)價(jià)的前提條件——資產(chǎn)業(yè)務(wù)1、整體或部分改建為有限公司或股份有限公司2、以非貨幣資產(chǎn)出資3、合并、分立、清算4、股權(quán)比例變動(dòng)5、產(chǎn)權(quán)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓6、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、置換、拍賣7、租賃給非國(guó)有單位8、確定涉訴資產(chǎn)價(jià)值9、其他

4、前提不同會(huì)計(jì)核算是一項(xiàng)經(jīng)常性工作，對(duì)資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量也是經(jīng)常性的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。不言而喻，當(dāng)企業(yè)外部、內(nèi)部環(huán)境變化時(shí)，也就是存在減值的跡象時(shí)，就存在對(duì)資產(chǎn)重新計(jì)量的需要。從這一角度看，依賴于產(chǎn)權(quán)變動(dòng)而發(fā)生資產(chǎn)評(píng)估，已經(jīng)擴(kuò)展到了只要企業(yè)外部、內(nèi)部經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化，就會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)評(píng)估的機(jī)會(huì)。*如產(chǎn)權(quán)變動(dòng)情形下的評(píng)估需要熟悉產(chǎn)權(quán)制度，上市要求一樣，財(cái)務(wù)報(bào)告目的評(píng)估，需要熟悉會(huì)計(jì)計(jì)量體系和披露要求。比如準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值中，用流量現(xiàn)值確定

“可回收金額”，對(duì)流量模型、價(jià)格、折現(xiàn)率、流量年限的特殊要求；資產(chǎn)帳面價(jià)值分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)的方法；重大資產(chǎn)減值的可回收金額確定要披露估計(jì)基礎(chǔ)等。5、專業(yè)背景要求不同*在資產(chǎn)計(jì)量中，評(píng)估一直起著不可替代的作用。會(huì)計(jì)采用歷史成本計(jì)量時(shí)，專業(yè)評(píng)估在會(huì)計(jì)體系外發(fā)揮其作用并對(duì)會(huì)計(jì)起著補(bǔ)充。比如：企業(yè)兼并、出售、聯(lián)營(yíng)等相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為中，在不能依據(jù)企業(yè)所反映的賬面價(jià)值進(jìn)行交易時(shí)，借助于專業(yè)評(píng)估結(jié)果重新確定資產(chǎn)價(jià)值，凸顯獨(dú)特的地位。

（三）會(huì)計(jì)計(jì)量方式變化為評(píng)估提供的專業(yè)機(jī)會(huì)*新準(zhǔn)則體系在堅(jiān)持歷史成本基礎(chǔ)的前提下，在企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股份支付、債務(wù)重組、非貨幣性交易、金融工具確認(rèn)和計(jì)量等準(zhǔn)則中直接或間接采用了公允價(jià)值的概念或計(jì)量方法，都可能成為評(píng)估涉及的對(duì)象。*三、資產(chǎn)減值測(cè)試評(píng)估實(shí)務(wù)問(wèn)題*（一）國(guó)外以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估發(fā)展情況

涉及公允價(jià)值計(jì)價(jià)/測(cè)試的情形：

企業(yè)合并(IFRS3)；企業(yè)合并以外的相關(guān)情形；

a)必須以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的情形：－生物性資產(chǎn)(IAS41)－金融工具(IAS32、39)－基于股權(quán)支付的報(bào)酬(IFRS2)b)要求以公允價(jià)值進(jìn)行減值測(cè)試的情形：－存貨(IAS2)－資產(chǎn)減值(IAS36R)－企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)和無(wú)確定使用年限的無(wú)形資產(chǎn)－為出售而持有的非流動(dòng)性資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)(IFRS5)C)可選擇采用重估價(jià)/公允價(jià)值入賬的情形：－不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備(IAS16)－無(wú)形資產(chǎn)(IAS38R)－投資性房地產(chǎn)(IAS40)1、涉及的領(lǐng)域

*第一類：企業(yè)合并。企業(yè)兼并以后，收購(gòu)者編制合并報(bào)告時(shí)，要對(duì)被收購(gòu)企業(yè)所對(duì)應(yīng)的可辨別資產(chǎn)及負(fù)債，包括無(wú)形資產(chǎn)與或有負(fù)債等具體項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估。這在歐洲、美國(guó)、中國(guó)，都會(huì)有大量的企業(yè)合并要涉及到評(píng)估。第二類：資產(chǎn)減值測(cè)試。歐美和中國(guó)都規(guī)定商譽(yù)不再攤銷，而是每年要進(jìn)行減值測(cè)試，還有一些沒(méi)有確定的無(wú)形資產(chǎn)也要進(jìn)行減值測(cè)試。在資產(chǎn)減值測(cè)試項(xiàng)下有很多資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)等的每一樣資產(chǎn)都有可能在出現(xiàn)減值跡象的時(shí)候，要進(jìn)行測(cè)試。減值測(cè)試方面采用的價(jià)值類型是可回收價(jià)值、在用價(jià)值、公允價(jià)值減去處置費(fèi)用。第三類：金融工具。大量的金融工具、金融資產(chǎn)也需要用公允價(jià)值計(jì)量或評(píng)估。第四類：資產(chǎn)重估。這在國(guó)際上是比較多的，但固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)重估模式還沒(méi)有引進(jìn)到中國(guó)。投資性房地產(chǎn)重估在國(guó)內(nèi)只是有限的使用。隨著發(fā)展和規(guī)范，投資性房地產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)也會(huì)不斷增加。從美國(guó)、英國(guó)和德國(guó)的規(guī)定以及中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度看，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估業(yè)務(wù)，實(shí)際上可以歸結(jié)為四大類：*2004年以前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)共發(fā)布41項(xiàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2004年后發(fā)布的準(zhǔn)則改稱為“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中涉及公允價(jià)值和評(píng)估的內(nèi)容較多，其中以“IAS16—廠場(chǎng)設(shè)備”最為典型。IAS16規(guī)定，對(duì)于廠場(chǎng)設(shè)備（PPE）可以采用成本減折舊和公允價(jià)值兩種計(jì)量模式。如果采用公允價(jià)值，“土地和建筑物的公允價(jià)值通常通過(guò)評(píng)估手段根據(jù)市場(chǎng)證據(jù)確定，該評(píng)估通常由具有專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估師進(jìn)行。機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值通常是評(píng)估得出的市場(chǎng)價(jià)值?！比绻捎趶S場(chǎng)設(shè)備的特殊性，缺乏市場(chǎng)證據(jù)支持，則“可以運(yùn)用收益途徑和重置成本途徑估算公允價(jià)值?！眹?guó)際評(píng)估準(zhǔn)則委員會(huì)在國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則中專門制定了《IVA1---以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估》，指導(dǎo)該業(yè)務(wù)的發(fā)展，并隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化不斷進(jìn)行調(diào)整。

2、相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求

*目前IASC36要求“如果市場(chǎng)不夠活躍、市場(chǎng)沒(méi)有完備地建立，估計(jì)技術(shù)可用于確定公允價(jià)值并使其具有足夠的可靠性，這些技術(shù)包括：參照幾乎同樣的另一種工具的當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)值、折現(xiàn)現(xiàn)金流量分析和期權(quán)定價(jià)模式（1998）”。修訂后的IAS(2004)繼續(xù)沿用了上述規(guī)定。*固定資產(chǎn)可以歷史成本或重置價(jià)值計(jì)量。在美國(guó)上市的國(guó)內(nèi)企業(yè)，因IPO前進(jìn)行出資資本核定需要，以非歷史成本（即重置成本）對(duì)固定重新進(jìn)行了計(jì)量。根據(jù)IAS16的規(guī)定，以及上市監(jiān)管地的要求，時(shí)隔5年，對(duì)主要固定資產(chǎn)重新進(jìn)行的評(píng)估，即是典型的“為財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估”

