非貨幣性資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)研究－－以飛躍股份有限公司為例

非貨幣性資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)研究－－以飛躍股份有限公司為例摘要：隨著時(shí)代的不斷發(fā)展和進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)環(huán)境也隨之不斷發(fā)生了改變。非貨幣資產(chǎn)逐漸參與到了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，成為企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)、規(guī)避信用風(fēng)險(xiǎn)的重要途經(jīng)。但與此同時(shí)，這種不以貨幣資金為主的交易方式也存在著一些問(wèn)題。為了更好的實(shí)施和利用非貨幣性資產(chǎn)交易行為，以及本文通過(guò)對(duì)飛躍股份有限公司在2011年和2012年的兩次非貨幣性資產(chǎn)交易的案例進(jìn)行分析，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交易事項(xiàng)仍然存在一些不足，因此，本文針對(duì)非貨幣性資產(chǎn)在交易過(guò)程中依然存在的問(wèn)題提出相應(yīng)的對(duì)策建議。本文一共分為5個(gè)章節(jié)，第一章對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交易有關(guān)的概念進(jìn)行了闡述，并整理介紹非貨幣性資產(chǎn)交易的相關(guān)概念；第二章為非貨幣性資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)核算方法。第三章對(duì)飛躍集團(tuán)在2011年與2012年的非貨幣性資產(chǎn)交易進(jìn)行了案例分析。通過(guò)案例分析，本文提出了飛躍集團(tuán)在交易過(guò)程中存在的一些問(wèn)題。第四章節(jié)依據(jù)第三章總結(jié)的問(wèn)題逐一提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。第五章節(jié)的內(nèi)容是對(duì)本文的總結(jié)與對(duì)未來(lái)研究的展望。關(guān)鍵詞：飛躍股份；非貨幣性資產(chǎn)交易；非貨幣性資產(chǎn)AccountingResearchonnon-monetaryassetstransaction--TakeFeiyueCo.,Ltd.asanexampleAbstract：Withthedevelopmentandprogressofthetimes,theeconomicenvironmenthaschangedconstantly.Non-monetaryassetsgraduallyparticipateinthebusinessactivitiesofenterprises,andbecomeanimportantwayforenterprisestoobtaineconomicprofitsandavoidcreditrisk.Butatthesametime,therearesomeproblemsinthiskindoftransactionmodewhichisnotmainlymonetarycapital.Inordertobetterimplementandmakeuseofthenon-monetaryassetstransactionbehavior,andthroughtheanalysisoftwocasesofnon-monetaryassetstransactionofFeiyueCo.,Ltd.in2011and2012,itisfoundthattherearestillsomedeficienciesinthecurrentaccountingstandardsonnon-monetaryassetstransaction.Therefore,thispaperfocusesonthenon-monetaryassetsinthetransactionprocessPutforwardcorrespondingcountermeasuresandsuggestionsfortheexistingproblems.Thispaperisdividedintofivechapters.Thefirstchapterdescribestheconceptsrelatedtonon-monetaryassetstransaction,andintroducestherelatedconceptsofnon-monetaryassetstransaction;thesecondchapteristheaccountingmethodofnon-monetaryassetstransaction.Thethirdchapteranalyzesthenon-monetaryassetstransactionsofleapGroupin2011and2012.Throughcaseanalysis,thispaperputsforwardsomeproblemsexistinginthetransactionprocessofFeiyuegroup.Thefourthchapterputsforwardcorrespondingimprovementsuggestionsonebyoneaccordingtotheproblemssummarizedinthethirdchapter.Thefifthchapteristhesummaryofthispaperandtheprospectoffutureresearch. Keywords:non-monetaryassets;non-monetaryassetstransactions;accountingresearch

