2021年注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范

第三章注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范本章提綱 注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務應當遵循職業(yè)道德規(guī)范。所謂職業(yè)道德，是指注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等總稱。本章重要簡介了職業(yè)道德規(guī)范、職業(yè)道德基本原則、獨立性、專業(yè)性勝任能力、保密等方面內(nèi)容。第一節(jié)：注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范概述一、職業(yè)道德規(guī)范含義 道德是一定社會為了調(diào)節(jié)人們之間以及個人和社會之間關(guān)系所倡導行為規(guī)范總和，它通過各種形式教誨和社會輿論力量，使人們具備善和惡、榮譽和恥辱、正義和非正義等概念，并逐漸形成一定習慣和老式，以指引或控制自己行為。職業(yè)道德是某一職業(yè)組織以公約、守則等形式發(fā)布，其會員自愿接受職業(yè)行為原則。所謂注冊會計師職業(yè)道德，是指注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等總稱。注冊會計師職業(yè)性質(zhì)決定了其對社會公眾應承擔責任。注冊會計師行業(yè)之因此在當代社會中產(chǎn)生和發(fā)展，是由于注冊會計師可以站在獨立立場對公司管理層編制財務報表進行審計，并提出客觀、公正審計意見，作為公司會計信息外部使用人進行決策根據(jù)。所謂會計信息外部使用人，涉及公司既有和潛在投資人、債權(quán)人以及政府關(guān)于部門等所有與公司關(guān)于并關(guān)懷公司人士，可泛指為社會公眾。社會公眾在很大限度上依賴公司管理層編制財務報表和注冊會計師刊登審計意見，并以此作為決策基本。注冊會計師盡管接受被審計單位委托并向其收取費用，但從本質(zhì)上講，服務對象卻是社會公眾，這就決定了注冊會計師從誕生那一天起就承擔了對社會公眾責任。為使注冊會計師切實肩負起神圣職責，為社會公眾提供高質(zhì)量、可信賴專業(yè)服務，在社會公眾中樹立良好職業(yè)形象和職業(yè)信譽，就必要大力加強對注冊會計師職業(yè)道德教誨，強化道德意識，提高道德水準。注冊會計師道德水平如何是關(guān)系到整個行業(yè)能否生存和發(fā)展大事，特別在國內(nèi)，注冊會計師事業(yè)恢復與重建歷史只有20近年，注冊會計師尚未普遍樹立起強烈風險意識、責任意識和道德意識。在推動社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)中，強調(diào)注冊會計師職業(yè)道德，更有其深刻現(xiàn)實意義和深遠歷史意義。二、國際會計師聯(lián)合會職業(yè)道德規(guī)范 從世界各國來看，凡是建立注冊會計師制度國家，都制定了相應注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范，以昭示注冊會計師應達到道德水準。(一)國際會計師聯(lián)合會職業(yè)道德規(guī)范國際會計師聯(lián)合會為了協(xié)調(diào)國際問職業(yè)道德規(guī)范，制定和頒布了《職業(yè)會計師道德守則》。該守則涉及三某些：第一某些合用于所有職業(yè)會計師。職業(yè)會計師是指國際會計師聯(lián)合會成員組織會員，無論其是在執(zhí)行公共業(yè)務(涉及個人執(zhí)業(yè)者、合伙所或公司)，還是在工業(yè)部門、商業(yè)部門、政府部門或教誨部門工作。合用于所有職業(yè)會計師職業(yè)道德規(guī)范涉及公正性和客觀性、道德沖突解決、專業(yè)勝任能力、保密、稅務服務、跨國活動、宣傳等。第二某些合用于執(zhí)行公共業(yè)務職業(yè)會計師。執(zhí)行公共業(yè)務職業(yè)會計師，是指向客戶提供專業(yè)服務合伙人或類似職業(yè)人員、執(zhí)業(yè)機構(gòu)雇員，無論其專業(yè)服務類別(如審計、稅務或征詢)，以及在執(zhí)業(yè)機構(gòu)中負有管理職責職業(yè)會計師。合用于執(zhí)行公共業(yè)務職業(yè)會計師職業(yè)道德規(guī)范涉及鑒證業(yè)務獨立性、專業(yè)勝任能力以及與運用非會計師關(guān)于責任、收費與傭金、與公共會計師不相容活動、客戶資金、與其她執(zhí)行公共業(yè)務職業(yè)會計師關(guān)系、廣告與招攬。第三某些合用于受雇職業(yè)會計師，恰當時也可合用于執(zhí)行公共業(yè)務職業(yè)會計師。受雇職業(yè)會計師，是指受雇于工業(yè)、商業(yè)、公共或教誨部門職業(yè)會計師。合用于受雇職業(yè)會計師職業(yè)道德規(guī)范涉及忠誠沖突、對同行支持、專業(yè)勝任能力、信息表述等。三、美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德規(guī)范 美國注冊會計師協(xié)會專門設(shè)立了職業(yè)道德部，負責職業(yè)道德規(guī)范制定和發(fā)布。美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德規(guī)范由職業(yè)道德原則、行為規(guī)則、行為規(guī)則解釋和道德裁決四某些構(gòu)成。1．職業(yè)道德原則。職業(yè)道德原則是對注冊會計師應當具備品質(zhì)做出普通性規(guī)定，涉及責任、公眾利益、正直、客觀和獨立、應有謹慎、服務范疇和性質(zhì)。職業(yè)道德原則表白了注冊會計師承擔責任，也反映了職業(yè)道德基本信條。這些原則規(guī)定，雖然犧牲個人利益也要履行職業(yè)責任，堅持對的行為。2．行為規(guī)則。美國注冊會計師協(xié)會章程規(guī)定，會員應當遵守《職業(yè)道德守則》中規(guī)則，并對偏離規(guī)則行為做出合理解釋。如果說職業(yè)道德原則是注冊會計師抱負行為，則行為規(guī)則就是注冊會計師行為最低原則，具備強制性。3．行為規(guī)則解釋。由于經(jīng)常有會員就某一詳細規(guī)則提出問題，因而有必要對行為規(guī)則做出公開解釋。美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德部成立了一種重要由執(zhí)行公共業(yè)務執(zhí)業(yè)人員構(gòu)成委員會，由委員會對行為規(guī)則做出解釋。在解釋最后定稿之前，要向職業(yè)界征求意見。雖然解釋不具備強制性，但會員要在紀律檢查聽證會上證明背離解釋合法理由。4．道德裁決。道德裁決是美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德部執(zhí)行委員會依照某些詳細實際狀況做出解釋，也是行為規(guī)則及其解釋在詳細狀況和案件中應用。同行為規(guī)則解釋同樣，道德裁決也不具備強制性，但規(guī)定會員闡明任何背離理由。四、中華人民共和國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范 中華人民共和國注冊會計師協(xié)會自1988年成立以來，始終非常注重注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范建設(shè)。