IFRS——1號(hào)：改一段：針對(duì)中石油，改制評(píng)估時(shí)，認(rèn)定為“歷史成本”?！F(xiàn)在看來(lái)，不失為一典型的以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估。《IAS16》：廠場(chǎng)和設(shè)備——價(jià)值重估*土地和建筑的公允價(jià)值通常由專業(yè)資格的評(píng)估師根據(jù)以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的證據(jù)進(jìn)行評(píng)估來(lái)確定。設(shè)備的公允價(jià)值通常通過(guò)評(píng)估確定的市場(chǎng)價(jià)值。InternationalAccountingStandard16

：廠場(chǎng)設(shè)備31條*國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則（IAS36）中指出：土地和建筑物公允價(jià)值通常根據(jù)市場(chǎng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)評(píng)估確定，這種評(píng)估由具有專業(yè)資格的評(píng)估師進(jìn)行。

——現(xiàn)在看來(lái)，不失為另一典型的以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估。InternationalAccountingStandard36ImpairmentofAssets*

在安然事件等會(huì)計(jì)丑聞對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系構(gòu)成很大壓力以及資本市場(chǎng)和證券市場(chǎng)的壓力之下，一向與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)保持距離的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）也進(jìn)行了改革，推動(dòng)美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（GAAP）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相融合。FASB也開始采納并越來(lái)越多地應(yīng)用公允價(jià)值概念。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）也開始采納并越來(lái)越多地應(yīng)用公允價(jià)值概念FinancialAccountingStandardsBoard（

FASB）*2006年9月，F(xiàn)ASB在廣泛征詢社會(huì)各界意見的基礎(chǔ)上，正式出臺(tái)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)《公允價(jià)值計(jì)量》(FairValueMeasurements，簡(jiǎn)稱FASB157或FVM)，并對(duì)2007年11月15日以后開始的會(huì)計(jì)年度公布的年度和中期財(cái)務(wù)報(bào)表生效。該準(zhǔn)則公告從公允價(jià)值定義、估價(jià)假設(shè)、估價(jià)技術(shù)及其運(yùn)用和披露等方面建立了一個(gè)相對(duì)較為完整的指導(dǎo)框架。

*FASB157明確指出“如果活躍市場(chǎng)中相同或相似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)不可獲得，或者相似資產(chǎn)或負(fù)債的差異不能客觀地確定，公允價(jià)值應(yīng)運(yùn)用市場(chǎng)法、收入法和/或成本法等多種估價(jià)技術(shù)進(jìn)行估計(jì)，并且這些估價(jià)技術(shù)應(yīng)強(qiáng)調(diào)來(lái)源于市場(chǎng)的信息，包括通過(guò)實(shí)際(可觀察)的市場(chǎng)交易產(chǎn)生的報(bào)價(jià)，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整”。FASB157還要求企業(yè)最大限度地依據(jù)活躍市場(chǎng)信息，最小限度地參照企業(yè)自己的判斷。*2003年12月，F(xiàn)ASB在其網(wǎng)站上公布了關(guān)于統(tǒng)一公允價(jià)值計(jì)量的決定。指出在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)的一個(gè)原則是，“公允價(jià)值的估計(jì)應(yīng)當(dāng)建立在評(píng)估技術(shù)結(jié)果的基礎(chǔ)上，評(píng)估技術(shù)應(yīng)當(dāng)盡可能的吸收來(lái)自活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)信息，即使所計(jì)量的資產(chǎn)（負(fù)債）并不在活躍市場(chǎng)上交易……總而言之，市場(chǎng)信息吸收得越多，公允價(jià)值估計(jì)的可靠性就越大。”

*2004年，美國(guó)評(píng)估師協(xié)會(huì)（ASA），評(píng)估學(xué)會(huì)（AI）等聯(lián)名致函美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC），稱贊美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）提出的認(rèn)可評(píng)估師為審計(jì)活動(dòng)中專家的規(guī)則提案。并稱，如果審計(jì)師在確定可用于出售的商業(yè)性資產(chǎn)公允價(jià)值方面依賴評(píng)估師的工作，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)確僧獲得完整的評(píng)估文件，*評(píng)估行業(yè)參與會(huì)計(jì)計(jì)量已經(jīng)成為評(píng)估業(yè)務(wù)增長(zhǎng)的重要領(lǐng)域。相應(yīng)地，國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則中也越來(lái)越多地體現(xiàn)了以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估業(yè)務(wù)的需求。在準(zhǔn)則方面進(jìn)行準(zhǔn)備。2005年，在第七版國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則中，國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則委員會(huì)修訂了國(guó)際評(píng)估應(yīng)用指南1（以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估），并對(duì)其他相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整，使整體國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則體系更加適應(yīng)會(huì)計(jì)行業(yè)對(duì)評(píng)估行業(yè)的需求，促進(jìn)了兩個(gè)行業(yè)的合作。InternationalValuationStandards,IVS

*普華永道公司發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)用手冊(cè)中指出，在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則認(rèn)可的評(píng)估方法方面，國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則委員會(huì)是最權(quán)威的國(guó)際組織。德勤公司2005年12月發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告之國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則模板中指出，土地和建筑物于20XX年12月31日由與本集團(tuán)無(wú)利害關(guān)系的獨(dú)立評(píng)估師Messrs.Lacey&King以市場(chǎng)價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行重新評(píng)估。評(píng)估遵守了國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則，并以近期市場(chǎng)中類似資產(chǎn)的公平交易信息為基礎(chǔ)。