非貨幣性資產(chǎn)交易概述非貨幣性資產(chǎn)交易的相關(guān)概念非貨幣性資產(chǎn)的定義非貨幣性資產(chǎn)是在資產(chǎn)負(fù)債表所列的資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目中，貨幣性資產(chǎn)以外的項(xiàng)目。存貨、股權(quán)投資、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、低值易耗品以及工程物資等項(xiàng)目均屬于非貨幣性資產(chǎn)。作為資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目的之一，非貨幣性資產(chǎn)預(yù)期能夠給企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，但這種經(jīng)濟(jì)利益并不是固定的。也就是說(shuō)，該項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益的貨幣金額無(wú)法確定，這也是非貨幣性資產(chǎn)與貨幣性資產(chǎn)最本質(zhì)、最基礎(chǔ)的區(qū)別。非貨幣性資產(chǎn)交易的定義非貨幣性資產(chǎn)交易是用非貨幣性資產(chǎn)替代貨幣資產(chǎn)來(lái)完成企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以此來(lái)規(guī)避信貸風(fēng)險(xiǎn)。例如，A企業(yè)需要從B企業(yè)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)，而恰好B企業(yè)又需要A企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，那么，這兩個(gè)企業(yè)就非常可能進(jìn)行非貨幣性的資產(chǎn)交易。并不是用非貨幣性的資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行交易的行為就時(shí)非貨幣性資產(chǎn)交易，像企業(yè)合并、發(fā)行股票來(lái)獲得非貨幣性資產(chǎn)、債務(wù)重組、非互惠轉(zhuǎn)讓等行為都不應(yīng)該列為非貨幣性資產(chǎn)交易，自然也不能夠采用非貨幣性資產(chǎn)交易的會(huì)計(jì)處理方式。非互惠轉(zhuǎn)讓是一種單方面的行為，就是交易一方將企業(yè)所擁有的非貨幣性資產(chǎn)無(wú)條件或者讓利轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)，或者其他企業(yè)無(wú)條件轉(zhuǎn)讓給本企業(yè)。非互惠轉(zhuǎn)讓是交易一方對(duì)另一方的利益讓渡行為，而并不是雙方受益的交易行為。非貨幣性資產(chǎn)交易的認(rèn)定對(duì)于如何認(rèn)定交易行為是非貨幣性資產(chǎn)交易，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有明確的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，即以貨幣性資產(chǎn)占交易資產(chǎn)總額的百分比來(lái)判斷，若補(bǔ)價(jià)所占比例＞25%，則視為貨幣性資產(chǎn)交易；若價(jià)補(bǔ)的數(shù)額與交易總資產(chǎn)的比值≤25%，則稱(chēng)作非貨幣性資產(chǎn)交易。在實(shí)際工作中，關(guān)聯(lián)方關(guān)系與關(guān)聯(lián)方交易越來(lái)越復(fù)雜，交易雙方采用不同的計(jì)量方式的不同會(huì)導(dǎo)致計(jì)算比例不同。也就是說(shuō)，可能會(huì)出現(xiàn)一方的比例大于25%，而另一方計(jì)算的貨幣性資產(chǎn)所占比例小于25%，不同的判定結(jié)果會(huì)使得交易各方對(duì)資產(chǎn)交易行為的判定結(jié)果不同，從而采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。非貨幣性資產(chǎn)交易的確認(rèn)原則非貨幣性資產(chǎn)交易的確認(rèn)主要是對(duì)換入資產(chǎn)成本的確認(rèn)。換入資產(chǎn)成本的計(jì)量在不同情況下也有所不同，整體來(lái)說(shuō)，有以公允價(jià)值為基礎(chǔ)和以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)兩種方式。以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的確認(rèn)如果交易符合商業(yè)實(shí)質(zhì)的原則，并且交換的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值明確，那么就可以選擇以公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)成本。為了判斷一個(gè)企業(yè)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，有必要確定交易各方交換資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量。如果被交換資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額存在明顯差異，并且它們的公允價(jià)值也不同，并且它們的公允價(jià)值之間的差異小于未來(lái)現(xiàn)金流量之間的差異，那么可以說(shuō)該交易具有商業(yè)性質(zhì)。同時(shí)，所涉各方的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)也很復(fù)雜。在確認(rèn)是否存在任何交易實(shí)質(zhì)時(shí)，我們應(yīng)特別注意所涉及的當(dāng)事人之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系可能會(huì)破壞交易的商業(yè)本質(zhì)。