合規(guī)審計(jì)重要性一個(gè)邏輯框架

合規(guī)審計(jì)重要性一個(gè)邏輯框架摘要：合規(guī)審計(jì)重要性是審計(jì)師判斷行為偏差是否具有重要性的標(biāo)準(zhǔn)，是對(duì)行為偏差的最大容忍程度，具有模糊性、系統(tǒng)性、相對(duì)性等特征，并具有多種類型。合規(guī)審計(jì)重要性是實(shí)現(xiàn)合規(guī)審計(jì)目標(biāo)的必要構(gòu)件，恰當(dāng)應(yīng)用合規(guī)審計(jì)重要性，能提高合規(guī)審計(jì)效率，否則，會(huì)降低合規(guī)審計(jì)效率、增加合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)師需要在合規(guī)審計(jì)全過程應(yīng)用合規(guī)審計(jì)重要性，將計(jì)劃重要性水平、執(zhí)行重要性水平體現(xiàn)在審計(jì)策略、審計(jì)方案之中，將評(píng)價(jià)重要性（包括數(shù)量重要性和性質(zhì)重要性）體現(xiàn)在合規(guī)審計(jì)意見類型中。關(guān)鍵詞：合規(guī)審計(jì)合規(guī)審計(jì)重要性偏差行為違規(guī)行為合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一、引言任何審計(jì)都離不開一定的審計(jì)主題，合規(guī)審計(jì)的審計(jì)主題是相關(guān)行為，核心要旨是鑒證相關(guān)行為是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)（法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約，下同），并將這種鑒證結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者。合規(guī)審計(jì)是政府審計(jì)開展的普通審計(jì)業(yè)務(wù)，一些國家的政府審計(jì)還將合規(guī)審計(jì)作為重點(diǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)都要關(guān)注舞弊及違法行為。不少組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也開展合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)。無論何種審計(jì)主體開展合規(guī)審計(jì)，審計(jì)重要性都是一個(gè)貫穿始終的問題，從某種意義上來說，合規(guī)審計(jì)重要性的應(yīng)用情況直接決定合規(guī)審計(jì)目標(biāo)的達(dá)成及效率。盡管合規(guī)審計(jì)重要性在實(shí)務(wù)中具有重要地位，然而，關(guān)于合規(guī)審計(jì)重要性的相關(guān)研究卻非常缺乏，本文研究合規(guī)審計(jì)重要性的邏輯框架，涉及三個(gè)基本問題：什么是合規(guī)審計(jì)重要性？合規(guī)審計(jì)重要性有什么用途？合規(guī)審計(jì)中如何應(yīng)用重要性？二、文獻(xiàn)綜述關(guān)于審計(jì)重要性有許多的研究，主要以財(cái)務(wù)信息審計(jì)為背景來研究審計(jì)重要性，研究主題涉及審計(jì)重要性概念、審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)效率、審計(jì)成本的關(guān)系、審計(jì)重要性如何應(yīng)用、審計(jì)重要性的判定標(biāo)準(zhǔn)和影響審計(jì)重要性判斷的因素等方面（Messier，1983；Carpenter、Dirsmith，1992；Costigan、Simon，1995；Blokdijk、Drieenhuizen、Simunic，2003；Messier、Martinov-Bennie、Eilifsen，2005；尤家榮，1997；潘博，1999；段興民、張連起、陳曉明，2004；謝盛紋，2007；王霞、徐曉東，2009；毛敏，2013）。合規(guī)審計(jì)重要性缺乏直接研究文獻(xiàn)，少量文獻(xiàn)與合規(guī)審計(jì)重要性相關(guān)。尹平、鄭石橋（2014）將違規(guī)區(qū)分為嚴(yán)重違規(guī)、顯著違規(guī)和輕度違規(guī)，嚴(yán)重違規(guī)是違反相關(guān)的法律法規(guī)，已經(jīng)構(gòu)成犯罪的違規(guī)，顯著違規(guī)和輕度違規(guī)都不構(gòu)成犯罪，導(dǎo)致審計(jì)效率降低。從合規(guī)審計(jì)重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)來說，合規(guī)審計(jì)重要性分為數(shù)量重要性和性質(zhì)重要性，數(shù)量重要性主要是?慕鴝罘矯嬋悸侵匾?性，有時(shí)也可能是非金額的數(shù)量方面考慮重要性，這種重要性也稱為重要性水平；性質(zhì)重要性是從偏差行為的性質(zhì)角度來考慮重要性，在某些情況下，某些偏差行為從數(shù)量方面來考慮可能并不重要，但是，其性質(zhì)特殊，可能對(duì)合規(guī)審計(jì)利益相關(guān)者的決策產(chǎn)生重要影響以至改變其決策，這種偏差行為就具有性質(zhì)上的重要性。所以，對(duì)于偏差行為，不能只是從數(shù)量上考慮其重要性，還要從性質(zhì)上考慮其重要性。