國(guó)際會(huì)計(jì)師在計(jì)量審核方面早已明確認(rèn)可專業(yè)評(píng)估3、國(guó)際會(huì)計(jì)師的做法

*審計(jì)與評(píng)估合作的過(guò)程，也是一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的過(guò)程在美國(guó)的監(jiān)管環(huán)境下，作為審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)考慮自身的風(fēng)險(xiǎn)，如果大量的判斷都由企業(yè)自己做出，那么在面對(duì)監(jiān)管方時(shí)，就要做更多的工作；如果由外部專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)輔助來(lái)做公允價(jià)值計(jì)量，雖然對(duì)機(jī)構(gòu)做出的報(bào)告也要進(jìn)行一定的驗(yàn)證，但與完全依賴企業(yè)相比，工作強(qiáng)度跟風(fēng)險(xiǎn)是不一樣的。具體而言，如果企業(yè)報(bào)表沒(méi)有利用評(píng)估專家的工作或者沒(méi)有聘請(qǐng)專業(yè)中介機(jī)構(gòu)的話，審計(jì)就要增加工作；如果公允價(jià)值計(jì)量業(yè)務(wù)找專業(yè)的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行，只要確信這個(gè)專業(yè)機(jī)構(gòu)有足夠的經(jīng)驗(yàn)、能力，有足夠的可信度，審計(jì)機(jī)構(gòu)要履行的程序就會(huì)相對(duì)少一些。當(dāng)然，前提是要有一個(gè)負(fù)責(zé)任的評(píng)估機(jī)構(gòu)。在這個(gè)基礎(chǔ)上對(duì)報(bào)告進(jìn)行審核，就容易取得支持審計(jì)意見的依據(jù)。*隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際上越來(lái)越廣地應(yīng)用，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估業(yè)務(wù)在國(guó)內(nèi)得到了較快發(fā)展。2006年2月，我國(guó)發(fā)布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中一個(gè)突出特點(diǎn)是對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用提出了要求。盡管公允價(jià)值的確定尚無(wú)具體的操作指南，但許多國(guó)家的實(shí)際做法表明，評(píng)估技術(shù)是確定公允價(jià)值的有效途徑之一。包括美國(guó)、歐盟、香港等國(guó)家和地區(qū)在內(nèi)的評(píng)估行業(yè)已經(jīng)積極參與了公允價(jià)值確定工作，評(píng)估行業(yè)在服務(wù)于會(huì)計(jì)行業(yè)方面邁出了新的步伐。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面實(shí)施的情況下，公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題又是必須盡快解決的問(wèn)題。評(píng)估行業(yè)的公允價(jià)值確定方面具有專業(yè)優(yōu)勢(shì)，可以很好地為會(huì)計(jì)計(jì)量服務(wù)。新準(zhǔn)則實(shí)際上增大了資產(chǎn)計(jì)量的難度，甚至大大超過(guò)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力，除非尋求資產(chǎn)評(píng)估師的幫助，否則很難準(zhǔn)準(zhǔn)確計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值。評(píng)估人員系統(tǒng)掌握的資產(chǎn)交易價(jià)格信息，和對(duì)資產(chǎn)估值的經(jīng)驗(yàn)為會(huì)計(jì)計(jì)量服務(wù)提供的了厚實(shí)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

（二）國(guó)內(nèi)以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估發(fā)展情況

*我國(guó)新頒布的38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有24項(xiàng)準(zhǔn)則涉及公允價(jià)值的計(jì)量其中企業(yè)合并、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值和投資性不動(dòng)產(chǎn)等領(lǐng)域，可以充分發(fā)揮外部評(píng)估等專家的作用。實(shí)際上我國(guó)部分法定評(píng)估業(yè)務(wù)，也可以理解為公允價(jià)值計(jì)量評(píng)估。比如：1、回顧*實(shí)際上我國(guó)部分法定評(píng)估業(yè)務(wù)，也可以理解為公允價(jià)值計(jì)量評(píng)估。比如《公司法》規(guī)定，在公司設(shè)立時(shí)，如果以實(shí)物出資，則須由專業(yè)評(píng)估師對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，以評(píng)估值作為出資額。非貨幣出資*在企業(yè)聯(lián)合、兼并、重組等產(chǎn)權(quán)變動(dòng)中，資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果作為會(huì)計(jì)重新建賬、調(diào)賬的依據(jù)，表面是會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)利用了評(píng)估結(jié)論，實(shí)際上就是評(píng)估計(jì)價(jià)的具體運(yùn)用。資產(chǎn)重新計(jì)價(jià)*國(guó)內(nèi)IPO：減值計(jì)提國(guó)內(nèi)企業(yè)IPO時(shí)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)師簡(jiǎn)單以本屬于為核定出資資本為目的的評(píng)估報(bào)表，作為依據(jù)，進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計(jì)量?！@不是以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估，但客觀上成為了財(cái)務(wù)報(bào)告目的的成果國(guó)有企業(yè)改制上市評(píng)估客觀或?qū)嶋H上的作用：1.核定國(guó)家出資資本2.企業(yè)建（調(diào)）賬的依據(jù)；3、工商注冊(cè)的依據(jù)；4、會(huì)計(jì)師計(jì)提減值準(zhǔn)備的依據(jù)*了解會(huì)計(jì)計(jì)量要求，是做好減值測(cè)試評(píng)估的必要條件。動(dòng)態(tài)跟蹤中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的披露要求，是更好進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告目的評(píng)估的保障；及時(shí)掌握上市公司公允價(jià)值計(jì)量的信息，是更好進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告目的評(píng)估的重要手段。2、上市公司的情況*截止到2009年12月31日，滬深證券交易所共有1718家上市公司，除2010年1月至2月期間終止上市的＊ST上航、上實(shí)醫(yī)藥、中西藥業(yè)和ST東北高外，其余1714家公司均按期公布了2009年年度報(bào)告

其中：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值價(jià)值方面的情況：

*其中：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值價(jià)值方面的情況：

2009年714家上市公司資產(chǎn)減值損失合計(jì)為1541.62億元；其中，應(yīng)收賬款（壞賬）：930.67億元固定資產(chǎn)：217.38億元貸款：179.24億元*中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)披露要求[2008]48號(hào)公告,要求上市公司應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則采用適當(dāng)方法確定公允價(jià)值,在”管理層討論與分析”部分披露同公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的內(nèi)部控制制度和相關(guān)金額信息1<公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第20號(hào)-公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的信息披露(征求意見稿)>,對(duì)上市公司在公開披露信息采用公允價(jià)值進(jìn)行規(guī)范2CSRC*證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部：商譽(yù)減值的確定-實(shí)務(wù)操作要求公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額-鎖定的銷售協(xié)議價(jià)格-不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)時(shí),運(yùn)用估值技術(shù)計(jì)算公允價(jià)值,必須滿足以下條件選擇合適的估值模型參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的交易價(jià)格參考其他市場(chǎng)參與者交易類似資產(chǎn)普遍考慮的假設(shè)因素資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)-估值模型使用參數(shù)的合理性和一致性預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的選取可收回金額的估計(jì)方法*加強(qiáng)上市公司公允價(jià)值確定的相關(guān)信息披露的目的對(duì)采用估計(jì)值技術(shù)確定公允價(jià)值的公司,要求披露相關(guān)內(nèi)部控制以及估值的具體參數(shù),估值假設(shè)和必要的敏感性分析等.1加強(qiáng)使用套期保值會(huì)計(jì)執(zhí)行的相關(guān)說(shuō)明,公司應(yīng)當(dāng)對(duì)是否符合套期保值會(huì)計(jì)處理進(jìn)行判斷2加強(qiáng)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值確定的方法和依據(jù)相關(guān)披露3目的是提供明確的證據(jù)表明公允價(jià)值確定的合理性CSRC*上市公司年報(bào)顯示的公允價(jià)值的相關(guān)披露問(wèn)題（2008）運(yùn)用估值技術(shù)確定公允價(jià)值的金融工具相關(guān)披露不充分12投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值確定的方法和依據(jù)相關(guān)披露不充分*上市公司舉例運(yùn)用估值技術(shù)確定公允價(jià)值的金融工具相關(guān)披露的實(shí)例:寧波銀行的外匯掉期1投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值確定的方法和依據(jù)相關(guān)披露的實(shí)例:武漢控股(披露相對(duì)較完善)對(duì)比海欣股份(披露相對(duì)不夠充分)2*寧波銀行寧波銀行以圖表的方式列舉了以公開市場(chǎng)價(jià)格或估值技術(shù)確定公允價(jià)值涉及的各項(xiàng)金融工具的公允價(jià)值,但是沒(méi)有對(duì)估值技術(shù)或使用的參數(shù)作任何說(shuō)明*萬(wàn)豐奧威萬(wàn)豐奧威在會(huì)計(jì)政策中討論了常用的估值模型,但并未就參數(shù)的選取和使用展開討論