1992年，發(fā)布了《中華人民共和國注冊會計師職業(yè)道德守則(試行)》；1996年12月26日，經(jīng)財政部批準，發(fā)布了《中華人民共和國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》；6月25日，為解決注冊會計師職業(yè)中違背職業(yè)道德現(xiàn)象，發(fā)布了《中華人民共和國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指引意見》，于7月1日起施行。《中華人民共和國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指引意見》分為兩個層次，一是基本原則；二是詳細規(guī)定?；驹瓌t涉及注冊會計師履行社會責任，恪守獨立、客觀、公正原則，保持應有職業(yè)謹慎，保持和提高專業(yè)勝任能力，遵守審計準則等職業(yè)規(guī)范，履行對客戶責任以及對同行責任等。詳細規(guī)定涉及獨立性、專業(yè)勝任能力、保密、收費與傭金、與執(zhí)行鑒證業(yè)務不相容工作、接任前任注冊會計師審計業(yè)務，以及廣告、業(yè)務招攬和宣傳等。第二節(jié)：注冊會計師職業(yè)道德基本原則一、獨立、客觀、公正 注冊會計師為實現(xiàn)執(zhí)業(yè)目的，必要遵守一系列前提或基本原則。這些基本原則涉及獨立、客觀、公正，專業(yè)勝任能力和應關(guān)于注，保密，職業(yè)行為，技術(shù)準則。一、獨立、客觀、公正獨立、客觀、公正是注冊會計師職業(yè)道德中三個重要概念，也是對注冊會計師職業(yè)道德最基本規(guī)定。(一)獨立獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務靈魂，由于注冊會計師要以自身信譽向社會公眾表白，被審計單位財務報表是真實與公允。在市場經(jīng)濟條件下，投資者重要依賴財務報表判斷投資風險，在投資機會中做出選取。如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立，存在經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會公眾。那么，什么是獨立性呢？較早給出權(quán)威解釋是美國注冊會計師協(xié)會。美國注冊會計師協(xié)會在1947年發(fā)布《審計暫行原則》(TheTentativeStatementofAuditingStandards)中指出：“獨立性含義相稱于完全誠實、公正無私、無偏見、客觀結(jié)識事實、不偏袒?！崩鲜接^點以為，注冊會計師獨立性涉及兩個方面——實質(zhì)上獨立和形式上獨立。美國注冊會計師協(xié)會在職業(yè)行為守則中規(guī)定：“在公共業(yè)務領(lǐng)域中會員(執(zhí)業(yè)注冊會計師)，在提供審計和其她鑒證業(yè)務時應當保持實質(zhì)上與形式上獨立?！眹H會計師聯(lián)合會職業(yè)道德守則也規(guī)定執(zhí)行公共業(yè)務職業(yè)會計師(執(zhí)業(yè)會計師)保持實質(zhì)上獨立和形式上獨立。依照國內(nèi)外關(guān)于文獻，咱們給出獨立性定義：“獨立性，是指實質(zhì)上獨立和形式上獨立。實質(zhì)上獨立，是指注冊會計師在刊登意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上獨立，是指會計師事務所或鑒證小組避免浮現(xiàn)這樣重大情形，使得擁有充分有關(guān)信息理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害?！?二)客觀注冊會計師應當力求公平，不因成見或偏見、利益沖突和她人影響而損害其客觀性。注冊會計師在許多領(lǐng)域提供專業(yè)服務，在不同狀況下均應體現(xiàn)出其客觀性。在擬定哪些狀況和業(yè)務特別需要遵循客觀性職業(yè)道德規(guī)范時應當充分考慮如下因素：1．注冊會計師也許被施加壓力，這些壓力也許損害其客觀性；2．列舉和描述在制定準則以辨認實質(zhì)上或形式上也許影響注冊會計客觀性關(guān)系時，應體現(xiàn)合理性；3．應避免那些導致偏見或受到她人影響，從而損害客觀性關(guān)系；4．注冊會計師有義務保證參加專業(yè)服務人員遵守客觀性原則；5．注冊會計師既不得接受，也不得提供可被合理以為對其職業(yè)判斷或?qū)ζ錁I(yè)務交往對象產(chǎn)生重大不當影響禮物或款待，盡量避免使自己專業(yè)名譽受損狀況。(三)公正注冊會計師在提供專業(yè)服務時，應當坦率、誠實，保證公正。公正不但僅指誠實，尚有公平交易和真實含義。無論提供何種服務，擔任何種職務，注冊會計師都應維護其專業(yè)服務公正性，并在判斷中保持客觀。二、專業(yè)勝任能力和應關(guān)于注 (一)專業(yè)勝任能力注冊會計師，應當具備專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，可以勝任承辦工作?！皩I(yè)勝任能力”既規(guī)定注冊會計師具備專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，又規(guī)定其經(jīng)濟、有效地完畢客戶委托業(yè)務。資我市場發(fā)展和完善，為注冊會計師提供了遼闊發(fā)展機會。進入注冊會計師職業(yè)人士，并不需要大量資本投入，可以一支筆或一臺計算機就能開始職業(yè)生涯，但必要具備相稱教誨限度和一定能力，為什么要把專業(yè)勝任能力提高到道德層次？這是由于，注冊會計師如果不能保持和提高專業(yè)勝任能力，就難以完畢客戶委托業(yè)務。事實上，如果注冊會計師缺少足夠知識、技能和經(jīng)驗提供專業(yè)服務，就構(gòu)成了一種欺詐。固然，注冊會計師依法獲得了執(zhí)業(yè)證書，就表白在該領(lǐng)域具備了一定知識，但能否保持專業(yè)勝任能力只有自己才清晰。這意味著，一種合格注冊會計師，不但要充分結(jié)識自己能力，對自己布滿信心，更重要是，必要蘇醒地結(jié)識到自己在專業(yè)勝任能力方面局限性，不承辦自己不能勝任業(yè)務。如果注冊會計師不能結(jié)識到這一點，承辦了難以勝任業(yè)務。就也許給客戶乃至社會公眾帶來危害。注冊會計師作為專業(yè)人士，在許多方面都要履行相應責任，保持和提高專業(yè)勝任能力就是其中之一。(二)應關(guān)于注注冊會計師提供專業(yè)服務時，應保持應有職業(yè)關(guān)注、專業(yè)勝任能力和勤勉，并且隨著業(yè)務、法規(guī)和技術(shù)不斷發(fā)展，應使自己專業(yè)知識和技能保持在一定水平之上，以保證客戶可以享有到高水平專業(yè)服務。應關(guān)于注規(guī)定注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)謹慎，以質(zhì)疑思維方式評價所獲取證據(jù)有效性，并對產(chǎn)生懷疑證據(jù)保持警覺。三、保密 注冊會計師能否與客戶維持正常關(guān)系，有賴于雙方能否自愿而又充分進行溝通和交流，不掩蓋任何重要事實和狀況。只有這樣，注冊會計師才干有效地完畢工作。如果注冊會計師受到客戶嚴重限制，不能充分理解狀況，就無法刊登審計意見。此外，注冊會計師與客戶溝通，必要建立在為客戶信息保密基本上。因而，注冊會計師在訂立業(yè)務商定書時，應當書面承諾對在執(zhí)行業(yè)務過程中獲知客戶信息保密。這里所說客戶信息，普通是指商業(yè)秘密。一旦商業(yè)秘密被泄露或被運用，往往給客戶導致?lián)p失。因而，許多國家規(guī)定，在公眾領(lǐng)域執(zhí)業(yè)注冊會計師，不能在沒有獲得客戶批準狀況下泄露任何客戶商業(yè)秘密。