以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的確認(rèn)如果判斷表明，非貨幣性資產(chǎn)交易不符合公允價(jià)值計(jì)量的所有條件，若經(jīng)過(guò)各項(xiàng)判斷表明，如果非貨幣性資產(chǎn)交易不符合以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的各項(xiàng)條件，那么交易應(yīng)該在賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。換句話(huà)說(shuō)，在本次非貨幣性資產(chǎn)交易中，如果所涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量且交易活動(dòng)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則基于公允價(jià)值的確認(rèn)方法不能長(zhǎng)期采用，應(yīng)采用基于賬面價(jià)值的確認(rèn)方法。交換資產(chǎn)的成本包括交換資產(chǎn)的賬面價(jià)值和交易產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)。當(dāng)采用基于賬面價(jià)值的計(jì)量方法時(shí)，無(wú)論是否有價(jià)格補(bǔ)償，都不應(yīng)確認(rèn)損益，而應(yīng)使用價(jià)格補(bǔ)償來(lái)調(diào)整資本成本。非貨幣性資產(chǎn)交易產(chǎn)生的原因避免信用風(fēng)險(xiǎn)目前我國(guó)企業(yè)的相互競(jìng)爭(zhēng)與發(fā)展的信用方面的氛圍和環(huán)境并不算優(yōu)，各企業(yè)之間存在著嚴(yán)重的因?yàn)槔嫦嚓P(guān)的糾紛而互相拖欠資金和貸款的情況。同時(shí)，企業(yè)拖欠銀行貸款的現(xiàn)象也并不少見(jiàn)，其中很多債務(wù)關(guān)系十分復(fù)雜，可能牽涉到多個(gè)主體。而恰恰因?yàn)榻灰追街g并未建立好牢固的信用關(guān)系，因此使得目前采用物物交換的形式成為合理的規(guī)避信用風(fēng)險(xiǎn)的辦法。很多企業(yè)選擇將生產(chǎn)用的原材料、自己生產(chǎn)的產(chǎn)成品、企業(yè)設(shè)備等作為抵押債款的資產(chǎn)。盡管這種交易方式是企業(yè)為了應(yīng)對(duì)目前的困境而做出的不得已的選擇，但是不得不說(shuō)，對(duì)于信用的實(shí)際提供方，非貨幣性資產(chǎn)交易確實(shí)是規(guī)避信用風(fēng)險(xiǎn)的好方法。優(yōu)化資產(chǎn)質(zhì)量在企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)運(yùn)作中，企業(yè)的決策失誤很容易造成產(chǎn)品結(jié)構(gòu)不合理，從而造成大量的存貨積壓以及閑置的資產(chǎn)，使得企業(yè)資產(chǎn)的利用效率低下。這些積壓的產(chǎn)品以及閑置的資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)了不少的管理壓力，因此，企業(yè)迫切的想要通過(guò)合理的方式將這些資產(chǎn)進(jìn)行處理。例如將生產(chǎn)設(shè)備以舊換新，從而實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的優(yōu)化，節(jié)約企業(yè)資金，優(yōu)化資源配置。操縱收益水平一些企業(yè)因?yàn)榻?jīng)營(yíng)不當(dāng)或者市場(chǎng)原因，造成了虧損或者達(dá)不到企業(yè)所有者利潤(rùn)要求，就會(huì)選擇利用非貨幣性資產(chǎn)交易存在的漏洞來(lái)增加企業(yè)利潤(rùn)。通過(guò)虛制換入與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值或者實(shí)際價(jià)值來(lái)實(shí)現(xiàn)增加收益的目標(biāo)，人為的將報(bào)表上的收益水平提高。非貨幣性資產(chǎn)交易會(huì)計(jì)核算方法不滿(mǎn)足滿(mǎn)足換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益非貨幣性資產(chǎn)交易在不同的情況下有不同的會(huì)計(jì)核算辦法，具體如圖1所示。非貨幣性資產(chǎn)交易換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。一、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)二、換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量不滿(mǎn)足滿(mǎn)足換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益非貨幣性資產(chǎn)交易換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。一、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)二、換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量圖1換入資產(chǎn)計(jì)價(jià)方式以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量非貨幣性資產(chǎn)交易滿(mǎn)足以公允價(jià)值計(jì)量的條件時(shí)，其會(huì)計(jì)處理如表1所示。