金融工具的公允價(jià)值存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，采用活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)確定其公允價(jià)值。金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，本集團(tuán)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值，估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格、參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價(jià)值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等。*武漢控股武漢控股在董事會(huì)報(bào)告中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量

（7）同公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的內(nèi)部控制制度情況投資性房地產(chǎn)：公司根據(jù)該房產(chǎn)已對(duì)外經(jīng)營(yíng)性租賃、資產(chǎn)可單獨(dú)計(jì)量、產(chǎn)權(quán)可單獨(dú)交割的條件，認(rèn)定該資產(chǎn)符合“投資性房地產(chǎn)”的確認(rèn)條件。公司參考該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估報(bào)告，并對(duì)該資產(chǎn)所處區(qū)域的房地產(chǎn)交易的活躍程度、同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他市場(chǎng)信息進(jìn)行分析估計(jì)，認(rèn)定該投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值能持續(xù)可靠的取得，對(duì)其采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，并提交公司董事會(huì)審議通過(guò)。*武漢控股在附注8中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值確定的方式

*海欣股份海欣股份在董事會(huì)報(bào)告中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量

（7）同公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的內(nèi)部控制制度情況公司交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值根據(jù)證券交易所年度最后一個(gè)交易日收盤價(jià)確定；投資性房地產(chǎn)期未公允價(jià)值由專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具評(píng)估報(bào)告確定。*海欣股份在附注6.11中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值確定的方式

6.11.1本公司聘請(qǐng)專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)所持有的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，按其出具的評(píng)估報(bào)告確定投資性房地產(chǎn)的期末公允價(jià)值。6.11.2投資性房地產(chǎn)期末數(shù)比期初數(shù)增加86,352,039.29元，增加比例為207.65%，增加原因?yàn)椋罕酒趦?nèi)新增投資性房地產(chǎn)，期末投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值較期初基本一致。*三.資產(chǎn)減值評(píng)估實(shí)務(wù)問(wèn)題*（一）就作為會(huì)計(jì)師計(jì)提減值的依據(jù)來(lái)講，不能簡(jiǎn)單以作為核定國(guó)有資本的報(bào)告替代，至少有以下問(wèn)題：①②③④⑤⑥⑦*根據(jù)老制度：計(jì)提減值準(zhǔn)備，是一種資產(chǎn)計(jì)價(jià)的手段，是會(huì)計(jì)核算中，資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的方法之一，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)中經(jīng)常性核算的內(nèi)容之一，旨在及時(shí)反映由于外部資產(chǎn)市價(jià)、利率、技術(shù)經(jīng)濟(jì)法律等企業(yè)外部環(huán)境的變化，和資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)效績(jī)等內(nèi)部原因，可能導(dǎo)致的資產(chǎn)的可回收金額低于賬面金額時(shí)的資產(chǎn)價(jià)值變化。而企業(yè)改制發(fā)起設(shè)立股份有限公司依法進(jìn)行的資產(chǎn)評(píng)估，并不是企業(yè)經(jīng)常性核算的內(nèi)容（至少目前），更不是“開展用于財(cái)務(wù)報(bào)告和相關(guān)會(huì)計(jì)事宜的評(píng)估”（《國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則》（IVS——3）。而是與進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)發(fā)生的，而且為了滿足特定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的需要，對(duì)事先確定的時(shí)點(diǎn)（評(píng)估基準(zhǔn)日）（也并不完全考慮會(huì)計(jì)年度）的資產(chǎn)價(jià)值的反映。這并不全面反映會(huì)計(jì)資產(chǎn)減值的核算的經(jīng)常性原則，即計(jì)提和轉(zhuǎn)回。1、概念和前提的不同折舊和減值準(zhǔn)備都反映固定資產(chǎn)帳面價(jià)值的減少。從《資產(chǎn)負(fù)債表》內(nèi)容上看，“折舊”與“減值”都是“固定資產(chǎn)”的備抵項(xiàng)目，兩者互為補(bǔ)充，共同反映固定資產(chǎn)帳面價(jià)值的減少。無(wú)論是計(jì)提減值，還是提取折舊，都不同程度地體現(xiàn)了“正確計(jì)算損溢、減少風(fēng)險(xiǎn)損失、合理確定成本補(bǔ)償尺度的”“謹(jǐn)慎”原則。*而作為計(jì)提減值準(zhǔn)備的使用的“可回收金額”概念，是“指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與其使用價(jià)值二者之中的較高者”?！笆褂脙r(jià)值”（valueinuse），指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時(shí)的處置中形成的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。銷售凈價(jià)，指在熟悉情況的交易各方之間自愿進(jìn)行的正常交易中，通過(guò)銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費(fèi)用后的金額。]明顯與資產(chǎn)評(píng)估的市場(chǎng)價(jià)值概念有差別。2、價(jià)值內(nèi)涵不完全一致資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值，是建立在與特定評(píng)估業(yè)務(wù)（或評(píng)估目的）對(duì)應(yīng)的價(jià)值類型基礎(chǔ)上的價(jià)值，是一種“交易估計(jì)”而非“真實(shí)交易”，價(jià)值數(shù)額與價(jià)值定義密切相關(guān)，“價(jià)值定義的改變會(huì)對(duì)各種資產(chǎn)所具有的價(jià)值產(chǎn)生影響”。同一項(xiàng)資產(chǎn)，在同一個(gè)期日，不同的評(píng)估目的表現(xiàn)為不同的價(jià)值。以企業(yè)轉(zhuǎn)讓為例，對(duì)有價(jià)證券和存貨的計(jì)價(jià)，評(píng)估要按現(xiàn)時(shí)可變現(xiàn)凈值估價(jià)，而會(huì)計(jì)計(jì)量則必須按成本與市價(jià)孰低的原則計(jì)核。再以出售資產(chǎn)為例，產(chǎn)成品直接以市價(jià)計(jì)量，而如果以出資為目的進(jìn)行評(píng)估，是可以成本和市價(jià)兩種辦法計(jì)量。不同的資產(chǎn)使用方式（比如閑置、改變用途）以及不同的資產(chǎn)交易方式都會(huì)對(duì)評(píng)估的市場(chǎng)價(jià)值產(chǎn)生重要影響。因此，評(píng)估的市場(chǎng)價(jià)值，因資產(chǎn)業(yè)務(wù)的型式不同，表現(xiàn)為“可選”的、和“可變”的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以及評(píng)估結(jié)果。*而會(huì)計(jì)上認(rèn)定減值的條件為：長(zhǎng)期閑置不用，在可預(yù)見的未來(lái)不會(huì)再使用，且已無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)；由于技術(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；已遭毀損，以致于不再具有使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn);實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)。比如某審計(jì)報(bào)告提出以下審計(jì)意見：對(duì)于設(shè)備A，由于使用而產(chǎn)生大量不合格品，該設(shè)備的固定資產(chǎn)原值40萬(wàn)元，已提累計(jì)折舊4萬(wàn)元，凈值為36萬(wàn)元，所以補(bǔ)提36萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備。而評(píng)估會(huì)考慮變現(xiàn)凈值作為評(píng)估值，與減值準(zhǔn)備至少數(shù)額不同。又如：對(duì)于設(shè)備B，由于長(zhǎng)期閑置不用，在可預(yù)見的未來(lái)不會(huì)再使用，且由于閑置不用已無(wú)使用價(jià)值，但仍有轉(zhuǎn)讓價(jià)值1萬(wàn)元，因此，不符合全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的條件。3、計(jì)提減值準(zhǔn)備的技術(shù)途徑與資產(chǎn)評(píng)估不同評(píng)估減值與會(huì)計(jì)計(jì)提減值準(zhǔn)備技術(shù)途徑完全不一致，比如我們?cè)诔凶瞿畴娋W(wǎng)公司H股上市評(píng)估中，由于變電站作為一個(gè)有機(jī)系統(tǒng)整體考慮，可以準(zhǔn)確將其他費(fèi)用完整計(jì)算，更能科學(xué)反映其整體價(jià)值，故將變電站作為一單項(xiàng)資產(chǎn)（盡管其中含有房屋、土地、機(jī)器等）進(jìn)行估值，但由于其中的土地使用權(quán)擬采取租賃的方式而不作為投入資產(chǎn)，與原含有土地使用權(quán)賬面值相比，不含土地使用權(quán)變電站的評(píng)估值發(fā)生大面積“減值”，并非會(huì)計(jì)意義上的“可回收金額低于賬面金額“的情形。再如評(píng)估中本著資產(chǎn)不重不漏的原則對(duì)重復(fù)的資產(chǎn)，在清查核實(shí)的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整合并估值，對(duì)未反映評(píng)估值的資產(chǎn)（評(píng)估值為零）這也同樣不是單項(xiàng)資產(chǎn)的“減值”。還有很多其他根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估現(xiàn)實(shí)性原則確定的、并做零值處理的并不存在實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，同樣不是簡(jiǎn)單的資產(chǎn)的“減值”情形。*《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（IAS）第36號(hào)資產(chǎn)減值中對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的界定是非常原則性的，基本上是建立在“獨(dú)立收益”的基礎(chǔ)上界定的，在基本上不可能達(dá)到純粹“單項(xiàng)資產(chǎn)”的現(xiàn)實(shí)下，提出以“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”計(jì)提。比如，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（IAS）第36號(hào)中示例，某礦業(yè)企業(yè)自己擁有一條鐵路以支持其采礦生產(chǎn)，該鐵路只能以報(bào)廢價(jià)值出售，并且該鐵路持續(xù)使用不可能在很大程度上獨(dú)立于礦業(yè)企業(yè)的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生現(xiàn)金流入。估計(jì)該鐵路的可收回價(jià)值是不可能的，因?yàn)椴荒艽_定鐵路的使用價(jià)值，而且其很可能不同于其報(bào)廢價(jià)值。因此，企業(yè)估計(jì)現(xiàn)金產(chǎn)出單位（即整個(gè)礦山）的可收回價(jià)值。將整個(gè)礦山作為計(jì)提減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。汽車企業(yè)根據(jù)同政府簽訂的合同提供服務(wù)，該合同要求汽車企業(yè)在五條單獨(dú)的線路上提供最低限度的服務(wù)，投入每條線路上的資產(chǎn)和每條線路的現(xiàn)金流量能夠分別認(rèn)定。其中一條線路發(fā)生重大虧損。由于企業(yè)沒(méi)有權(quán)利提早結(jié)束任何一條汽車線路，因此，通過(guò)持續(xù)使用、很大程度上獨(dú)立于具他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的最小可辨認(rèn)現(xiàn)金流入是五條線路合并產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。每一條線路的現(xiàn)金產(chǎn)出單位是汽車企業(yè)整體。將整個(gè)汽車企業(yè)整體作為計(jì)提減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。4、單項(xiàng)資產(chǎn)界定存在本質(zhì)不同而資產(chǎn)評(píng)估，幾乎是“卡片”式的單項(xiàng)資產(chǎn)的概念。資產(chǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)是企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)卡片轉(zhuǎn)換成要求的“評(píng)估明細(xì)表”，沒(méi)有任何企業(yè)為進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，嚴(yán)格以上述“單項(xiàng)資產(chǎn)”或“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念，形成資產(chǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)報(bào)表。實(shí)踐中，“評(píng)估明細(xì)表”基本上是企業(yè)固定資產(chǎn)卡片的匯總，很多管理較好的企業(yè)直接將“設(shè)備臺(tái)賬”轉(zhuǎn)換成“評(píng)估明細(xì)表”。這樣以評(píng)估明細(xì)表直接統(tǒng)計(jì)的減值，與上述概念明顯不同。*《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