四、職業(yè)行為 注冊會計師行為應符合本職業(yè)良好名譽，不得有任何損害職業(yè)形象行為。這一義務規(guī)定注冊會計師履行對社會公眾、客戶和同行責任。(一)對社會公眾責任注冊會計師應當遵守職業(yè)道德準則，履行相應社會責任，維護社會公眾利益。注冊會計師行業(yè)一種明顯標志是對社會公眾承擔責任。社會公眾利益是指注冊會計師為之服務人士和機構(gòu)構(gòu)成整體共同利益。注冊會計師行業(yè)作為一種肩負重大社會責任行業(yè)，應以維護社會公眾利益為主線目的。(二)對客戶責任注冊會計師對社會公眾履行責任同步，也對客戶承擔著特殊責任，涉及：1．注冊會計師應當在維護社會公眾利益前提下，竭誠為客戶服務；2．注冊會計師應當按照業(yè)務商定履行對客戶責任；3．注冊會計師應當對執(zhí)行業(yè)務過程中知悉商業(yè)秘密保密，并不得運用其為自己或她人謀取利益；4．除關(guān)于法規(guī)容許情形外，會計師事務所不得以或有收費形式為客戶提供鑒證服務。(三)對同行責任對同行責任是指會計師事務所、注冊會計師在解決與其她會計師事務所、注冊會計師互有關(guān)系中所應遵循道德原則，涉及：1．注冊會計師應當與同行保持良好工作關(guān)系，配合同行工作。2．注冊會計師不得詆毀同行，不得損害同行利益。3．會計師事務所不得雇用正在其她會計師事務所執(zhí)業(yè)注冊會計師。注冊會計師不得以個人名義同步在兩家或兩家以上會計師事務所執(zhí)業(yè)。4．會計師事務所不得以不合法手段與同行爭攬業(yè)務。(四)其她責任能否爭取到業(yè)務、擁有較多客戶，關(guān)系到一家會計師事務所生存和發(fā)展。因而在業(yè)務承辦環(huán)節(jié)也最易發(fā)生敗壞職業(yè)名譽行為。因而，注冊會計師應當維護職業(yè)形象，不得有損害職業(yè)形象行為，涉及：1．注冊會計師應當維護職業(yè)形象，不得有也許損害職業(yè)形象行為；2．注冊會計師及其所在會計師事務所不得采用逼迫、欺詐、利誘等方式招攬業(yè)務；3．注冊會計師及其所在會計師事務所不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業(yè)務；4．注冊會計師及其所在會計師事務所不得以向她人支付傭金等不合法方式招攬業(yè)務，也不得向客戶或通過客戶獲取服務費之外任何利益；5．會計師事務所、注冊會計師不得容許她人以本所或本人名義承力、業(yè)務。五、技術(shù)準則 注冊會計師應當遵循有關(guān)技術(shù)準則提供專業(yè)服務。注冊會計師有責任在執(zhí)業(yè)時保持應關(guān)于注和專業(yè)勝任能力，并在遵守公正性、客觀性規(guī)定限度內(nèi)為客戶提供優(yōu)質(zhì)服務；在執(zhí)行審計、審視和其她鑒證業(yè)務時，還應遵守獨立性規(guī)定。注冊會計師應當遵守如下技術(shù)準則：(1)中華人民共和國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則；(2)公司會計準則；(3)與執(zhí)業(yè)有關(guān)其她法律、法規(guī)和規(guī)章。第三節(jié)：獨立性一、獨立性含義 前已述及，獨立性規(guī)定注冊會計師具備實質(zhì)上獨立性和形式上獨立性。注冊會計師保持實質(zhì)上獨立性，這種心態(tài)能使審計意見不受有損于職業(yè)判斷任何因素影響，使人能公正行事，保持客觀和職業(yè)謹慎。注冊會計師保持形式上獨立，避免浮現(xiàn)重大事實和狀況，致使擁有充分有關(guān)信息理性第三方合理推定會計師事務所或鑒證小構(gòu)成員公正性、客觀性或職業(yè)謹慎性受到威脅。界定也許對獨立性產(chǎn)生威脅所有狀況，并指出所有應采用恰當防范辦法是不也許。此外，鑒證業(yè)務性質(zhì)也許不同，相應地也許存在不同威脅，從而規(guī)定運用不同防范辦法。因而，建立一套規(guī)范，規(guī)定會計師事務所和鑒證小構(gòu)成員辨認、評價對獨立性威脅及其應采用針對性辦法，是符合公眾利益。按照獨立性規(guī)范，會計師事務所和鑒證小構(gòu)成員有義務辨認和評價也許對獨立性產(chǎn)生威脅各種環(huán)境和關(guān)系，并采用恰當行動消除這些威脅或運用防范辦法將其降至可接受水平。除了辨認和評價會計師事務所和鑒證小組關(guān)系以外，還應當考慮鑒證小組以外人員與鑒證客戶之間關(guān)系與否會對獨立性產(chǎn)生威脅。對獨立性威脅性質(zhì)以及用以消除威脅，或?qū)⑼{降至可接受水平所必須恰當防范辦法存在差別，這種差別取決于業(yè)務特點：鑒證業(yè)務是審計業(yè)務還是其她類型業(yè)務；在鑒證業(yè)務為非審計業(yè)務狀況下，差別取決于報告目、對象和預期使用者。因而，會計師事務所在決定接受或延續(xù)一項業(yè)務與否適當時，在決定所需要防范辦法性質(zhì)時，以及在決定某一人員與否可以成為鑒證小構(gòu)成員時，都應當評價有關(guān)環(huán)境、鑒證業(yè)務性質(zhì)以及對獨立性各種威脅。審計業(yè)務向范疇很廣潛在使用者提供保證。除了實質(zhì)上獨立性以外，形式上獨立性也很重要。因而，對于審計客戶，規(guī)定會計師事務所、鑒證小構(gòu)成員均獨立于審計客戶。基于同樣考慮，在向非審計客戶提供鑒證業(yè)務時，也規(guī)定會計師事務所和鑒證小構(gòu)成員獨立于非審計鑒證客戶。如果向非審計鑒證客戶出具報告被明確限定于指定使用者使用，則以為報告使用者通過參加擬定會計師事務所提供服務各項指令性質(zhì)和范疇以及評價鑒證對象所使用原則，已經(jīng)對報告目、對象和局限性有了明確理解。這種理解以及會計師事務所與報告使用者溝通防范辦法能力提高，增強了保證形式上獨立性防范辦法效果。綜上所述，對于向?qū)徲嬁蛻籼峁╄b證業(yè)務，規(guī)定會計師事務所、鑒證小構(gòu)成員獨立于該客戶；對于向非審計客戶提供鑒證業(yè)務，如果報告沒有明確限定于指定使用者使用，則規(guī)定會計師事務所和鑒證小構(gòu)成員獨立于該客戶；對于向非審計客戶提供鑒證業(yè)務，如果報告明確限定于指定使用者使用，則規(guī)定鑒證小構(gòu)成員獨立于該客戶，并且會計師事務所不應當在該客戶內(nèi)有重大直接或間接經(jīng)濟利益。二、威脅獨立性情形 也許威脅獨立性情形涉及經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。(一)經(jīng)濟利益會計師事務所和注冊會計師應當考慮經(jīng)濟利益對獨立性威脅，也許威脅獨立性情形重要涉及：1．與鑒證客戶存在專業(yè)服務收費以外直接經(jīng)濟利益或重大間接經(jīng)濟利益；2．收費重要來源于某一鑒證客戶；3．過度緊張失去某項業(yè)務；4．與鑒證客戶存在密切經(jīng)營關(guān)系；5．對鑒證業(yè)務采用或有收費方式；6．也許與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系。(二)自我評價會計師事務所和注冊會計師應當考慮自我評價對獨立性威脅。也許威脅獨立性情形重要涉及：1.鑒證小構(gòu)成員曾是鑒證客戶董事、經(jīng)理、其她核心管理人員或可以對鑒證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響員工：2．為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務對象其她服務；3．為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務對象數(shù)據(jù)或其她記錄。