高級財務(wù)會計（第2版）課件：債務(wù)重組

債務(wù)重組第1節(jié)

概述第2節(jié)

債務(wù)重組中債權(quán)債務(wù)的終止確認(rèn)第3節(jié)債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理第4節(jié)債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的會計處理第5節(jié)修改其他條款的會計處理第6節(jié)債務(wù)人以組合方式清償債務(wù)的會計處理第7節(jié)信息披露1學(xué)習(xí)目標(biāo)1.知悉會計準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的界定2.掌握不同債務(wù)重組方式下債權(quán)人對債務(wù)重組的會計處理3.掌握不同債務(wù)重組方式下債務(wù)人對債務(wù)重組的會計處理2一、

債務(wù)重組的界定債務(wù)重組，是指在不改變交易對手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易。新修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則中，不再強調(diào)債務(wù)重組是在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的背景下進(jìn)行，也不強調(diào)債權(quán)人需做出讓步。也就是說，無論何種原因?qū)е聜鶆?wù)人未按原定條件償還債務(wù)，也無論債權(quán)人是否同意債務(wù)人以低于債務(wù)的金額償還債務(wù)，只要債權(quán)人和債務(wù)人就債務(wù)條款重新達(dá)成了協(xié)議，就符合債務(wù)重組的定義，屬于該準(zhǔn)則規(guī)范的范圍。3第1節(jié)

概述二、

債務(wù)重組的方式（一）債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)以資產(chǎn)清償債務(wù)，是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。（二）債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。（三）修改其他條款：如降低利率、免除利息、減少本金，延期支付等（四）上述三種方式的組合4第2節(jié)債務(wù)重組中債權(quán)債務(wù)的終止確認(rèn)對于以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的債務(wù)重組，由于債權(quán)人在擁有或控制相關(guān)資產(chǎn)時，通常其收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利也同時終止，債權(quán)人一般可以終止確認(rèn)該債權(quán)。同樣地，由于債務(wù)人通過交付資產(chǎn)或權(quán)益工具解除了其清償債務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)，債務(wù)人一般可以終止確認(rèn)該債務(wù)。5一、以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具對于債權(quán)人，合同修改前后的交易對手方?jīng)]有發(fā)生改變，合同涉及的本金、利息等現(xiàn)金流量很難在本息之間及債務(wù)重組前后做出明確分割，即很難單獨識別合同的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量。因此通常情況下，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原債權(quán)，并按照修改后的條款或新協(xié)議確認(rèn)新金融資產(chǎn)。對于債務(wù)人，如果對債務(wù)或部分債務(wù)的合同條款做出“實質(zhì)性修改”形成重組債務(wù)，或者債權(quán)人與債務(wù)人之間簽訂協(xié)議，以承擔(dān)“實質(zhì)上不同”的重組債務(wù)方式替換債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原債務(wù)，同時按照修改后的條款確認(rèn)一項新金融負(fù)債。6二、修改其他條款對于債權(quán)人，通常情況下應(yīng)當(dāng)整體考慮是否終止確認(rèn)全部債權(quán)。由于組合方式涉及多種債務(wù)重組方式，一般可以認(rèn)為對全部債權(quán)的合同條款做出了實質(zhì)性修改，從而終止確認(rèn)全部債權(quán)，并按照修改后的條款確認(rèn)新金融資產(chǎn)。對于債務(wù)人，組合中以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債務(wù)人清償該部分債務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)已經(jīng)解除，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該部分債務(wù)。組合中以修改其他條款方式進(jìn)行的債務(wù)重組，需要根據(jù)具體情況，判斷對應(yīng)的部分債務(wù)是否滿足終止確認(rèn)條件。7三、組合方式第3節(jié)