84房屋建筑物評(píng)估明細(xì)表上述資產(chǎn)中的“征地費(fèi)、風(fēng)機(jī)車間、油泵車間改造、辦公樓”在其他資產(chǎn)中評(píng)估，特別是征地費(fèi)，賬面價(jià)值合計(jì)為208萬(wàn)元，而會(huì)計(jì)師統(tǒng)計(jì)減值時(shí)，經(jīng)常將其作為減值，顯然與事實(shí)不符*在分析評(píng)估結(jié)果增減幅度時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估一般與經(jīng)審計(jì)后的賬面凈值比較，企業(yè)折舊政策（比如折舊率）的變化，直接會(huì)影響評(píng)估結(jié)果增減。在企業(yè)改制設(shè)立股份公司中，資產(chǎn)評(píng)估是建立在采用新會(huì)計(jì)制度模擬編制資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，每一次折舊政策的調(diào)整，會(huì)導(dǎo)致評(píng)估結(jié)果增減幅度的變化，甚至反向變化，這也顯然不是“可回收金額”的變化。而純屬于比較基礎(chǔ)的變化。

5、評(píng)估減值數(shù)額的大小與折舊直接相關(guān)*以年限為基礎(chǔ)計(jì)算成新率，實(shí)際上充分反映了折舊額。比如，如果被評(píng)估企業(yè)折舊制度的設(shè)計(jì)主要是為了資產(chǎn)價(jià)值的補(bǔ)償（機(jī)器設(shè)備的成本通過(guò)折舊方式來(lái)補(bǔ)償或回收），從而折余金額是反映機(jī)器設(shè)備累積功能剩余的恰當(dāng)指標(biāo)（折舊率的設(shè)計(jì)考慮了機(jī)器設(shè)備的經(jīng)濟(jì)壽命和功能變化的特點(diǎn)），并且被估設(shè)備處于正常使用狀況，一般用折舊額直接計(jì)算，成新率=1-已計(jì)提折舊/資產(chǎn)原值×100%。年限法（壽命法）[1]計(jì)算成新率的思路，同樣反映了折舊的經(jīng)濟(jì)規(guī)律。假定（1）實(shí)體性貶值與壽命縮短和功能下降成正比；（2）假定壽命期內(nèi)功能不變，等狀況，一般用年限法。6、評(píng)估值中的實(shí)體性貶值已包含了會(huì)計(jì)折舊金額*（1）模型——分段模型，預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量最近預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)+預(yù)測(cè)期后穩(wěn)定的或遞減的增長(zhǎng)率為基礎(chǔ)。（2）最近：預(yù)測(cè)期5年。預(yù)測(cè)期之后年份采取增長(zhǎng)率（所處的行業(yè)或者所在國(guó)家或者地區(qū)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率。（3）應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量。預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量也不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。（4）折現(xiàn)率：是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。