(三)關(guān)聯(lián)關(guān)系會計師事務所和注冊會計師應當考慮關(guān)聯(lián)關(guān)系對獨立性威脅。也許威脅獨立性情形重要涉及：1.與鑒證小構(gòu)成員關(guān)系密切家庭成員是鑒證客戶董事、經(jīng)理、其她核心管理人員或可以對鑒證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響員工：2.鑒證客戶董事、經(jīng)理、其她核心管理人員或可以對鑒證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響員工是會計師事務所前高檔管理人員：3.會計師事務所高檔管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往；4.接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其她核心管理人員或可以對鑒證業(yè)務產(chǎn)生直接重大影響員工貴重禮物或超過社會禮儀款待。(四)外界壓力會計師事務所和注冊會計師應當考慮外界壓力對獨立性威脅。也許威脅獨立性情形重要涉及：1.在重大會計、審計等問題上與鑒證客戶存在乎見分歧而受到辭退威脅；2．受到關(guān)于單位或個人不恰當干預：3．受到鑒證客戶減少收費壓力而不恰本地縮小工作范疇。三、防范辦法 會計師事務所和鑒證小構(gòu)成員有責任考慮執(zhí)業(yè)環(huán)境、對獨立性威脅和可以消除威脅或?qū)⑵浣抵量山邮芩椒婪掇k法。這一決策過程應當做出書面文獻記錄。所采用防范辦法性質(zhì)因環(huán)境不同而不同。普通應當考慮哪些是掌握所有有關(guān)信息(涉及所采用防范辦法)、理性、有知識第三方可以合理推定為不能接受。這種考慮將受到諸如威脅重要性、鑒證業(yè)務性質(zhì)、鑒證報告預期使用者及會計師事務所構(gòu)造等因素影響。防范辦法可以分為三類：由職業(yè)、法律或規(guī)章產(chǎn)生防范辦法；鑒證客戶內(nèi)部防范辦法；會計師事務所自身制度和程序中防范辦法。會計師事務所和鑒證小組應當選取恰當防范辦法，以消除那些對獨立性并非明顯不重要威脅，或?qū)⑵浣抵量山邮芩健?一)職業(yè)、法律或規(guī)章產(chǎn)生防范辦法職業(yè)、法律或規(guī)章產(chǎn)生防范辦法涉及：1．進入該職業(yè)教誨、培訓和經(jīng)驗規(guī)定；2．繼續(xù)教誨規(guī)定；3．執(zhí)業(yè)準則和監(jiān)督、懲戒程序；4．會計師事務所質(zhì)量控制制度外部復核；5．關(guān)于會計師事務所獨立性規(guī)定法律。(二)鑒證客戶內(nèi)部防范辦法鑒證客戶內(nèi)部防范辦法涉及：1．在鑒證客戶管理層委托會計師事務所時，由管理層以外人員批準或批準這一委托；2．鑒證客戶內(nèi)有可以勝任管理決策員工；3．強調(diào)鑒證客戶對財務報告公允性承諾政策和程序；4．可以保證在對非鑒證業(yè)務進行委托時做出客觀選取內(nèi)部程序；5．為會計師事務所服務提供恰當監(jiān)督與溝通公司治理構(gòu)造，例如審計委員會。(三)會計師事務所防范辦法會計師事務所自身制度和程序中防范辦法也許涉及總體上防范辦法。維護獨立性總體防范辦法重要涉及：1．會計師事務所高檔管理人員注重獨立性，并規(guī)定鑒證小構(gòu)成員保持獨立性；2．制定關(guān)于獨立性政策和程序，涉及辨認威脅獨立性因素、評價威脅嚴重限度以及采用相應維護辦法；3．建立必要監(jiān)督及懲戒機制以促使關(guān)于政策和程序得到遵循；4．及時向所有高檔管理人員和員工傳達關(guān)于政策和程序及其變化；5．制定能使員工向更高檔別人員反映獨立性問題政策和程序。在承辦詳細鑒證業(yè)務時，會計師事務所應當維護其獨立性。維護獨立性詳細防范辦法重要涉及：1．安排鑒證小組以外注冊會計師進行復核；2．定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師；3．與鑒證客戶審計委員會或監(jiān)事會討論獨立性問題；4．向鑒證客戶審計委員會或監(jiān)事會告知服務性質(zhì)和收費范疇；5．制定保證鑒證小構(gòu)成員不代替鑒證客戶行使管理決策或承擔相應責任政策和程序；6．將獨立性受到威脅鑒證小構(gòu)成員調(diào)離鑒證小組。當維護辦法局限性以消除威脅獨立性因素影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩綍r，會計師事務所應當回絕承辦業(yè)務或解除業(yè)務商定。四、業(yè)務期間 會計師事務所和鑒證小組應當在鑒證業(yè)務期間獨立于鑒證客戶。業(yè)務期間自鑒證小組開始執(zhí)行鑒證業(yè)務之日起，至出具鑒證報告之日止，除非預期鑒證業(yè)務會再度發(fā)生。如果鑒證業(yè)務會再度發(fā)生，鑒證業(yè)務期間結(jié)束應以其中一方告知解除專業(yè)關(guān)系和出具最后鑒證報告兩者之中時間孰晚為準。在審計業(yè)務中，業(yè)務期間涉及會計師事務所對其出具報告財務報表期間。如果一種單位在會計師事務所即將對其出具報告財務報表所覆蓋期間之內(nèi)或之后成為審計客戶，那么會計師事務所應當考慮如下因素與否對獨立性產(chǎn)生威脅：1．在財務報表覆蓋期間之內(nèi)或之后，但在接受業(yè)務之前存在與審計客戶經(jīng)濟或經(jīng)營關(guān)系；2．此前向?qū)徲嬁蛻籼峁└黝惙?。類似地，如果鑒證業(yè)務是非審計業(yè)務，會計師事務所同樣應當考慮經(jīng)濟或經(jīng)營關(guān)系、或此前向其提供各類服務與否會對獨立性產(chǎn)生威脅。如果在財務報表覆蓋期間之內(nèi)或之后、與審計關(guān)于專業(yè)服務開始之前向?qū)徲嬁蛻籼峁┓氰b證服務，并且這些服務在審計業(yè)務期間將會被禁止，就應當考慮這些服務對獨立性產(chǎn)生威脅。如果這些威脅并非明顯不重要，就有必要考慮和運用防范辦法將威脅降至可接受水平。這樣辦法涉及：1．與客戶審計委員會等治理層討論與提供非鑒證業(yè)務關(guān)于獨立性問題；2．獲得審計客戶對非鑒證服務成果承擔責任承諾；3．不容許提供非鑒證服務人員參加審計業(yè)務；4．聘請另一會計師事務所復核非鑒證服務成果，或請另一會計師事務所在必要范疇內(nèi)重新執(zhí)行非鑒證服務，使其可以對這些服務承擔責任。向非上市公司提供非鑒證服務，在該客戶成為上市公司時不會損害會計師事務所獨立性，只要符合下列規(guī)定：1．對于非上市審計客戶，此前提供非鑒證服務是容許；2．如果這種服務對于上市公司審計客戶是不容許，則在該客戶成為上市公司后一種合理期限內(nèi)將會終結(jié)服務；3．會計師事務所已經(jīng)實行了恰當防范辦法，以消除此前服務所產(chǎn)威脅，或?qū)⑵浣抵量山邮芩?。五、特定狀況下對獨立性原則運用 (一)經(jīng)濟利益在鑒證客戶內(nèi)經(jīng)濟利益也許產(chǎn)生經(jīng)濟利益威脅。在評價威脅重要性以及用以消除威脅或?qū)⑵浣抵量山邮芩角‘敺婪掇k法時，有必要檢查經(jīng)濟利益性質(zhì)。這涉及評價擁有經(jīng)濟利益人員角色、經(jīng)濟利益重大性和經(jīng)濟利益類型(直接或間接)。在評價經(jīng)濟利益類型時，應當考慮經(jīng)濟利益范疇，涉及擁有者對所擁有有投資工具或經(jīng)濟利益沒有控制權(quán)(例如共同基金等中間工具)狀況下經(jīng)濟利益，以及對經(jīng)濟利益有控制權(quán)或可以影響投資決策狀況下經(jīng)濟利益。在評價對獨立性威脅重要性時，考慮對中間工具、擁有經(jīng)濟利益或其投資方略施加控制或影響限度很重要。