債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理（一）債權(quán)人的會計處理債權(quán)人受讓包括現(xiàn)金在內(nèi)的單項或多項金融資產(chǎn)的，金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，金融資產(chǎn)確認(rèn)金額與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價值之間的差額記入“投資收益”科目。8一、債務(wù)人以金融資產(chǎn)抵債的會計處理（二）債務(wù)人的會計處理債務(wù)人以單項或多項金融資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)的賬面價值與償債金融資產(chǎn)賬面價值的差額，記入“投資收益”科目。償債金融資產(chǎn)已計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。對于以分類為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務(wù)工具投資”清償債務(wù)的，之前計入“其他綜合收益”的累計利得或損失應(yīng)當(dāng)從“其他綜合收益”中轉(zhuǎn)出，記入“盈余公積”“利潤分配——未分配利潤”等科目。9案例2-1八一鋼鐵（證券代碼：600581）2017年8月26日發(fā)布債務(wù)重組公告，稱為了優(yōu)化企業(yè)債務(wù)結(jié)構(gòu)，提高資金使用效率，對應(yīng)付款項開展清理工作，就相關(guān)債務(wù)與非關(guān)聯(lián)債權(quán)人簽署債務(wù)重組協(xié)議，債權(quán)人主動提出放棄貨款的20%債權(quán)，剩余80%欠款由八一鋼鐵以商業(yè)承兌匯票一次支付，債權(quán)人收到貨款后，雙方涉及合同明細(xì)的債權(quán)債務(wù)結(jié)清，再無其他經(jīng)濟糾紛。本次八一鋼鐵重組債務(wù)情況如下表：10案例2-2南華生物醫(yī)藥股份有限公司（股票代碼：000504，簡稱南華生物）于2016年12月5日發(fā)布債務(wù)重組公告，公司擬與北京賽迪新宇投資顧問有限公司（簡稱賽迪新宇）、北京賽迪新知文化傳播有限公司（簡稱賽迪新知）以及北京載德科技有限公司（簡稱載德科技）進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)重組涉及公司債務(wù)金額共計27952177.82元。其中，賽迪新宇對南華生物享有合法有效的債權(quán)合計10670380.02元，賽迪新知對南華生物享有合法有效的債權(quán)合計5712847.88元，載德科技對南華生物享有合法有效的債權(quán)合計11568949.92元。1112賽迪新宇同意豁免南華生物所負(fù)債務(wù)4100000元，賽迪新知同意豁免2800000元，載德科技同意豁免4650000元，未豁免部分由南華生物以現(xiàn)金償還。根據(jù)債務(wù)重組協(xié)議，經(jīng)各方確認(rèn)，本次債務(wù)重組完成后，賽迪新宇、賽迪新知、載德科技與南華生物之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系歸于消滅，賽迪新宇、賽迪新知、載德科技與南華生物不存在其他任何債權(quán)債務(wù)關(guān)系。要求：假定賽迪新宇對該項債權(quán)已計提壞賬準(zhǔn)備2000000元，賽迪新知對該項債權(quán)已計提壞賬準(zhǔn)備2800000元，載德科技對該項債權(quán)已計提壞賬準(zhǔn)備5000000元，請對以上債務(wù)重組案例進(jìn)行分析，并分別基于債務(wù)人南華生物和債權(quán)人賽迪新宇、賽迪新知和載德科技這四個會計主體編制會計分錄。二、債務(wù)人以非金融資產(chǎn)抵債的會計處理（一）債權(quán)人的會計處理13債權(quán)人初始確認(rèn)受讓的金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時，受讓資產(chǎn)的入賬價值為放棄的債權(quán)的公允價值與相關(guān)稅費之和。相關(guān)稅費包括為使資產(chǎn)達(dá)到當(dāng)前位置或可使用狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金（增值稅除外）、運輸費、裝卸費、安裝費、專業(yè)人員服務(wù)費、保險費等。債權(quán)人放棄的債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額記入“投資收益”。思考：準(zhǔn)則關(guān)于債權(quán)人對受讓非金融資產(chǎn)入賬成本的規(guī)定，背后的邏輯是什么？這一規(guī)定是否合理，有沒有使資產(chǎn)的價值得到如實反映呢？案例2-3截至2016年12月14日，山東祥通公司欠江蘇法爾勝股份有限公司（股票代碼：000890，簡稱法爾勝公司）往來貨款7659726.58元未予歸還，經(jīng)雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，法爾勝公司同意由山東祥通公司的控股子公司濟寧市大魯藝文化傳媒有限公司將其持有的位于濟寧市的三處房產(chǎn)用于抵償所欠往來貨款。根據(jù)法爾勝公司聘請的資產(chǎn)評估公司的評估結(jié)果，三處房產(chǎn)的評估價值為6002000元。法爾勝公司已對該應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備365781.38元。假定該債權(quán)（應(yīng)收賬款）在債務(wù)重組日的公允價值經(jīng)評估為7000000元。1415由于債務(wù)重組協(xié)議公告中未公布評估費用，這里假定資產(chǎn)評估費用為22000元,法爾勝公司已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。假定法爾勝公司將該房產(chǎn)按持有意圖劃分為投資性房地產(chǎn)；收到的抵債房產(chǎn)的增值稅進(jìn)項稅額可以抵扣，抵債房產(chǎn)適用的增值稅稅率為11%，法爾勝公司未另行支付增值稅給山東祥通公司。該項債務(wù)重組議案已于2016年12月14日經(jīng)董事會和監(jiān)事會審議通過，獨立董事對該項交易發(fā)表了獨立意見。根據(jù)《深圳證券交易所股票上市規(guī)則》的規(guī)定，本次債務(wù)重組構(gòu)成應(yīng)披露的交易，但不構(gòu)成《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》規(guī)定的重大資產(chǎn)重組。資產(chǎn)重組協(xié)議經(jīng)公司董事會審議通過后生效，無需提交股東大會審議批準(zhǔn)。要求:假定你是法爾勝公司的會計，請對以上債務(wù)重組事項進(jìn)行分析，并編制會計分錄。16（二）債務(wù)人的會計處理債務(wù)人以單項或多項非金融資產(chǎn)清償債務(wù)，或者以包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項資產(chǎn)清償債務(wù)的，不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務(wù)重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，而應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額記入“其他收益——債務(wù)重組收益”科目。償債資產(chǎn)已計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。