7、收益法做法不同新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則8號(hào)——資產(chǎn)減值，現(xiàn)值計(jì)量中的收益法與評(píng)估的差異*（二）作為一種成型業(yè)務(wù)來(lái)講，需要研究的問(wèn)題至少有：①②③④⑤*1、.定位、委托機(jī)制與責(zé)任企業(yè)委托？會(huì)計(jì)師委托？企業(yè)委托、對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)；為會(huì)計(jì)師提供價(jià)值服務(wù)，接受會(huì)計(jì)師的復(fù)核、審閱?！獠开?dú)立評(píng)估：獨(dú)立、客觀透明，承擔(dān)完全責(zé)任；——內(nèi)部評(píng)估（會(huì)計(jì)師利用專家工作），對(duì)評(píng)估師的模型、程序、參數(shù)、假設(shè)………進(jìn)行審閱，確信利用的評(píng)估師工作合理有效。*國(guó)外定位于——利用專家工作公允價(jià)值的審計(jì)使用專家工作國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（ISA）ISA545－公允價(jià)值計(jì)量的審計(jì)和披露（auditingfairvaluemeasurementsanddisclosures)ISA620－使用專家工作（usingtheworkofanexpert)美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則（SAS）SAS101－公允價(jià)值計(jì)量的審計(jì)和披露（auditingFairValueMeasurementsandDisclosures）SAS73－使用專家工作（usingtheworkofaspecialist）（注）在使用專家工作時(shí)，審計(jì)師有下列責(zé)任：

審計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解專家采用的重大假設(shè)和選用的方法，并依據(jù)已掌握的企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況和其他審計(jì)程序的結(jié)果驗(yàn)證上述重大假設(shè)和方法是否恰當(dāng)、完整以及合理。如果專家的工作結(jié)果不足以提供足夠的審計(jì)證據(jù)或與其他審計(jì)證據(jù)不符，審計(jì)師有責(zé)任解決這一問(wèn)題。*國(guó)外——利用專家工作，審計(jì)專家工作的內(nèi)容原來(lái)，一般只要求審計(jì)師就專家的工作履行“形式審查”（即只審查專家的資質(zhì)、勝任能力和過(guò)去的工作經(jīng)驗(yàn)。進(jìn)入21世紀(jì)后，是對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)提出了“實(shí)質(zhì)審查”的要求。審查評(píng)估結(jié)果的合理性和可驗(yàn)證性重大假設(shè)和重要參數(shù)價(jià)值類型與評(píng)估方法評(píng)估結(jié)論審查重大假設(shè)和重要參數(shù)的合理性；審查重大假設(shè)和重要參數(shù)與實(shí)際數(shù)據(jù)（包括歷史數(shù)據(jù)和可獲得的市場(chǎng)數(shù)據(jù)）是否匹配審查價(jià)值類型和評(píng)估方法與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的要求是否一致*國(guó)外——審計(jì)利用評(píng)估專家工作的主要審核內(nèi)容1．決定是否需要利用專家的工作；2.審閱專家的工作程序以及分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（1）審查專家的資質(zhì)（是否接受過(guò)專業(yè)培訓(xùn)、是否具有專業(yè)資質(zhì)，如注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師等、是否充分了解國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定、是否擁有評(píng)估相關(guān)資產(chǎn)經(jīng)驗(yàn)、是否理解管理層提供的行業(yè)經(jīng)營(yíng)/財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)于評(píng)估對(duì)象的適用性、是否理解管理層提供的企業(yè)經(jīng)營(yíng)/財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)因素、－審查專家對(duì)公允價(jià)值定義的理解（2）審查評(píng)估目的是否與審計(jì)目的一致（3）審查評(píng)估范圍是否符合審計(jì)的要求（4）檢查公允價(jià)值的估算方法是否與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的要求一致，評(píng)估方法的運(yùn)用是否合適；3.稽核評(píng)估專家估算的公允價(jià)值（1）了解專家使用的重要假設(shè)、評(píng)估方法與重要評(píng)估參數(shù)（2）評(píng)估專家使用的數(shù)據(jù)來(lái)源（3）評(píng)估結(jié)論是否符合邏輯；（4）評(píng)估專家開展工作的時(shí)間；（5）是否存在需要關(guān)注的特別事項(xiàng)；（6）本次評(píng)估計(jì)算與前次相比是否存在重大變化；4.評(píng)估結(jié)論的披露是否符合財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的要求；5.評(píng)估結(jié)論能否作為審計(jì)依據(jù)的一部分；6.評(píng)估結(jié)論是否與獲取的其他審計(jì)證據(jù)相吻合；7.充分考慮審計(jì)重要性原則的應(yīng)用。

*中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，不僅僅是確認(rèn)、計(jì)量、披露模式的變化，在某種程度上是執(zhí)業(yè)理念和方式的變化

——這決定了包括”減值測(cè)試“在內(nèi)“財(cái)務(wù)報(bào)告為目的評(píng)估業(yè)務(wù)中，與會(huì)計(jì)師溝通的專業(yè)復(fù)雜程度*中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部：**評(píng)估的“咨詢性”定位、進(jìn)而“為······提供價(jià)值參考依據(jù)”的目的描述，以及準(zhǔn)則“確保評(píng)估結(jié)論合理性”的規(guī)定，是否可以滿足以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估？“上表”的數(shù)據(jù)，需要像“錯(cuò)誤的精確”的會(huì)計(jì)師一樣的執(zhí)業(yè)原則。比如當(dāng)投資性房地產(chǎn)以”公允價(jià)值“計(jì)量時(shí)，是不能計(jì)提折舊的，這時(shí)評(píng)估師的結(jié)論直接影響到企業(yè)報(bào)表，傳統(tǒng)”合理的不精確“是否可以滿足會(huì)計(jì)的需要？評(píng)估的”鑒證性“定位，進(jìn)而“為……提供計(jì)量尺度”的目的描述，以及準(zhǔn)則“確保評(píng)估結(jié)論準(zhǔn)確性”的規(guī)定（？？），是可以滿足以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估，也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估，是需要準(zhǔn)確的。2.業(yè)務(wù)性質(zhì)*會(huì)計(jì)一貫強(qiáng)調(diào)”客觀的、真實(shí)的”，其結(jié)果也是歷史的、“真實(shí)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)”；而評(píng)估，強(qiáng)調(diào)專業(yè)的判斷、其結(jié)果是“創(chuàng)造的數(shù)據(jù)”但國(guó)際會(huì)計(jì)計(jì)量理論的變革、國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同，會(huì)計(jì)逐步強(qiáng)調(diào)——專業(yè)判斷（客觀的主管化）評(píng)估逐步強(qiáng)調(diào)依據(jù)歷史（主觀的客觀化）。3.計(jì)量過(guò)程財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估，兩種專業(yè)思想的趨同，是必然的*4.評(píng)估方法在收益法評(píng)估應(yīng)用方面，從預(yù)測(cè)基礎(chǔ)考慮，通常評(píng)估師對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流預(yù)測(cè)是建立在合理的、有根據(jù)的假設(shè)基礎(chǔ)之上，而資產(chǎn)價(jià)值——可回收金額的確定，該假設(shè)代表管理部門對(duì)資產(chǎn)剩余使用期限內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況的最好估計(jì)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則8號(hào)——資產(chǎn)減值》，可回收金額，現(xiàn)金流折現(xiàn)方法如下：*資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=經(jīng)批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或者預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)期后穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率最多涵蓋5

年。如能正面，方可延長(zhǎng)增長(zhǎng)率不超過(guò)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品、市場(chǎng)、所處的行業(yè)或者所在國(guó)家或者地區(qū)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率，或者該資產(chǎn)所處市場(chǎng)的長(zhǎng)期平均增長(zhǎng)率。預(yù)計(jì)現(xiàn)金流，在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上，進(jìn)行最佳估計(jì)。（1）以當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不包括與將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量；（2）不包括籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量＋持續(xù)使用現(xiàn)金流最終處置時(shí)現(xiàn)金流量折現(xiàn)率反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率