從合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)類型來說，合規(guī)審計(jì)重要性可能分為財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)重要性、業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)重要性和其他合規(guī)審計(jì)重要性。財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)關(guān)注財(cái)務(wù)收支行為是否合規(guī)，財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)重要性是可容忍的財(cái)務(wù)收支行為偏差程度；業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)關(guān)注業(yè)務(wù)行為是否合規(guī)，業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)重要性是可容忍的業(yè)務(wù)行為偏差程度；其他合規(guī)審計(jì)是財(cái)務(wù)收支行為、業(yè)務(wù)行為之外的其他各種行為是否合規(guī)的審計(jì)，其審計(jì)重要性也是相應(yīng)類型的行為偏差程度。從合規(guī)審計(jì)重要性的應(yīng)用來說，可以按重要性的層面來劃分，也可以按重要性的應(yīng)用階段來劃分。按重要性的應(yīng)用層面，可以劃分為項(xiàng)目層面、特定行為層面和單位層面重要性，這里的項(xiàng)目是獨(dú)立運(yùn)作具有獨(dú)立的法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約的事項(xiàng)，一般來說，審計(jì)師在合規(guī)審計(jì)中需要對(duì)項(xiàng)目整體合規(guī)性發(fā)表意見，任何一個(gè)這類項(xiàng)目，都需要其特定的適用法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約，該類項(xiàng)目的利益相關(guān)者都會(huì)容忍一定程度的偏差，這就是該項(xiàng)目的合規(guī)重要性；這里的特定行為是項(xiàng)目營(yíng)運(yùn)的各類活動(dòng)，一般來說，一個(gè)項(xiàng)目可以分解為項(xiàng)目特定行為，對(duì)于某類特定行為，利益相關(guān)者也會(huì)容忍一定程度的偏差，這就是該特定行為的合規(guī)重要性。當(dāng)然，在審計(jì)工作中，這種重要性的確定并不一定是必須的。一般來說，特定行為層面重要性受項(xiàng)目層面重要性的約束。如果與財(cái)務(wù)信息審計(jì)類比，項(xiàng)目層面重要性相當(dāng)于會(huì)計(jì)報(bào)表整體重要性，而特定行為層面重要性相當(dāng)于交易、余額、列報(bào)層面重要性。這里的單位也就是被審計(jì)單位，在許多情形下，一個(gè)單位要遵守不少的法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約，就會(huì)有多個(gè)項(xiàng)目，對(duì)于該單位整體也就存在一個(gè)可容忍最大偏差的問題，這是各個(gè)項(xiàng)目的偏差之集合。此外，按重要性應(yīng)用階段，合規(guī)審計(jì)的計(jì)劃階段、實(shí)施階段和終結(jié)階段都會(huì)用到重要性，所以，合規(guī)審計(jì)重要性可以劃分為計(jì)劃重要性、執(zhí)行重要性和評(píng)價(jià)重要性。將上述兩種按重要性應(yīng)用的分類方法結(jié)合起來，如表1所示。3.合規(guī)審計(jì)重要性的特征。關(guān)于財(cái)務(wù)信息審計(jì)重要性的特征有不少的研究（段興民、封鐵英，2003），借鑒這些研究，我們認(rèn)為，合規(guī)審計(jì)重要性具有模糊性、相對(duì)性、系統(tǒng)性等特征。（1）模糊性。合規(guī)審計(jì)重要性是審計(jì)師估計(jì)，而要估計(jì)重要性，審計(jì)師必須了解影響合規(guī)審計(jì)重要性的因素，不同的審計(jì)師對(duì)合規(guī)審計(jì)重要性的影響因素會(huì)產(chǎn)生認(rèn)知差異，同時(shí)，對(duì)于特定的影響因素如何影響合規(guī)審計(jì)重要性也會(huì)有認(rèn)知差異，正是這些認(rèn)知差異的存在，再加上審計(jì)師的利益動(dòng)機(jī)不同，不同的審計(jì)師對(duì)合規(guī)審計(jì)重要性會(huì)有不同的估計(jì)，從而使得合規(guī)審計(jì)的估計(jì)重要性不具有唯一性，呈現(xiàn)模糊性。（2）相對(duì)性。一般來說，合規(guī)審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)需要根據(jù)特定的環(huán)境因素來考慮，沒有放之四海而皆準(zhǔn)的重要性標(biāo)準(zhǔn)，不同單位的重要性有差異，不同項(xiàng)目的重要性有差異，不同特定行為的重要性也有差異，所以，審計(jì)重要性具有相對(duì)性。（3）系統(tǒng)性。合規(guī)審計(jì)重要性在審計(jì)的全過程都得到應(yīng)用，但是，在審計(jì)的不同階段，合規(guī)審計(jì)重要性有差別，從而形成了不同審計(jì)階段的重要性，包括計(jì)劃重要性、執(zhí)行重要性和評(píng)價(jià)重要性。