表1公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理匯總不涉及補(bǔ)價(jià)的情況換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)非貨幣性資產(chǎn)交易損益=換入資產(chǎn)的成本-（換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)）支付補(bǔ)價(jià)的情況換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)非貨幣性資產(chǎn)交易損益=換入資產(chǎn)的成本-（換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)＋支付的補(bǔ)價(jià)）收到補(bǔ)價(jià)的情況換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)-收到的補(bǔ)價(jià)非貨幣性資產(chǎn)交易損益=換入資產(chǎn)成本+收到的補(bǔ)價(jià)-（換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)）同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的成本總額×（換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值總額）以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量如果采用以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的確認(rèn)方式，那么價(jià)補(bǔ)都不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)損益，而應(yīng)該用來(lái)調(diào)整成本。以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的不同情況下會(huì)計(jì)處理如下表2所示。表2公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理不涉及補(bǔ)價(jià)的情況換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)支付補(bǔ)價(jià)的情況換入的資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)收到補(bǔ)價(jià)的情況換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)-收到的補(bǔ)價(jià)同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)成本總額×（換入各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額）飛躍集團(tuán)在非貨幣性資產(chǎn)交易中存在的問(wèn)題通過(guò)對(duì)飛躍集團(tuán)的這兩次非貨幣性資產(chǎn)交易的相關(guān)問(wèn)題及數(shù)據(jù)的分析，對(duì)該企業(yè)的兩次交易行為提出一些思考，這些思考表明，飛躍集團(tuán)的兩次交易行為可能存在的一些問(wèn)題。飛躍股份有限公司簡(jiǎn)介飛躍股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“飛躍集團(tuán)”)坐落于浙江省臺(tái)州市，成立于改革開(kāi)放初期，經(jīng)歷了改革開(kāi)放。從1982年發(fā)展至今，40多年來(lái)，飛躍集團(tuán)已經(jīng)成為一個(gè)大型外向型企業(yè)集團(tuán)，主要經(jīng)營(yíng)設(shè)備制造以及可再生資源等行業(yè)。飛躍集團(tuán)集科研、生產(chǎn)以及進(jìn)出口貿(mào)易于一體，廣受?chē)?guó)家和社會(huì)的關(guān)注。2009年，在金融危機(jī)的壓力下，飛躍集團(tuán)決定向高端的制造業(yè)和可再生資源兩大方面進(jìn)行改革，改革取得了顯著的成效。飛躍集團(tuán)的多項(xiàng)成果都在世界上處于領(lǐng)先水平，深受市場(chǎng)青睞。飛躍公司2011年進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交易由飛躍集團(tuán)2011年的年報(bào)可知，2007年3月，飛躍集團(tuán)以1432562元的成本拍賣(mài)了獲得一塊國(guó)有土地的使用權(quán)，占地面積一共773.73畝，但是一直沒(méi)有對(duì)此塊土地的土地使用權(quán)進(jìn)行登記。在2011年，經(jīng)過(guò)多方調(diào)解，飛躍集團(tuán)與當(dāng)?shù)卣_(dá)成協(xié)議，將拍賣(mài)所得的工業(yè)用地與另一處199.89畝的城鎮(zhèn)用地來(lái)交換，經(jīng)過(guò)各方面的評(píng)估，最終決定采用等價(jià)異地置換的方式。由此可知，飛躍集團(tuán)在2011年進(jìn)行的此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交易獲得了32363234.47元的收益。表32011年飛躍集團(tuán)非貨幣性資產(chǎn)交易項(xiàng)目類(lèi)別賬面價(jià)值公允價(jià)值換出資產(chǎn)在建工程3978374.8736341582.34換入資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)37283456.32飛躍公司2012年進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交易根據(jù)2011年的協(xié)議，交換土地的數(shù)量為199.89畝。2011年，僅獲得土地使用權(quán)42，584.95平方米(63.88畝)。2012年，飛躍集團(tuán)一次性取得全部土地使用權(quán)。飛躍集團(tuán)在此次非貨幣性資產(chǎn)交易中獲利57598250元。