[w1]與評(píng)估不一*5.評(píng)估對(duì)象新準(zhǔn)則體系在堅(jiān)持歷史成本基礎(chǔ)的前提下，在企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股份支付、債務(wù)重組、非貨幣性交易、金融工具確認(rèn)和計(jì)量等準(zhǔn)則中直接或間接采用了公允價(jià)值的概念或計(jì)量方法，都可能成為評(píng)估涉及的對(duì)象。

*——界限、溝通與保密——“一對(duì)一”的評(píng)估為會(huì)計(jì)服務(wù)，決定評(píng)估的特殊性目的，為會(huì)計(jì)提供的、或披露的資料界限？是否為企業(yè)承擔(dān)保密義務(wù)？6.提供與披露*四.合并商譽(yù)減值測(cè)試評(píng)估案例分析與思考

*1、自創(chuàng)商譽(yù)不計(jì)量商譽(yù)的實(shí)質(zhì)是企業(yè)獲取超額利潤(rùn)的能力（這種能力的形成依賴于多種因素，如擁有較高的知名度、先進(jìn)的技術(shù)、先進(jìn)的管理水平、穩(wěn)定的客戶資源、優(yōu)越

的地理位置等）。這種能力沒(méi)有被買賣時(shí)稱為自創(chuàng)商譽(yù)，自創(chuàng)商譽(yù)無(wú)法具體辨認(rèn)，其價(jià)值構(gòu)成復(fù)雜，難以對(duì)其各形成因素分別計(jì)價(jià)，且其價(jià)值與形成商譽(yù)過(guò)程中發(fā)生的成本支出無(wú)必然的聯(lián)系，因而自創(chuàng)商譽(yù)未被納入傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量體系之中。2、外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)計(jì)量外購(gòu)商譽(yù)：企業(yè)購(gòu)并過(guò)程中，由于購(gòu)買企業(yè)對(duì)被購(gòu)買企業(yè)存在著良好的預(yù)期，認(rèn)為其能夠在未來(lái)時(shí)期獲取超額收益，因而確認(rèn)的被合并企業(yè)所擁有的無(wú)形資源。購(gòu)入商譽(yù)的代價(jià)是一次性付出的，該代價(jià)會(huì)給購(gòu)買企業(yè)帶來(lái)未來(lái)收益，需要對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。（一）商譽(yù)的認(rèn)識(shí)*根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》準(zhǔn)則的規(guī)定，商譽(yù)是在企業(yè)合并過(guò)程中形成的。同一控制下企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下企業(yè)合并，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。非同一控制下的控股合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日以付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)債務(wù)的方式取得被購(gòu)買方的股權(quán)，應(yīng)按照資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值作為初始投資成本；按照資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目；將公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。購(gòu)買方的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中不反映商譽(yù)，在編制合并報(bào)表時(shí)確認(rèn)購(gòu)買過(guò)程中形成的商譽(yù)（即“合并商譽(yù)”）非同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并，購(gòu)買方按公允價(jià)值確認(rèn)被購(gòu)買方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債；購(gòu)買方的合并成本與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為正負(fù)商譽(yù)。購(gòu)買方的合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)入當(dāng)期損益，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。*《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則3號(hào)——企業(yè)合并》和美國(guó)141號(hào)“企業(yè)合并”項(xiàng)下都規(guī)定了“收購(gòu)價(jià)格分配”（即企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配）。

2001年，美國(guó)引入這個(gè)新的準(zhǔn)則，在引入這個(gè)新的準(zhǔn)則之前，關(guān)于企業(yè)合并的會(huì)計(jì)要求相對(duì)比較簡(jiǎn)單，交易對(duì)價(jià)減掉凈資產(chǎn)以后剩下來(lái)的就是商譽(yù)?，F(xiàn)在，對(duì)價(jià)除要減去凈資產(chǎn)的公允價(jià)值外，還要減掉可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值，剩下來(lái)的才是商譽(yù)。也就是說(shuō)，原來(lái)的商譽(yù)分成兩部分，一部分是可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，就是沒(méi)有在賬面上反映的無(wú)形資產(chǎn)，剩下的就是真正滿足新的企業(yè)合并項(xiàng)下的商譽(yù)。3、商譽(yù)原始價(jià)值=企業(yè)合并項(xiàng)下的收購(gòu)價(jià)格分配（PurchasePriceAllocationorPPA

）后*4、商譽(yù)不攤銷、測(cè)試美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均將商譽(yù)作為永久性資產(chǎn)，只定期測(cè)算其減值損失，采用減值測(cè)試不予攤銷的會(huì)計(jì)處理方法?，F(xiàn)在不管是美國(guó)還是中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，商譽(yù)不再進(jìn)行攤銷，而是以資產(chǎn)組合或者報(bào)告單元（ReportingUnit）每年進(jìn)行減值測(cè)試。在過(guò)去，無(wú)論是美國(guó)還是歐洲，就按一定期限攤銷。5、每年測(cè)試、結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組進(jìn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定：企業(yè)合并形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。又由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其減值測(cè)試必須結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，即能夠從企業(yè)合并協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，這就要求企業(yè)在合并日起應(yīng)當(dāng)將合并產(chǎn)生的商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。*大唐電信科技股份有限公司獲準(zhǔn)撤銷股票交易其他特別處理的公告2009年06月04日

股票簡(jiǎn)稱：ST大唐股票代碼：600198

編號(hào)：臨2009-032例：*D資產(chǎn)評(píng)估公司于2008年8月17日出具D評(píng)報(bào)字（2008）第054號(hào)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，收益現(xiàn)值法假設(shè)被收購(gòu)公司生命周期為10年，截止評(píng)估基準(zhǔn)日2008年7月31日已經(jīng)過(guò)去2.5年，以未來(lái)7.5年收益評(píng)估折現(xiàn)，評(píng)估股權(quán)價(jià)值為49,809.17萬(wàn)元。35%股權(quán)價(jià)值為17,433.20萬(wàn)元，實(shí)際簽訂股權(quán)收購(gòu)協(xié)議確定的收購(gòu)價(jià)格為1.55億元。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并》的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。該股權(quán)收購(gòu)價(jià)格是按照收益現(xiàn)值法評(píng)估的公允價(jià)值確定的，在購(gòu)買日無(wú)法將收益現(xiàn)值法評(píng)估的公允價(jià)值分?jǐn)偟奖毁?gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)價(jià)值，因此，商譽(yù)金額以購(gòu)買日支付的對(duì)價(jià)與購(gòu)買日取得被購(gòu)買方經(jīng)審計(jì)后的凈資產(chǎn)份額的差額來(lái)確定。大唐電信科技股份有限公司收購(gòu)上海優(yōu)思在合并報(bào)表確認(rèn)的商譽(yù)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》，企業(yè)合并形成的商譽(yù)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)大唐電信股份有限公司收購(gòu)上海優(yōu)思在合并報(bào)表確認(rèn)的商譽(yù)，公司于每年期末對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。該商譽(yù)的減值測(cè)試，應(yīng)參考原來(lái)股權(quán)價(jià)格的確定基礎(chǔ)，即收益現(xiàn)值法評(píng)估中預(yù)測(cè)利潤(rùn)情況，與實(shí)際利潤(rùn)完成情況進(jìn)行比較，是否發(fā)生重大變化。根據(jù)D資產(chǎn)評(píng)估公司出具的評(píng)估報(bào)告，該股權(quán)收購(gòu)價(jià)格是按照收益現(xiàn)值法評(píng)估的結(jié)果；評(píng)估報(bào)告中，2008年1-7月實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4,296.79萬(wàn)元，2008年8-12月預(yù)測(cè)凈利潤(rùn)為4,764.16萬(wàn)元，全年合計(jì)9,060.95萬(wàn)元,2008年審計(jì)后凈利潤(rùn)為11,611.28萬(wàn)元，2008年上海優(yōu)思公司利潤(rùn)完成情況已經(jīng)超過(guò)原來(lái)預(yù)測(cè)凈利潤(rùn)，2008年底無(wú)須計(jì)提減值。*這是無(wú)需測(cè)試評(píng)估的案例下面看一個(gè)測(cè)試評(píng)估的案例