當存在控制時，經(jīng)濟利益應被以為是直接，相反，當經(jīng)濟利益擁有者不能實行這樣控制時，經(jīng)濟利益應被以為是間接。如果鑒證小構(gòu)成員或其直系親屬在鑒證客戶內(nèi)擁有直接經(jīng)濟利益或重大間接經(jīng)濟利益，所產(chǎn)生經(jīng)濟利益威脅就會非常重要，以致只能采用如下防范辦法才干消除這些威脅或?qū)⑵浣抵量山邮芩剑?．在該人員成為鑒證小構(gòu)成員之前將直接經(jīng)濟利益處置；2．在該人員成為鑒證小構(gòu)成員之前將間接經(jīng)濟利益所有處置，或?qū)⑵渲凶銐驍?shù)量處置，使剩余利益不再重大；3．將該鑒證小構(gòu)成員調(diào)離鑒證業(yè)務。(二)貸款和擔保會計師事務所從銀行或類似機構(gòu)等鑒證客戶獲得貸款，或由這些客戶作為會計師事務所貸款擔保人狀況下，只要貸款是按照正常貸款程序、條件和規(guī)定進行，并且貸款對于會計師事務所和鑒證客戶都不夠重大，就不會對獨立性產(chǎn)生威脅。如果貸款對于鑒證客戶或會計師事務所是重大，則需要采用防范辦法將所產(chǎn)生經(jīng)濟利益威脅降至可接受水平。這樣防范辦法也許涉及請會計師事務因此外其她注冊會計師復核已做工作。鑒證小構(gòu)成員或其直系親屬從銀行或類似機構(gòu)等鑒證客戶獲得貸款，或由這些客戶作為其貸款擔保人時，只要貸款是按照正常貸款程序、條件和規(guī)定進行，就不會對獨立性產(chǎn)生威脅。此類貸款例子涉及房屋抵押貸款、銀行透支、汽車貸款和信用卡余額。(三)與鑒證客戶存在密切經(jīng)營關(guān)系會計師事務所或鑒證小構(gòu)成員與鑒證客戶或其管理層之間存在密切經(jīng)營關(guān)系，或會計師事務所與審計客戶之間存在密切經(jīng)營關(guān)系，會帶來商業(yè)或共同經(jīng)濟利益，并產(chǎn)生經(jīng)濟利益威脅和外界壓力威脅。如下是此類關(guān)系例子：1．在與鑒證客戶或?qū)ζ溆锌刂茩?quán)所有者、董事、經(jīng)理或其她高檔管理人員合資公司中擁有重大經(jīng)濟利益；2．將會計師事務所一種或各種服務或產(chǎn)品與鑒證客戶一種或各種服務或產(chǎn)品相結(jié)合，并將雙方這些服務或產(chǎn)品進行一攬子交易；3．會計師事務所作為鑒證客戶產(chǎn)品或服務分銷商或交易商，或鑒證客戶作為會計師事務所產(chǎn)品或服務分銷商或交易商。在審計業(yè)務中，除非經(jīng)濟利益對于會計師事務所及審計客戶不重大，以及經(jīng)營關(guān)系對于會計師事務所及審計客戶明顯不重要，否則沒有防范辦法可以將該威脅降至可接受水平。在非審計鑒證業(yè)務中，除非經(jīng)濟利益對于會計師事務所和審計客戶明顯不重要，否則沒有防范辦法可以將該威脅降至可接受水平。因而，在這兩種狀況下，惟一也許采用辦法是：1．終結(jié)該經(jīng)營關(guān)系；2．減少關(guān)系重要性，使經(jīng)濟利益不重大，經(jīng)營關(guān)系明顯不重要；3．回絕執(zhí)行該鑒證業(yè)務。就鑒證小構(gòu)成員而言，除非經(jīng)濟利益不重大，經(jīng)營關(guān)系明顯不重要，否則惟一恰當辦法是將其調(diào)離鑒證小組。(四)家庭和個人關(guān)系鑒證小構(gòu)成員與鑒證客戶董事、經(jīng)理或某些特定角色員工之間存在家庭和個人關(guān)系，也許產(chǎn)生經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系或外界壓力威脅。重要性將取決于諸多因素，涉及相應人員在鑒證小組內(nèi)職責、關(guān)系密切限度以及相應家庭成員或其她人員在鑒證客戶中角色。因而，需要對一種較大范疇環(huán)境進行評價，并采用防范辦法將威脅降至可接受水平。如果鑒證小構(gòu)成員直系親屬是鑒證客戶董事、經(jīng)理或所處職位可以對鑒證業(yè)務對象產(chǎn)生直接重大影響員工，或曾經(jīng)在鑒證業(yè)務所涉及期間處在這樣職位，就只有通過將相應人員調(diào)離鑒證小組，才干將對獨立性產(chǎn)生威脅降至可接受水平。如果不采用這一防范辦法，惟一也許行動是撤出該鑒證業(yè)務。例如，在財務報表審計中，如果某一鑒證小構(gòu)成員配偶是審計客戶員工，且其職位可以對審計客戶會計記錄或財務報表編制產(chǎn)生直接重大影響，那么就只有通過將該成員調(diào)離鑒證小組，才干將對獨立性威脅降至可接受水平。如果鑒證小構(gòu)成員近緣親屬是鑒證客戶董事、經(jīng)理或所處職位可以對鑒證業(yè)務對象產(chǎn)生直接重大影響員工，就會對獨立性產(chǎn)生威脅。這一威脅重要性將取決于如下因素：1．該近緣親屬在客戶中職位；2．該專業(yè)人員在鑒證小組中作用。應當評價威脅重要性，如果威脅并非明顯不重要，就有必要考慮和采用防范辦法將威脅降至可接受水平。這些防范辦法也許涉及：1．將該人員調(diào)離鑒證小組；2．如果也許，調(diào)離鑒證小組內(nèi)職責，使該專業(yè)人員不解決其近緣親屬職責范疇內(nèi)事項；3．制定政策和程序，使職工可以向會計師事務所內(nèi)更高一級員工反映關(guān)于她們獨立性和客觀性問題。(五)與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系如果鑒證客戶董事、經(jīng)理或所處職位可以對鑒證業(yè)務對象產(chǎn)生直接重大影響員工，曾經(jīng)是鑒證小構(gòu)成員或會計師事務所合伙人，那么會計師事務所或鑒證小構(gòu)成員獨立性也許受到威脅。此類狀況也許產(chǎn)生經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力威脅，特別是在該人員與其此前會計師事務所依然保持著重要聯(lián)系時。同樣，如果參加鑒證業(yè)務人員有理由相信其會或也許會在將來某一時間加入鑒證客戶，那么鑒證小構(gòu)成員獨立性也會受到威脅。如果鑒證小構(gòu)成員、會計師事務所合伙人或前任合伙人已經(jīng)加入鑒證客戶，那么所產(chǎn)生經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力威脅重要性將取決于如下因素：1．該人員在鑒證客戶中所擔任職務；2．該人員將與鑒證小組發(fā)生關(guān)聯(lián)限度；3．該人員離開鑒證小組或會計師事務所時間長短；4．該人員此前在鑒證小組或事務所中職位。會計師事務所和注冊會計師應當評價威脅重要性，如果威脅并非明顯不重要，就有必要考慮和采用防范辦法，將威脅降至可接受水平。這些防范辦法也許涉及：1．考慮修改鑒證業(yè)務鑒證籌劃恰當性或必要性；2．委派一種與加入鑒證客戶人員相比有足夠經(jīng)驗鑒證小組執(zhí)行后來鑒證業(yè)務；3．請鑒證小組以外其她注冊會計師復核已做工作，或在必要時提供建議；4．對鑒證業(yè)務進行質(zhì)量控制復核。(六)近來曾在鑒證客戶中工作鑒證客戶此前經(jīng)理、董事或員工成為鑒證小構(gòu)成員，也許會產(chǎn)生經(jīng)濟利益、自我評價和關(guān)聯(lián)關(guān)系威脅。在鑒證小構(gòu)成員需要對其在鑒證客戶工作期間編制對象或估價財務報表要素出具報告狀況下，特別如此。如果在鑒證報告涉及期間內(nèi)，鑒證小構(gòu)成員曾經(jīng)是鑒證客戶經(jīng)理或董事，或曾經(jīng)是一名所處職位可以對鑒證業(yè)務對象產(chǎn)生直接重大影響員工，所產(chǎn)生威脅就會非常大，以致沒有防范辦法可以將其降至可接受水平。因而，這樣人員不應當被分派到相應鑒證小組。