表42012年飛躍集團(tuán)非貨幣性資產(chǎn)交易項(xiàng)目類(lèi)別賬面價(jià)值公允價(jià)值換出資產(chǎn)在建工程6945623.4364543873.43換入資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)64234787.96飛躍集團(tuán)在非貨幣性交易中存在的問(wèn)題交易目的僅為提高報(bào)告盈余根據(jù)飛躍集團(tuán)的歷年財(cái)務(wù)報(bào)表可知，該企業(yè)在2008年開(kāi)始虧損，2009年上半年虧損3860萬(wàn)元，下半年將所持有的部分股份出售，獲得7730萬(wàn)元的投資收益才使得2009年能夠扭虧為盈。2010年，飛躍集團(tuán)年報(bào)顯示盈利1.78億元，其主要原因在于該企業(yè)再次出售部分股票從而獲得投資收益2.62億元。在2011年，該企業(yè)再次虧損4900萬(wàn)，即使企業(yè)再次出售所持的部分股權(quán)，也未能挽回虧損局面。因此，近幾年來(lái)，飛躍集團(tuán)面臨著非常大的虧損的負(fù)擔(dān)。2011年，飛躍集團(tuán)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換增加收益3226萬(wàn)，2012年，該企業(yè)的凈利潤(rùn)達(dá)到了1.55億元，其中有1.2億元來(lái)自于非經(jīng)常性損益，而非貨幣性資產(chǎn)交易再次給企業(yè)貢獻(xiàn)了5700萬(wàn)的收益。飛躍集團(tuán)通過(guò)兩次非貨幣性資產(chǎn)交換所獲得的利潤(rùn)大大緩解了近幾年來(lái)該企業(yè)持續(xù)虧損的壓力。存在不明顯的關(guān)聯(lián)方關(guān)系由年報(bào)可以知道，飛躍集團(tuán)的實(shí)際控制人實(shí)際上是當(dāng)?shù)氐娜嗣裾?。而此次與飛躍集團(tuán)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交易的交易方為A縣人民政府。A縣政府與企業(yè)的實(shí)際控制人并沒(méi)有所謂的行政方面的隸屬關(guān)系，因此可見(jiàn)，飛躍集團(tuán)與A縣人民政府不存在明顯的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。但是在企業(yè)所披露的交易細(xì)節(jié)顯示，飛躍集團(tuán)在2007年拍賣(mài)取得的工業(yè)用地使用權(quán)的價(jià)格顯著偏低。且在該企業(yè)的兩次非貨幣性資產(chǎn)交易中，該企業(yè)以工業(yè)用地?fù)Q取城市住宅用地，未收取也未繳納地價(jià)。從理論上講，按照交換資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)算，交換資產(chǎn)的單價(jià)僅為90元/m2，而2009年同一地塊的土地交易單價(jià)已經(jīng)超過(guò)了310元/平方米，該企業(yè)以工業(yè)用地與城鎮(zhèn)住宅用地交換，并沒(méi)有價(jià)補(bǔ)行為。從理論上說(shuō)，如果按換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)算，那么其單價(jià)應(yīng)該只有98元/平方米。但是，實(shí)際上，2009年交易時(shí)，成交土地的單價(jià)已經(jīng)超過(guò)了320元/平方木。若按照公允價(jià)值來(lái)計(jì)算，飛躍集團(tuán)在2011年和2012年的兩次非貨幣資產(chǎn)交易，交換資產(chǎn)的單價(jià)分別達(dá)到899元/平方米和845元/平方米，其價(jià)格遠(yuǎn)高于同一地段、同類(lèi)型土地在當(dāng)期的交易價(jià)格。如果交易非貨幣資產(chǎn)其換入資產(chǎn)的單價(jià)分別達(dá)到了899元/平方米和845元/平方米，遠(yuǎn)高于同地段同類(lèi)型的地塊的最近成交價(jià)格，并且，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額差不多。如果進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交易時(shí)公允價(jià)值是最近的成交價(jià)格，那么將大大減少該企業(yè)因此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交易所獲得的利潤(rùn)。依據(jù)相關(guān)規(guī)定，如果用實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷，交易方之間存在特殊的、不一般的關(guān)系，尤其是有可能進(jìn)行利益輸送的各方，也應(yīng)該將其作為關(guān)聯(lián)方認(rèn)定。而在飛躍集團(tuán)2007年的土地拍賣(mài)和2011年與2012年與A縣人民政府的非貨幣性資產(chǎn)交換中，A縣人民政府都在很大程度上讓渡了利益給飛躍集團(tuán)。商業(yè)實(shí)質(zhì)模糊商業(yè)實(shí)質(zhì)對(duì)計(jì)量方式的選擇有決定性的作用。在交易中，換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)、金額均具有差異，那么就可以初步判斷，飛躍集團(tuán)的兩次交易是符合商業(yè)實(shí)質(zhì)的條件的。但是，除了考慮未來(lái)現(xiàn)金流量，還應(yīng)該考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系的條件。根據(jù)現(xiàn)有的分析，在飛躍集團(tuán)的兩次交易中，雙方雖然沒(méi)有表現(xiàn)出非常直接的關(guān)聯(lián)關(guān)系。但是其實(shí)很明顯，在交易過(guò)程中存在一方給另一方讓渡利益的痕跡。