——A石油公司商譽(yù)減值測(cè)試評(píng)估*（二）案例背景概況2006年2月，A石油股份公司要約收購(gòu)B（石油上市公司）的所有流通股和非流通股，收購(gòu)溢價(jià)形成金額為136,090.38萬(wàn)元的“商譽(yù)”。報(bào)告描述：該溢價(jià)是基于收購(gòu)當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)預(yù)期而給予投資者的對(duì)價(jià)。B企業(yè)是油氣開發(fā)企業(yè)。根據(jù)A石油股份公司《關(guān)于開展2010年上半年資產(chǎn)減值測(cè)試有關(guān)事項(xiàng)的通知》（A財(cái)產(chǎn)[2010]20號(hào)），管理當(dāng)局?jǐn)M對(duì)下屬分公司的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。*評(píng)估方法簡(jiǎn)介：采用收益現(xiàn)值法，對(duì)B公司的整體資產(chǎn)進(jìn)行了評(píng)估。預(yù)測(cè)期取5年；未考慮預(yù)測(cè)期后現(xiàn)金流?？紤]了預(yù)測(cè)期結(jié)束后固定資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、土地資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值。折現(xiàn)率按WACC計(jì)算。加回了預(yù)期收益中未體現(xiàn)投資收益的全資、控股或參股投資C1、未計(jì)及收益的在建工程價(jià)值C2、呆滯或閑置設(shè)備、房產(chǎn)等非經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)價(jià)值C3按“評(píng)估報(bào)告描述”：“評(píng)估目的是確定與中石化勝利油田分公司商譽(yù)相關(guān)的魯明公司資產(chǎn)于評(píng)估基準(zhǔn)日的可收回金額，為委托方進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試提供價(jià)值參考依據(jù)”評(píng)估基準(zhǔn)日：2010年6月30日（三）評(píng)估概況*據(jù)“評(píng)估報(bào)告”描述：評(píng)估結(jié)論：在評(píng)估基準(zhǔn)日2010年9月30日，與A公司商譽(yù)相關(guān)的B公司資產(chǎn)賬面價(jià)值為382,544.40萬(wàn)元，A公司商譽(yù)賬面價(jià)值136,090.38萬(wàn)元，賬面價(jià)值合計(jì)518,634.78萬(wàn)元；經(jīng)評(píng)估，與商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)的可收回金額為382,539.75萬(wàn)元，與賬面價(jià)值相比減少136,095.03萬(wàn)元。*1、評(píng)估對(duì)象與“商譽(yù)”測(cè)試本次評(píng)估的目的是確定與A公司商譽(yù)相關(guān)的B公司資產(chǎn)于評(píng)估基準(zhǔn)日的可收回金額，為委托方進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試提供價(jià)值參考依據(jù)。

評(píng)估對(duì)象為與擬進(jìn)行減值測(cè)試商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)于評(píng)估基準(zhǔn)日的可收回金額；評(píng)估范圍包括與A擬進(jìn)行減值測(cè)試商譽(yù)相關(guān)的B公司流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。截至評(píng)估基準(zhǔn)日2010年9月30日，A公司商譽(yù)賬面價(jià)值136,090.38萬(wàn)元，與商譽(yù)相關(guān)的B公司資產(chǎn)總額為382,544.40萬(wàn)元。其中：流動(dòng)資產(chǎn)45,176.46萬(wàn)元，非流動(dòng)資產(chǎn)337,367.94萬(wàn)元；經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)344,495.57萬(wàn)元，非經(jīng)營(yíng)性及溢余性資產(chǎn)38,048.83萬(wàn)元。

（四）案例分析（差異點(diǎn)評(píng)）思考：1、重新對(duì)并購(gòu)資產(chǎn)（公司）的估值而發(fā)生的價(jià)值變動(dòng)，形式上是被購(gòu)資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)，實(shí)質(zhì)上還是商譽(yù)（無(wú)形資產(chǎn)）價(jià)值的變動(dòng)。2、商譽(yù)是反映購(gòu)并資產(chǎn)的“溢價(jià)”大小，答案應(yīng)該是肯定的。企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)是無(wú)形資產(chǎn)，它符合無(wú)形資產(chǎn)的定義。但編報(bào)表時(shí)要區(qū)別無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)列示。另我國(guó)合并區(qū)分為同一控制下的合并與非同一控制下的合并，只有非同一控制下的合并才會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。且在吸收合并時(shí)，此商譽(yù)在吸收方的公司報(bào)表上體現(xiàn)；在新設(shè)合并時(shí)，此商譽(yù)在新設(shè)公司的報(bào)表上體現(xiàn)；在控股合并時(shí)，此商譽(yù)只在合并報(bào)表上體現(xiàn)而不會(huì)體現(xiàn)在任何個(gè)別的母公司或子公司報(bào)表上。

*2、資產(chǎn)組、資產(chǎn)組合的認(rèn)定與描述本次評(píng)估將與中石化勝利油田分公司擬進(jìn)行減值測(cè)試相關(guān)的B公司全部資產(chǎn)確定為資產(chǎn)組，按企業(yè)整體資產(chǎn)評(píng)估的思路，采用現(xiàn)金流折現(xiàn)方法確定其可收回金額。

B公司下設(shè)油氣企業(yè)12家、非油企業(yè)6家截至評(píng)估基準(zhǔn)日2010年9月30日，魯明公司資產(chǎn)總額為382,544.40萬(wàn)元，負(fù)債總額62,218.45萬(wàn)元，凈資產(chǎn)為320,325.94萬(wàn)元，2010年1~9月累計(jì)實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入152,373.50萬(wàn)元，凈利潤(rùn)21,285.92萬(wàn)元。思考：1、資產(chǎn)組是企業(yè)認(rèn)定？還是評(píng)估師選定？值得考慮2、從理論上講，進(jìn)行商譽(yù)的減值測(cè)試，應(yīng)將商譽(yù)的可收回金額與其賬面價(jià)值進(jìn)行比較，若可收回金額低于賬面價(jià)值則應(yīng)確認(rèn)減值損失。根據(jù)商譽(yù)的性質(zhì)可知，商譽(yù)的可收回金額不可能脫離其他資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)與計(jì)量，因此，商譽(yù)的減值測(cè)試必須結(jié)合相應(yīng)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。但是簡(jiǎn)單將一個(gè)企業(yè)作為“與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合”

是否是“能夠從該項(xiàng)商譽(yù)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合”從評(píng)估的過(guò)程看，并非如此?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最