如果在鑒證報告所涉及期間此前，鑒證小構(gòu)成員曾經(jīng)是鑒證客戶經(jīng)理或董事，或曾經(jīng)是一名所處職位可以對鑒證業(yè)務對象產(chǎn)生直接重大影響員工，就也許會產(chǎn)生經(jīng)濟利益、自我評價和關(guān)聯(lián)關(guān)系威脅。例如，如果當期鑒證業(yè)務需要該人員此前期間受雇于鑒證客戶時所做決策和工作，就會產(chǎn)生這種威脅。威脅重要性將取決于如下因素：1．該人員在鑒證客戶中擔任職務；2．該人員離開鑒證客戶時間長短；3．該人員在鑒證小組中職責。會計師事務所和注冊會計師應當評價威脅重要性，如果威脅并非明顯小重要，就有必要考慮和采用防范辦法，將威脅降至可接受水平。這些防范辦法也許涉及：1．請其她注冊會計師復核該人員作為鑒證小構(gòu)成員時所做工作，或在必要時提供建議；2．與公司治理層，例如審計委員會，討論這一問題。(七)作為鑒證客戶經(jīng)理或董事如果會計師事務所合伙人或員工成為鑒證客戶經(jīng)理或董事，所產(chǎn)生自我評價、經(jīng)濟利益威脅就會非常重大，以致沒有防范辦法可以將其降至可接受水平。如果會計師事務所合伙人或員工成為審計客戶公司秘書，所產(chǎn)生自我評價和關(guān)聯(lián)關(guān)系威脅就會非常重大，以致沒有防范辦法可以將其降至可接受水平。為支持公司秘書性職能而提供常規(guī)行政服務或關(guān)于公司秘書性行政問題征詢工作，普通不會被以為有損獨立性，只要所有有關(guān)決策是由客戶管理層做出。(八)高檔職工與鑒證客戶之間長期聯(lián)系在一項鑒證業(yè)務中長期委派同一名高檔職工，也許產(chǎn)生關(guān)聯(lián)關(guān)系威脅。這一威脅重要性將取決于如下因素：1．該人員成為鑒證小構(gòu)成員時間長短；2．該人員在鑒證小組中角色；3．會計師事務所構(gòu)造；4．鑒證業(yè)務性質(zhì)。會計師事務所和注冊會計師應當對威脅重要性進行評價，如果威脅并非明顯不重要，就應當考慮并采用防范辦法將威脅降至可接受水平。這些防范辦法也許涉及：1．輪換鑒證小組高檔職工；2．請鑒證小構(gòu)成員以外其她注冊會計師復核該高檔職工所做工作，或在必要時提供建議；3．進行獨立內(nèi)部質(zhì)量復核。(九)向鑒證客戶提供非鑒證業(yè)務老式上，會計師事務所可以向鑒證客戶提供與其技能和特長相符一系列非鑒證業(yè)務。提供這種非鑒證業(yè)務普通可以使鑒證小組獲取關(guān)于鑒證客戶業(yè)務或經(jīng)營信息，這些信息對于鑒證業(yè)務會有協(xié)助。對鑒證客戶業(yè)務理解得越多，鑒證小組對鑒證客戶程序、控制及鑒證客戶所面臨經(jīng)營和財務風險就理解得越深。但是，提供非鑒證業(yè)務也許對會計師事務所或鑒證小構(gòu)成員獨立性產(chǎn)生威脅，特別是對獨立性潛在威脅。因而，有必要對提供這種服務所產(chǎn)生威脅重要性進行評價。在某些狀況下，通過采用防范辦法將所產(chǎn)生威脅消除或減少是也許。在其她狀況下，沒有防范辦法可以將威脅降至可接受水平。如下活動普通也許產(chǎn)生重大經(jīng)濟利益或自我評價威脅，只有避免這些活動或回絕執(zhí)行該鑒證業(yè)務才干將威脅降至可接受水平：1．授權(quán)、執(zhí)行或完畢一項交易，或代表鑒證客戶進行授權(quán)，或得到授權(quán)；2．擬定應當實行會計師事務所哪個建議；3．以管理層角色向負責公司治理部門進行報告。對獨立性潛在威脅最常出當前向?qū)徲嬁蛻籼峁┓氰b證業(yè)務時，單位財務報表提供了與影響該單位大量交易和事項關(guān)于財務信息，而其她鑒證業(yè)務對象也許在性質(zhì)上受到限制。對獨立性威脅還也許出當前會計師事務所提供與非審計鑒證業(yè)務對象關(guān)于非鑒證業(yè)務時。在這種狀況下，應當考慮會計師事務所參加非審計鑒證業(yè)務對象重要性，與否產(chǎn)生自我評價威脅，與否可以通過采用防范辦法將對獨立性威脅降至可接受水平，或非鑒證業(yè)務與否應予以回絕。如果非鑒證業(yè)務與非審計鑒證業(yè)務對象無關(guān)，對獨立性威脅普通是明顯不重要。如下活動也許產(chǎn)生自我評價或經(jīng)濟利益威脅：1．保管鑒證客戶資產(chǎn)；2．監(jiān)督鑒證客戶員工從事她們尋常重復活動；3．編制原始憑證，或者以電子或其她形式生成數(shù)據(jù)，以證明一項交易發(fā)生(例如，采購訂單、工時記錄或客戶訂單)。會計師事務所和注冊會計師應當評價所產(chǎn)生威脅重要性，如果威脅并非明顯不重要，則有必要考慮和采用防范辦法以消除威脅或?qū)⑼{降至可接受水平。這些防范辦法也許涉及：1．做出安排，使提供這種服務人員不參加鑒證業(yè)務；2．請其她注冊會計師就這些活動對會計師事務所和鑒證小組獨立性潛在影響提供建議；3．法規(guī)中規(guī)定其她有關(guān)防范辦法。經(jīng)營活動新發(fā)展、金融市場變革、信息技術(shù)飛速變化及其對管理和控制影響，使得不也許列出一種包容一切清單，描繪向鑒證客戶提供非鑒證業(yè)務也許對獨立性產(chǎn)生威脅所有情形，以及可用以消除威脅或?qū)⑼{降至可接受水平各種防范辦法。但總說來，只要對獨立性威脅已經(jīng)被降至可接受水平，會計師事務所就可以提供鑒證業(yè)務以外服務。要將向鑒證客戶提供非鑒證業(yè)務所產(chǎn)生威脅降至可接受水平，如下防范辦法也許尤為重要：1．制定政策和程序，禁止專業(yè)人員為鑒證客戶做出管理決策，或承擔這種決策責任；2．與負責公司治理部門，例如審計委員會，討論與向鑒證客戶提供非鑒證業(yè)務關(guān)于獨立性問題；3．鑒證客戶制定政策，對事務所提供非鑒證小組和會計師事務所獨立性產(chǎn)生潛在影響提供建議；4．請其她注冊會計師對非鑒證業(yè)務對鑒證小組和會計師事務所獨立性產(chǎn)生潛在影響提供建議；5．請會計師事務所外部其她注冊會計師為鑒證業(yè)務中一種單獨某些提供鑒證；6．獲得鑒證客戶對會計師事務所工作成果承擔責任承諾；7．向負責治理部門，例如審計委員會，披露所收費用性質(zhì)和范疇；8．做出安排，使提供非鑒證業(yè)務人員不參加鑒證業(yè)務。在會計師事務所接受向鑒證客戶提供應鑒證業(yè)務委托之前，應當考慮提供這一服務與否會對獨立性產(chǎn)生威脅。在所產(chǎn)生威脅并非明顯不重要狀況下，應當回絕接受該非鑒證業(yè)務，除非可以采用恰當防范辦法消除威脅或?qū)⑵浣抵量山邮芩?。第四?jié)：專業(yè)勝任能力一、專業(yè)勝任能力兩個階段 注冊會計師如果不能保持和提高專業(yè)勝任能力，就難以完畢客戶委托業(yè)務，也就從主線上無法滿足社會公眾對注冊會計師行業(yè)需求。因而，注冊會計師不能宣稱自己擁有本不具備專業(yè)知識或經(jīng)驗。專業(yè)勝任能力可分為兩個獨立階段：一是專業(yè)勝任能力獲取。獲取專業(yè)勝任能力一方面需要高水平普通教誨，以及與專業(yè)有關(guān)學科專門教誨、培訓和考試，并且，無論與否有明確規(guī)定，普通都規(guī)定有一段時間工作經(jīng)驗，這是培養(yǎng)注冊會計師普通模式。二是專業(yè)勝任能力保持。保持專業(yè)勝任能力需要不斷理解注冊會計師職業(yè)，涉及會計準則、審計準則以及其她有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定。為保持專業(yè)服務符合關(guān)于規(guī)定，會計師事務所應當引入質(zhì)量控制政策和制度。二、運用其她專家工作 注冊會計師不應提供本不能勝任專業(yè)服務，除非獲得恰當建議和協(xié)助使其可以滿意地提供這些服務。如果注冊會計師沒有能力提供專業(yè)服務某些特定某些，可以向其她注冊會計師、律師、精算師、工程師、地質(zhì)專家、評估師等專家謀求技術(shù)建議。