17案例2-4寰球公司2019年欠天宇有限責(zé)任公司（簡稱天宇公司）購貨款價稅合計100000元。寰球公司因經(jīng)營管理不善發(fā)生財務(wù)困難，不能償還到期貨款，雙方協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重組，天宇公司同意寰球公司以其生產(chǎn)的一批羊毛衫抵債，該批羊毛衫市場價值為80000元，成本為60000元。寰球公司和天宇公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為13%。天宇公司已對該應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備18000元。18寰球公司承擔(dān)將抵債資產(chǎn)羊毛衫運往天宇公司的運費和保險費共計2000元，天宇公司已將該批羊毛衫驗收入庫。寰球公司和天宇公司各自承擔(dān)增值稅銷項稅。天宇公司對寰球公司的應(yīng)收賬款在債務(wù)重組日的公允價值為90000元。要求：請分別編制天宇公司和寰球公司關(guān)于此項債務(wù)重組的會計分錄。19第4節(jié)

債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具一、債權(quán)人的會計處理債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具,也即債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。在這種方式下,債權(quán)人應(yīng)將放棄的債權(quán)的公允價值加上相關(guān)稅費（增值稅除外）作為長期股權(quán)投資的入賬成本。重組債權(quán)公允價值與賬面價值的差額記入“投資收益”。債權(quán)人已對債權(quán)計提“壞賬準(zhǔn)備”的,應(yīng)當(dāng)將“壞賬準(zhǔn)備”沖銷。20二、債務(wù)人的會計處理債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的,債務(wù)人初始確認(rèn)權(quán)益工具時，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價值計量，權(quán)益工具的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價值計量。所清償債務(wù)賬面價值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，記入“投資收益”科目。債務(wù)人因發(fā)行權(quán)益工具而支出的相關(guān)稅費等，應(yīng)當(dāng)依次沖減資本公積——資本（股本）溢價、盈余公積和未分配利潤。21案例2-5大唐電信（證券代碼：600198）2019年4月18日發(fā)布債務(wù)重組公告，與其全資子公司西安大唐進(jìn)行債務(wù)重組。大唐電信對西安大唐非經(jīng)營性債權(quán)（債權(quán)均為西安大唐電信有限公司因自有資金不足向大唐電信科技股份有限公司的借款）合計為717449335.34元，擬采用債務(wù)豁免和債轉(zhuǎn)股的方式進(jìn)行債務(wù)重組。在豁免西安大唐債務(wù)256794659.94元后，對西安大唐460654675.40元債權(quán)實施債轉(zhuǎn)股，債權(quán)按1：1轉(zhuǎn)為西安大唐股權(quán)，進(jìn)入注冊資本金額460654675.40元。2223假定債權(quán)的公允價值為豁免后債權(quán)余額460654675.40元，大唐電信未對該債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。資料顯示，西安大唐對該非經(jīng)營性債務(wù)記入“長期應(yīng)付款”科目。要求:(1)作為大唐電信的會計人員,請對上述債務(wù)重組案例進(jìn)行分析,并編制會計分錄。(2)作為西安大唐的會計人員,請對上述債務(wù)重組案例進(jìn)行分析,并編制會計分錄。第5節(jié)