因此，在這項(xiàng)交易中，關(guān)聯(lián)方關(guān)系并不明確。如果這項(xiàng)交易是存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，商業(yè)實(shí)質(zhì)條件也因此無(wú)法滿(mǎn)足。目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未詳細(xì)說(shuō)明。權(quán)利瑕疵通過(guò)查閱2007-2010年飛躍集團(tuán)的年報(bào)發(fā)現(xiàn)，飛躍集團(tuán)的換出資產(chǎn)于2007年通過(guò)拍賣(mài)取得，而2007-2010年的年報(bào)中卻并未披露，在2011年發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交易行為后，該項(xiàng)資產(chǎn)才被列明。也就是說(shuō)，飛躍集團(tuán)在實(shí)施交易之前并未取得土地使用權(quán)，存在權(quán)力瑕疵，那么這項(xiàng)資產(chǎn)是否仍然可用于資產(chǎn)交換仍然值得懷疑。支付補(bǔ)價(jià)飛躍集團(tuán)的年報(bào)中充分體現(xiàn)了在兩次該企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交易行為中，交換資產(chǎn)的公允價(jià)值都有非常大的差異，且換入資產(chǎn)的大于換出資產(chǎn)的，同時(shí)在該企業(yè)年報(bào)中明確寫(xiě)道“通過(guò)評(píng)估以等價(jià)值方式進(jìn)行異地置換”，但是實(shí)際上該企業(yè)并未支付補(bǔ)價(jià)。這就是說(shuō)，產(chǎn)生了不支付補(bǔ)價(jià)的情況，或者說(shuō)是雙方收取的（支付的）補(bǔ)價(jià)與交換資產(chǎn)的公允價(jià)值差額不相符的情況。實(shí)現(xiàn)的收益計(jì)量根據(jù)前文所述的相關(guān)理論，對(duì)交換資產(chǎn)的成本確認(rèn)在不同的情況下有不同的確認(rèn)方式。2012年，非貨幣性資產(chǎn)交易收入為57598250元。飛躍集團(tuán)所進(jìn)行的兩次交易，交換的是同一塊土地，只不過(guò)是不同的區(qū)域，但飛躍集團(tuán)在確認(rèn)收入時(shí)，兩次的數(shù)據(jù)有很大的差異。對(duì)飛躍集團(tuán)非貨幣性交易中存在問(wèn)題的建議完善公司內(nèi)部和外部制度要進(jìn)一步的對(duì)飛躍集團(tuán)的治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行完善，優(yōu)化企業(yè)的內(nèi)部制度以及外部制度。首先，要對(duì)獨(dú)立董事的職能權(quán)責(zé)進(jìn)行強(qiáng)化。獨(dú)立董事可以有效制地衡管理層，監(jiān)管管理層的不合理行為。同時(shí)，獨(dú)立董事如果參與到企業(yè)的運(yùn)作管理中，能夠盡可能地及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)面臨的潛在風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)制止企業(yè)的違規(guī)違法行為。其次，要對(duì)監(jiān)事會(huì)的職能進(jìn)行強(qiáng)化完善。監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性、個(gè)人監(jiān)事職能的強(qiáng)化都能夠?qū)ζ髽I(yè)的行為起到很好的規(guī)范作用。第三，要充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管作用。在交易過(guò)程中的很多關(guān)鍵信息首先都是靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審核評(píng)估。但事實(shí)上，一些社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作不規(guī)范，通常為了獲得上市公司的認(rèn)可與后續(xù)業(yè)務(wù)，而故意迎合上市企業(yè)，答應(yīng)上市企業(yè)一些不合理的要求，降低審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)與質(zhì)量，以此給企業(yè)更多的機(jī)會(huì)，通過(guò)利用關(guān)聯(lián)方的交易達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。因此，應(yīng)該進(jìn)一步規(guī)范相關(guān)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作，加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，保證中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的監(jiān)管作用得到有效實(shí)施，也因此保證，上市企業(yè)所披露出的信息的公平性、完整性、真實(shí)性和合法性。細(xì)化關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確認(rèn)規(guī)范現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然有說(shuō)明在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，明顯的關(guān)聯(lián)方關(guān)系如何判斷，但在飛躍集團(tuán)的非貨幣性資產(chǎn)交易行為中發(fā)現(xiàn)，交易方仍然可能存在一些潛在的、不明顯的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，而這些關(guān)聯(lián)方關(guān)系也很有可能會(huì)造成交易行為失去商業(yè)實(shí)質(zhì)，從而不屬于非貨幣性資產(chǎn)交易。