同時(shí)，合規(guī)審計(jì)不同應(yīng)用層面也有不同的重要性，單位整體層面、項(xiàng)目層面和特定行為層面，都有自己層面的重要性。盡管合規(guī)審計(jì)重要性有多種形態(tài)，但是，彼此關(guān)聯(lián)，計(jì)劃重要性、執(zhí)行重要性和評(píng)價(jià)重要性三者密切關(guān)聯(lián)，單位整體層面、項(xiàng)目層面和特定行為層面同樣密切關(guān)聯(lián)。這種多種類型、多種層面且密切關(guān)聯(lián)的重要性，共同形成一個(gè)重要性系統(tǒng)。（二）合規(guī)審計(jì)重要性有什么用途以上分析了合規(guī)審計(jì)重要性的概念、類型及特征，接下來的問題是，在合規(guī)審計(jì)中，審計(jì)重要性究竟有什么作用呢？對(duì)于這個(gè)問題，我們從三個(gè)角度來分析：合規(guī)審計(jì)重要性與合規(guī)審計(jì)目標(biāo)，合規(guī)審計(jì)重要性與合規(guī)審計(jì)效率，合規(guī)審計(jì)重要性與合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。1.合規(guī)審計(jì)重要性與合規(guī)審計(jì)目標(biāo)。合規(guī)審計(jì)的審計(jì)主題是相關(guān)行為，鑒證相關(guān)行為是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)，并將這種鑒證結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者。就審計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)來說，主要是鑒證相關(guān)行為的合規(guī)性，在鑒證合規(guī)性時(shí)，對(duì)于偏差行為會(huì)有一定的容忍程度，只有超過容忍程度的偏差行為才會(huì)確定為違規(guī)行為（鄭石橋、陳艷嬌，2016），事實(shí)上，也就是鑒證相關(guān)行為是否存在具有重要性的偏差，如果存在具有重要性的偏差，則該行為就不合規(guī)，如果不存在具有重要性的偏差，則該行為就是合規(guī)的。所以，合規(guī)審計(jì)的關(guān)鍵是尋找具有重要性的偏差，而某偏差是否具有重要性則需要有一個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)就是合規(guī)審計(jì)重要性。所以，合規(guī)審計(jì)重要性寬嚴(yán)程度與合規(guī)審計(jì)目標(biāo)的范圍域密切相關(guān)，合規(guī)審計(jì)重要性越是寬松，合規(guī)審計(jì)目標(biāo)的范圍域就越是窄小；當(dāng)然，反之亦然，合規(guī)審計(jì)目標(biāo)越是精細(xì)，則要求合規(guī)審計(jì)重要性越是嚴(yán)格（謝榮，1993）。當(dāng)然，邏輯上來說，應(yīng)該是合規(guī)審計(jì)目標(biāo)決定合規(guī)審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)，但是，合規(guī)審計(jì)重要性是實(shí)現(xiàn)合規(guī)審計(jì)目標(biāo)的重要支撐之一，缺乏適宜的審計(jì)重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)，合規(guī)審計(jì)目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。以上所述合規(guī)審計(jì)重要性與合規(guī)審計(jì)目標(biāo)之間的關(guān)系如圖1所示，合規(guī)審計(jì)目標(biāo)越是細(xì)致，合規(guī)審計(jì)重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)越是嚴(yán)格。2.合規(guī)審計(jì)重要性與合規(guī)審計(jì)效率。合規(guī)審計(jì)的實(shí)施過程其實(shí)就是尋找具有重要性的偏差行為，某些偏差行為，即使存在，也不影響行為的整體合規(guī)性，也就是說，不具有重要性，對(duì)于這些偏差行為的審計(jì)程序就可能簡(jiǎn)化，在極端的情形下，甚至可以忽略。所以，合規(guī)審計(jì)重要性為合規(guī)審計(jì)確定審計(jì)重點(diǎn)、設(shè)計(jì)審計(jì)方案提供了指南，凡是具有重要性的偏差行為，作為重點(diǎn)；凡是不具有重要性的偏差行為，可以簡(jiǎn)化審計(jì)程序。這樣一來，相對(duì)于沒有審計(jì)重要性指導(dǎo)的審計(jì)思路，在審計(jì)重要性指導(dǎo)下的審計(jì)思路就提高了審計(jì)效率。一般來說，合規(guī)審計(jì)重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)越是寬松，可以簡(jiǎn)化審計(jì)程序的行為范圍就越廣，從而審計(jì)效率也就越高；如果合規(guī)審計(jì)重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)越是嚴(yán)格，可以簡(jiǎn)化審計(jì)程序的行為范圍就越少，從而審計(jì)效率也就越低。所以，總體來說，合規(guī)審計(jì)重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)的寬嚴(yán)程度是合規(guī)審計(jì)效率的基礎(chǔ)。