修改其他條款的會計處理24一、債權(quán)人的會計處理債務(wù)重組采用修改其他條款方式進(jìn)行的，如果修改其他條款導(dǎo)致全部債權(quán)終止確認(rèn)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款以公允價值初始計量新的金融資產(chǎn)（應(yīng)收賬款、長期應(yīng)收款等），新金融資產(chǎn)的確認(rèn)金額與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價值的差額，記入“投資收益”科目。25如果修改其他條款未導(dǎo)致債權(quán)終止確認(rèn)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，或者以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益進(jìn)行后續(xù)計量。對于以攤余成本計量的債權(quán)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計算該重組債權(quán)的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”科目。重新計算的該重組債權(quán)的賬面余額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債權(quán)原實際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值確定，購買或源生的已發(fā)生信用減值的重組債權(quán)，應(yīng)按經(jīng)信用調(diào)整的實際利率折現(xiàn)。26對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費用，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的重組債權(quán)的賬面價值，并在修改后重組債權(quán)的剩余期限內(nèi)攤銷。27二、債務(wù)人的會計處理債務(wù)重組采用修改其他條款方式進(jìn)行的，如果修改其他條款導(dǎo)致債務(wù)終止確認(rèn)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量重組債務(wù)，終止確認(rèn)的債務(wù)賬面價值與重組債務(wù)確認(rèn)金額之間的差額，記入“投資收益”科目。2829如果修改其他條款未導(dǎo)致債務(wù)終止確認(rèn)，或者僅導(dǎo)致部分債務(wù)終止確認(rèn)，對于未終止確認(rèn)的部分債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益或其他適當(dāng)方法進(jìn)行后續(xù)計量。對于以攤余成本計量的債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)重新根據(jù)議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計算該重組債務(wù)的賬面價值，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益“科目。30對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費用，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的重組債務(wù)的賬面價值，并在修改后重組債務(wù)的剩余期限內(nèi)攤銷。31案例2-62012年4月25日，澳柯瑪股份有限公司（股票代碼：600336，簡稱澳柯瑪公司）與債權(quán)人中國農(nóng)業(yè)銀行青島市北區(qū)第一支行（簡稱農(nóng)行青島北一支行）及貸款擔(dān)保方青島澳柯瑪集團(tuán)總公司共同簽署了《中國農(nóng)業(yè)銀行貸款利息減免協(xié)議》，農(nóng)行青島北一支行同意澳柯瑪公司所欠的下列貸款可以根據(jù)該協(xié)議減免所欠部分利息。3233澳柯瑪公司欠農(nóng)行青島北一支行貸款本金28235萬元,利息18012.219945萬元（截至2011年12月31日）。根據(jù)協(xié)議約定，澳柯瑪公司需在2013年1月6日前償還貸款本金28235萬元整,利息1500萬元整，澳柯瑪公司在履行約定的還款義務(wù)后，農(nóng)行青島北一支行免除其所欠剩余利息16512.219945萬元（截至2011年12月31日）及至本息清償日止新生的利息。截至2013年1月6日，澳柯瑪公司已履行完畢還款義務(wù)。要求:假定你是澳柯瑪公司的會計，請對該項債務(wù)重組進(jìn)行分析，并編制會計分錄。第6節(jié)債務(wù)人以組合方式清償債務(wù)一、

債權(quán)人的會計處理債務(wù)重組采用組合方式的，一般可以認(rèn)為對全部債權(quán)的合同條款做出了實質(zhì)性修改，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款，以公允價值初始計量新的金融資產(chǎn)和受讓的新金融資產(chǎn)，按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)和重組債權(quán)當(dāng)日公允價值后的凈額進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”。34二、

債務(wù)人的會計處理債務(wù)重組采用組合方式的，會計處理是前述三種重組方式會計處理的融合，也即組合中涉及哪種重組方式，則會計處理就參照該種重組方式的會計處理。所清償債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價值以及權(quán)益工具和重組債務(wù)的確認(rèn)金額之和的差額，記入“其他收益——債務(wù)重組收益”科目。3536

案例2-7華聯(lián)股份有限公司(簡稱華聯(lián)公司)于2019年6月1日賒銷一條汽車生產(chǎn)線給大德汽車制造有限責(zé)任公司(簡稱大德公司),貨款為6000萬元,增值稅稅率為13%。購銷合同條款中規(guī)定大德公司需在2019年12月20日前將價稅合計款轉(zhuǎn)入華聯(lián)公司賬上。在信用期內(nèi),大德公司發(fā)生火災(zāi)導(dǎo)致大批商品毀損無法出售以回籠資金,且大德公司并未對商品購買保險,因而無力償還該到期債務(wù)。由于華聯(lián)公司和大德公司在長期業(yè)務(wù)往來中建立了良好的合作關(guān)系,華聯(lián)公司表示愿意幫助大德公司渡過難關(guān)。2019年12月30日雙方簽訂債務(wù)重組協(xié)議,