因此，需要更加細(xì)化的對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行規(guī)范，從而明確界定關(guān)聯(lián)方關(guān)系的行為。明確商業(yè)實(shí)質(zhì)的認(rèn)定規(guī)范盡管對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)與關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷在準(zhǔn)則里有一些相關(guān)的規(guī)定，但是，其實(shí)在準(zhǔn)則里并沒(méi)有詳細(xì)說(shuō)明，存在怎樣的關(guān)聯(lián)方關(guān)系會(huì)使得交易不符合商業(yè)實(shí)質(zhì)。在這種情況下，就留給了企業(yè)和其他人員操縱的空間和縫隙。如果進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交易的目的是為了給企業(yè)輸送利潤(rùn)，那么上市企業(yè)必定會(huì)將此項(xiàng)交易行為認(rèn)定為此項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，這就會(huì)造成上市企業(yè)利用這種方式來(lái)增加利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)操縱。因此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里應(yīng)該更加詳細(xì)規(guī)范的對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判定規(guī)則進(jìn)行規(guī)定和制約，以此來(lái)避免企業(yè)利用準(zhǔn)則的灰色區(qū)域來(lái)做出不合理的行為。應(yīng)對(duì)權(quán)利瑕疵的建議在紛繁復(fù)雜的社會(huì)環(huán)境不斷變化的時(shí)代，司法機(jī)構(gòu)應(yīng)該及時(shí)、完善相關(guān)的法律法規(guī)的建設(shè)，從而更好的規(guī)范市場(chǎng)，促進(jìn)市場(chǎng)的良好、規(guī)范運(yùn)行。由于在拍賣(mài)土地上存在的權(quán)利信息復(fù)雜，被執(zhí)行人又往往借助各種手段隱藏甚至制造權(quán)利瑕疵，因此，僅靠法院或者競(jìng)買(mǎi)人的力量是難以查明法拍土地上設(shè)定的所有權(quán)利的。但是由于土地是不動(dòng)產(chǎn)，對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的物權(quán)變動(dòng)都要經(jīng)過(guò)變更登記，因此，應(yīng)該建立多部門(mén)聯(lián)合機(jī)制，法院和房屋土地管理部門(mén)、公證處等有關(guān)部門(mén)展開(kāi)合作，決定拍賣(mài)被執(zhí)行人土地時(shí)，各部門(mén)聯(lián)合提供相關(guān)權(quán)利信息，幫助排除權(quán)利瑕疵。對(duì)即將要進(jìn)行的拍賣(mài)的土地，應(yīng)該在合適的時(shí)間內(nèi)通過(guò)報(bào)紙、網(wǎng)絡(luò)等方式進(jìn)行公示，設(shè)定時(shí)間段督促對(duì)拍賣(mài)有異議的主體及時(shí)向法院提供證據(jù)、提出主張，明確超過(guò)時(shí)間未提出異議的后果，例如，對(duì)于無(wú)正當(dāng)理由強(qiáng)占要拍賣(mài)的土地在公示期間拒不騰退的，應(yīng)當(dāng)立即對(duì)其執(zhí)行清場(chǎng)。還要完善權(quán)利歸屬以及確認(rèn)權(quán)利歸屬的條件。在目前，我國(guó)的法律中還缺少像對(duì)飛躍集團(tuán)存在的權(quán)力歸屬類(lèi)似的問(wèn)題的法律條款，無(wú)法明確企業(yè)應(yīng)該在何時(shí)將土地使用權(quán)歸為自己企業(yè)的資產(chǎn)，這就導(dǎo)致了企業(yè)對(duì)資產(chǎn)認(rèn)定的不明確，給企業(yè)留下了“鉆空子”操縱利潤(rùn)的空間。為了避免企業(yè)這種違規(guī)行為，我國(guó)相關(guān)的司法機(jī)關(guān)以及相關(guān)部門(mén)應(yīng)該盡可能完善相關(guān)法律法規(guī)，明確企業(yè)的資產(chǎn)等權(quán)力歸屬問(wèn)題，進(jìn)而進(jìn)一步加強(qiáng)我國(guó)對(duì)企業(yè)的法律監(jiān)管制度建設(shè)。增加補(bǔ)價(jià)不等情況下的操作指引在實(shí)際工作中，處理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)時(shí)，可能經(jīng)常會(huì)遇到收到（或者支付）的交換資產(chǎn)的價(jià)補(bǔ)和雙方交換資產(chǎn)公允價(jià)值的差額不相符合的情況，甚至?xí)薪粨Q資產(chǎn)的公允價(jià)值有差額但是卻不支付價(jià)補(bǔ)的行為不支付補(bǔ)價(jià)，在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有對(duì)這種情況的提出相應(yīng)的解決辦法。而對(duì)于換入資產(chǎn)成本究竟是采用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，還是選擇換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，可以對(duì)不同的情況采取不同的計(jì)量方式。