在這種狀況下，雖然注冊會計師依賴專家技術(shù)能力，但不能自動假定這些專家理解道德規(guī)定。既然注冊會計師對專業(yè)服務負有最后責任，就應當保證道德行為規(guī)定得到遵守。當運用其她注冊會計師以外專家時，注冊會計師就必要采用辦法保證這些專家理解相應道德規(guī)定。對專家監(jiān)督和指引限度取決于參加人員和業(yè)務性質(zhì)。這些監(jiān)督和指引也許涉及：(1)規(guī)定這些人員閱讀恰當?shù)赖乱?guī)范；(2)規(guī)定這些人員對道德規(guī)范理解提供書面確認；(3)在浮現(xiàn)潛在沖突時提供征詢。注冊會計師還應當對詳細獨立性規(guī)定或業(yè)務中所蘊含其她風險保持警惕。任何狀況下，如果恰當?shù)赖滦袨椴荒艿玫阶袷鼗虮ＷC，那么注冊會計師就不能接受業(yè)務。如果業(yè)務已經(jīng)開始執(zhí)行，則應予以終結(jié)。第五節(jié)：保密一、保密義務 注冊會計師有義務對其在專業(yè)服務過程中獲得關(guān)于客戶信息予以保密。這一保密責任甚至在注冊會計師與客戶關(guān)系終結(jié)后仍應繼續(xù)。因而，注冊會計師應當始終遵守保密原則，除非有專門信息披露授權(quán)，或具備法定或?qū)I(yè)披露責任。保密不但僅涉及信息披露，還規(guī)定注冊會計師不能出于個人或第三方利益使用或被合理以為使用了執(zhí)業(yè)過程中獲得信息。注冊會計師可以接觸到諸多關(guān)于客戶不欲向公眾披露信息。因而，注冊會計師應使客戶相信自己，不會向其她人員做未經(jīng)授權(quán)披露。但這不合用于為免除注冊會計師責任而依照職業(yè)道德規(guī)范規(guī)定對此類信息進行披露情形。二、保密義務豁免 盡管在普通狀況下，注冊會計師應當對執(zhí)業(yè)過程中獲知客戶信息保密，但是也有例外。由于注冊會計師承擔著維護社會公眾責任，如果客戶存在違法行為，注冊會計師將面臨著法規(guī)強制注冊會計師披露客戶信息規(guī)定。例如，美國在1995年對《證券法案》修正案中，規(guī)定注冊會計師如果發(fā)現(xiàn)客戶違法行為或也許存在違法行為，應當：(1)告知恰當管理層，并向董事會或其審計委員會報告；(2)如果管理層或董事會不采用恰當行動加以改正，而因而影響審計報告質(zhì)量，注冊會計師應及時如實告知董事會；(3)董事會應在得知狀況一種工作日內(nèi)，報告證券交易管理委員會，并向注冊會計師提供向證券交易管理委員會報告復印件；(4)如果注冊會計師在一種工作日內(nèi)沒有拿到董事會向證券交易管理委員會報告復印件，就必要解除業(yè)務或直接向證券交易管理委員會報告；(5)解除業(yè)務注冊會計師仍有必要向證券交易管理委員會遞交一份給董事會報告復印件。注冊會計師在如下狀況下可以披露客戶關(guān)于信息：1．獲得客戶授權(quán)；2．依照法規(guī)規(guī)定，為法律訴訟準備文獻或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機構(gòu)報告發(fā)現(xiàn)違背法規(guī)行為；3．接受同業(yè)復核以及注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu)依法進行質(zhì)量檢查。在決定披露客戶關(guān)于信息時，注冊會計師應當考慮如下因素：1．與否理解和證明了所有有關(guān)信息。如果還存在未經(jīng)證明事實或意見，在決定披露時應當運用職業(yè)判斷。2．信息披露方式和對象。特別是，注冊會計師應當擬定溝通對象是恰當接受者，并有責任采用恰當行動。3．也許承擔法律責任和后果。注冊會計師與否會因信息披露而招致法律責任，其后果是什么。在所有狀況下，注冊會計師都應當考慮與否需要向法律顧問和職業(yè)組織進行征詢。第六節(jié)：收費與傭金一、規(guī)范收費與傭金作用 注冊會計師在為客戶提供專業(yè)服務時，有責任保持客觀、公正原則，并遵守恰當技術(shù)準則。為履行這一責任，注冊會計師應當運用專業(yè)技能和知識。對于所提供服務，會計師事務所有權(quán)獲得報酬。在市場經(jīng)濟條件下，通過各種競爭形式，可以使顧客得到價格最低、質(zhì)量最佳商品和服務。工業(yè)、商業(yè)等領(lǐng)域通過競爭，可以向消費者展示產(chǎn)品、服務質(zhì)量和價格，以使顧客做出理性評價和判斷。也就是說，競爭機制勉勵產(chǎn)品生產(chǎn)者或服務提供者向這一目的努力，使消費者得到好處。然而，在注冊會計師行業(yè)，由于注冊會計師提供服務高度專業(yè)性，消費者無法做出類似評價和判斷——至少不能同等限度上做出類似評價或判斷。因而，注冊會計師競爭與其她商業(yè)競爭是不同。在這種狀況下，注冊會計師行業(yè)過度競爭——特別是低價競爭，使得注冊會計師面臨很大時間和預算壓力，往往導致服務質(zhì)量達不到原則，減少其服務質(zhì)量，并且有也許削弱注冊會計師獨立性。因而，許多國家都禁止低價競爭。二、收費 (一)收費考慮因素在擬定收費時，會計師事務所應當考慮如下因素，以客觀反映為客戶提供專業(yè)服務價值：1．專業(yè)服務所需知識和技能；2．所需專業(yè)人員水平和經(jīng)驗；3．每一專業(yè)人員提供服務所需時間；4．提供專業(yè)服務所需承擔責任。收費普通以每一專業(yè)人員恰當小時費用率或日費用率為基本，按照實行專業(yè)服務每個人員所耗用時間來計算。這些費用率前提是，注冊會計師組織行為以及為客戶提供服務得到了良好籌劃、控制和管理。如果收費報價明顯低于前任注冊會計師或其她會計師事務所相應報價，會計師事務所應當保證：一是在提供專業(yè)服務時，工作質(zhì)量不會受到威脅，并保持應有職業(yè)謹慎，遵守執(zhí)業(yè)準則和質(zhì)量控制程序；二是客戶理解專業(yè)服務范疇和收費基本。(二)或有收費除法規(guī)容許外，會計師事務所不得以或有收費方式提供鑒證服務，收費與否或多少不得以鑒證工作成果或?qū)崿F(xiàn)特定目為條件?；蛴惺召M是指收費與否或收費多少以鑒證工作成果或?qū)崿F(xiàn)特定目為條件。例如，審計客戶規(guī)定注冊會計師出具原則審計報告，否則就不付費，這屬于收費與否型或有收費；審計客戶按照審計后凈利潤水平高低付費，這屬于收費水平型或有收費?；蛴惺召M在鑒證業(yè)務中危害很大。如果會計師事務所收費與否或多少以鑒證工作成果或?qū)崿F(xiàn)特定目為條件，注冊會計師為了獲得收費或多收費，往往會刊登不恰當意見，做出有違社會公眾利益行為。如果是經(jīng)法院或其她公共管理機構(gòu)擬定收費，則不應視為或有收費。除得到法律承認或作為某種專業(yè)服務公認做法而被職業(yè)組織承認外，按照比例或其她類似基本收取費用應被視為或有收費。三、傭金 會計師事務所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。會計師事務所和注冊會計師不得因宣傳她人產(chǎn)品或服務而收取傭金。傭金也是影響注冊會計師服務質(zhì)量和行業(yè)形象一種重要因素。一方面，如果會計師事務所和注冊會計師為了招攬業(yè)務而向推薦方支付傭金，或因向第三方推薦客戶而收取傭金，就相稱于支付傭金一方業(yè)務收費減少，從而影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量；另一方面，如果會計師事務所和注冊會計師因宣傳她人產(chǎn)品或服務而收取傭金，很容易導致形式上不獨立，減少行業(yè)在社會公眾中形象。第七節(jié)：與執(zhí)行鑒證業(yè)務不相容工作本節(jié)內(nèi)容 注冊會計師不得同步從事與提供專業(yè)服務不相容業(yè)務、職業(yè)或活動，由于這些業(yè)務、職業(yè)或活動將損害其獨立、客觀、公正。