通過(guò)區(qū)分不同的情況來(lái)解決，進(jìn)而保證交易雙方的判定標(biāo)準(zhǔn)達(dá)到一致。具體來(lái)說(shuō)，如果說(shuō)交換資產(chǎn)公允價(jià)值差額比價(jià)補(bǔ)要高，那么就以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)成本；反之，則選擇以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)成本。增加補(bǔ)價(jià)不等時(shí)的會(huì)計(jì)處理指引是非常必要的。解決好會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，計(jì)量模式和方法都會(huì)影響到企業(yè)的收益在資產(chǎn)負(fù)債表上的體現(xiàn)。因此，選擇合適的會(huì)計(jì)計(jì)量方式對(duì)企業(yè)至關(guān)重要。企業(yè)應(yīng)該選擇保證能夠真實(shí)、準(zhǔn)確的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況的計(jì)量方式，而不應(yīng)該為了吸引投資者，刻意美化報(bào)表數(shù)據(jù)，虛造利潤(rùn)。也就是說(shuō)，要對(duì)會(huì)計(jì)造假行為嚴(yán)格管控與制止。會(huì)計(jì)造假人員大多追求經(jīng)濟(jì)利益最大化，常常會(huì)為了獲得經(jīng)濟(jì)利益而去冒險(xiǎn)，做出一些違法犯罪的行為。另外，當(dāng)前，我國(guó)相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的監(jiān)管力度以及打擊力度稍弱，并不能有效的制止會(huì)計(jì)人員違法的行為。如果加重對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的處罰，在一定程度上提高造假成本。減少他們的預(yù)期收益，就能大大減少會(huì)計(jì)造假的行為。首先，要擴(kuò)大調(diào)查的范圍。執(zhí)法人員對(duì)會(huì)計(jì)造假行為的抽查不應(yīng)該止步于小范圍大企業(yè)的抽查，而應(yīng)該進(jìn)行大范圍的、全面的、重點(diǎn)的調(diào)查，以迅速及時(shí)的發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。其次，嚴(yán)格管理會(huì)計(jì)行為，強(qiáng)化會(huì)計(jì)制度，真正實(shí)現(xiàn)有法可依，執(zhí)法嚴(yán)格，違法必究。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)的宣傳，讓人人都知道會(huì)計(jì)違法行為的嚴(yán)重性，將所有會(huì)計(jì)違法行為的處罰落到實(shí)處，而不應(yīng)總是停留表面。第三，建立公告制度。將違法企業(yè)以及個(gè)人的違法行為公示在各大報(bào)紙、網(wǎng)站，揭發(fā)其行為并督促其改正，也一次警醒其他會(huì)計(jì)人員。結(jié)論與展望在社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化的背景下，非貨幣性資產(chǎn)交易已經(jīng)逐步成為了企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的主流交易方式。公允價(jià)值的地位也不斷提高，成為了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重點(diǎn)。但是，除了公允價(jià)值之外，在交易過(guò)程以及會(huì)計(jì)核算過(guò)程中仍然存在著很多問(wèn)題。本文以飛躍集團(tuán)在2011年與2012年的兩次非貨幣性資產(chǎn)交易為例，通過(guò)對(duì)案例的分析，對(duì)案例中的交易行為提出質(zhì)疑，進(jìn)而找出現(xiàn)行準(zhǔn)則中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交易的不足之處，并且有針對(duì)性的提出了一些改進(jìn)建議，為完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)使用者提供了一定的幫助與啟示。企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交易的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并且要清楚和明確，因?yàn)橹挥忻鞔_非貨幣性資產(chǎn)交易才能夠使得企業(yè)在進(jìn)行報(bào)表以及會(huì)計(jì)科目核算中才能夠進(jìn)行規(guī)范的處理。在兩次非貨幣性資產(chǎn)的交易行為中，飛躍集團(tuán)的行為均存在很多疑點(diǎn)，因而也暴露出準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交易的相關(guān)指引存在一些漏洞。本文認(rèn)為未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該更加重視對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理行為起到更強(qiáng)的規(guī)范作用，避免企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交易實(shí)施操縱利潤(rùn)的行為。同時(shí)，本文還提出準(zhǔn)則應(yīng)該添補(bǔ)在補(bǔ)價(jià)不相等時(shí)，非貨幣性資產(chǎn)交易應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的操作指引。從而更好的應(yīng)對(duì)由收取補(bǔ)價(jià)所帶來(lái)的一系列的問(wèn)題。雖然非貨幣