獨立、客觀、公正是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務基本原則，而職業(yè)名譽則是注冊會計師和整個行業(yè)賴以生存命脈。如果注冊會計師從事了有損于或也許有損于其獨立性、客觀性、公正性或職業(yè)名譽業(yè)務、職業(yè)或活動，顯然對執(zhí)業(yè)質(zhì)量和行業(yè)形象極為不利。注冊會計師應當就其向鑒證客戶提供非鑒證服務與鑒證服務與否相容做出評價。注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務維系著社會公眾利益。如果注冊會計師正在或?qū)⒁峁┓张c其提供鑒證服務所需要獨立性發(fā)生沖突，就產(chǎn)生了不相容工作。例如，注冊會計師向?qū)徲嬁蛻籼峁┰u估服務、內(nèi)部審計服務、IT系統(tǒng)服務、法律服務、編制財務報表、管理征詢等服務，產(chǎn)生自我評價威脅，也許影響其獨立性。注冊會計師在承辦上述服務時，應當謹慎行事，通過采用防范辦法將影響降至最低，否則，就不應當接受此類業(yè)務。會計師事務所不得為上市公司同步提供編制財務報表和審計服務。會計師事務所高檔管理人員或員工不得擔任鑒證客戶董事（涉及獨立董事）、經(jīng)理以及其她核心管理職務。當前，國內(nèi)不容許會計師事務所為同一家上市公司提供資產(chǎn)評價和審計服務，提供其她服務尚未受到限制。但會計師事務所為上市公司代編財務報表，或會計師事務所高檔管理人員或員工成為鑒證客戶高檔管理人員，所產(chǎn)生自我評價、經(jīng)濟利益威脅就會非常重大，以至于沒有任何防范辦法可以降其降至可接受水平。第八節(jié)：接任前任注冊會計師審計業(yè)務一、先后任注冊會計師含義 會計師事務所變更，涉及先后任注冊會計師。依照《中華人民共和國注冊會計師審計準則第1152號——先后任注冊會計師溝通》規(guī)定，前任注冊會計師，是指代表會計師事務所對近來期間財務報表出具了審計報告或接受委托但未完畢審計工作，已經(jīng)或也許與委托人解除業(yè)務商定會計師事務所。后任注冊會計師，是指代表會計師事務所正在考慮接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務注冊會計師。先后任注冊會計師關(guān)系，僅限于審計業(yè)務，由于審計業(yè)務提供保證限度較高，且是一項持續(xù)業(yè)務；而其她鑒證業(yè)務如賺錢預測審核、財務報表審視等業(yè)務提供保證限度較低，且是非持續(xù)業(yè)務，不涉及在內(nèi)。此外，如果審計客戶委托注冊會計師對已審計財務報表進行重新審計，接受委托注冊會計師應視為后任注冊會計師，而之前已刊登審計意見注冊會計師則視為前任注冊會計師。二、客戶更換會計師事務所因素 客戶更換會計師事務所因素諸多，但有兩種因素很也許不利于行業(yè)發(fā)展和市場正常秩序。一種因素是會計師事務所之間為爭攬業(yè)務而進行惡性競爭；另一種因素則是注冊會計師也許與客戶在重大會計、審計問題上存在分歧，客戶不承認注冊會計師立場。在某些狀況下，如果注冊會計師回絕出具客戶但愿得到意見，客戶就也許通過更換會計師事務所實現(xiàn)其目，這種狀況構(gòu)成了購買審計意見。為了弄清上市公司更換會計師事務所因素，美國證券交易管理委員會規(guī)定，上市公司更換注冊會計師時，必要以8——K格式向委員會提交報告，闡明上市公司和注冊會計師之間與否存在重要意見不一致狀況及詳細內(nèi)容。注冊會計師也應當及時客觀地以書面形式闡明上市公司陳述與否屬實。中華人民共和國證監(jiān)會早在1996年便發(fā)布了關(guān)于告知，規(guī)定上市公司辭退或者不再續(xù)聘會計師事務所應當由股東大會做出決定，并在關(guān)于報刊上予以披露，必要時闡明更換因素，并報中華人民共和國證監(jiān)會和中華人民共和國注冊會計師協(xié)會備案；上市公司辭退或者不再續(xù)聘會計師事務所，應當事先告知會計師事務所，會計師事務所有權(quán)向股東大會陳述意見。由此可見，證券監(jiān)管機構(gòu)對上市公司更換會計師事務所做出規(guī)范，旨在抑制上市公司潛在購買審計意見行為。近年來，某些上市公司存在著頻繁變更會計師事務所現(xiàn)象，甚至在一次年度財務報表審計過程中，接連變更會計師事務所。上市公司頻繁更換會計師事務所行為，對注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生了一定影響。例如，有些后任注冊會計師為了承攬業(yè)務，迎合上市公司對審計意見規(guī)定，蓄意侵害前任注冊會計師合法權(quán)益；有些前任注冊會計師不配合后任注冊會計師工作，回絕答復后任注冊會計師詢問；有些后任注冊會計師對涉及前任注冊會計師審計問題，不與前任注冊會計師溝通，在不完全理解事實狀況規(guī)下，輕率刊登審計意見。導致同行關(guān)系緊張。三、接受委托前溝通 在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通成果進行評價，以擬定與否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問內(nèi)容應當合理、詳細，涉及：(1)與否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面問題。例如，向前任注冊會計師理解被審計單位商業(yè)信譽如何，與否發(fā)現(xiàn)管理層存在缺少誠信行為，被審計單位與否過度考慮將會計師事務所審計收費維持在盡量低水平，審計范疇與否受到不恰當限制等。(2)前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在乎見分歧。例如，在會計政策和會計預計運用、財務報表披露方面存在重大意見分歧，管理層不接受注冊會計師調(diào)節(jié)建議等。(3)前任注冊會計師曾與被審計單位治理層(如監(jiān)事會、審計委員會或其她類似機構(gòu))溝通過關(guān)于管理層舞弊、違背法規(guī)行為以及內(nèi)部控制重大缺陷等問題。例如，向前任注冊會計師詢問其從被審計單位監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會與否理解到管理層任何舞弊事實、舞弊嫌疑，或針對管理層舞弊指控，以及違背法規(guī)行為，特別是被審計單位與否存在涉嫌洗錢或其她刑事犯罪行為或跡象等。理解這些信息也有助于對管理層誠信狀況做出判斷。(4)前任注冊會計師以為導致被審計單位變更會計師事務所因素。變更會計師事務所規(guī)定，也許是由客戶提出，也也許是由會計師事務所提出。變更因素各種各樣，有些因素是合法，有些因素是非合法。如果變更會計師事務所因素也許是由于前任注冊會計師在會計、審計問題上與被審計單位管理層存在分歧，管理層對前任注冊會計師審計意見不滿意，經(jīng)多次溝通仍難以達到一致意見，則后任注冊會計師要慎重考慮與否接受該項業(yè)務委托。四、接受委托后溝通 (一)查閱前任注冊會計師工作底稿前提接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位批準，并與前任注冊會計師進行溝通。這事實上是強調(diào)后任注冊會計師如果需要查閱前任注冊會計師工作底稿，應當在征得被審計單位批準基本上進行。接受委托后溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計師依照審計工作需要自行決定。這一階段溝通重要涉及查閱前任注冊會計師工作底稿及詢問關(guān)于事項等。溝通可以采用電話詢問、舉辦會談、致送審計問卷等方式，但最有效、最慣用方式是查閱前任注冊會計師工作底稿。(二)查