上述合規(guī)審計(jì)重要性與合規(guī)審計(jì)效率的關(guān)系如圖2所示，合規(guī)審計(jì)重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)越是寬松，審計(jì)效率越高。3.合規(guī)審計(jì)重要性與合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。合規(guī)審計(jì)重要性并不只是決定審計(jì)效率，與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之?g也存在密切關(guān)聯(lián)，是控制合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要路徑。如果將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)界定為最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)重要性界定為客觀重要性，則審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是反向關(guān)系，客觀重要性越是寬松，最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低（中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，2011），二者關(guān)系如圖3所示。然而，由于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有多種類型，而審計(jì)重要性也存在多種類型，所以，并不存在一個(gè)簡(jiǎn)單的結(jié)論，上述反向關(guān)系并不適宜于所有的審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，財(cái)務(wù)信息審計(jì)如此，合規(guī)審計(jì)也是如此。下面，我們來具體分析。前已述及，合規(guī)審計(jì)重要性按相關(guān)主體區(qū)分為客觀重要性和估計(jì)重要性，而估計(jì)重要性按應(yīng)用階段又可以區(qū)分為計(jì)劃重要性、執(zhí)行重要性和評(píng)價(jià)重要性。就合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來說，可以區(qū)分為審計(jì)師評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)師選擇的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，前者是客觀存在的，審計(jì)師只是評(píng)估，這與審計(jì)重要性關(guān)聯(lián)不大，而審計(jì)師選擇的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)、最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。各種合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及各種合規(guī)審計(jì)重要性的匹配關(guān)系如表2所示，不同組合情形下，審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系可能不同。就組合A來說，各種重要性都是利益相關(guān)者角度的重要性，也就是利益相關(guān)者對(duì)偏差行為的容忍程度，由于這些重要性標(biāo)準(zhǔn)是在審計(jì)師之外客觀存在的，所以，稱為客觀重要性。很顯然，客觀重要性越是寬松，最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低，二者是反向關(guān)系。然而，就可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)來說，客觀重要性越是寬松，意味著審計(jì)證據(jù)的證明力要求越低，所以，可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)可以越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性之間是正向關(guān)系，而不是反向關(guān)系。就組合B來說，審計(jì)重要性已經(jīng)不是客觀重要性，而是審計(jì)師在計(jì)劃階段估計(jì)的重要性，可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)越低，要求審計(jì)證據(jù)證明力越強(qiáng)，審計(jì)程序越是要求謹(jǐn)慎，重要性標(biāo)準(zhǔn)越是要嚴(yán)格，二者是正向關(guān)系；就最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來說，如果計(jì)劃重要性越低，執(zhí)行重要性當(dāng)然也就越低，審計(jì)證據(jù)的證明力也就越強(qiáng)，最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就越低，二者之間仍然是正向關(guān)系。就組合C來說，審計(jì)重要性是實(shí)際執(zhí)行的重要性，由于它是以計(jì)劃重要性為基礎(chǔ)的，按計(jì)劃重要性的一定比例確定執(zhí)行重要性，所以，審計(jì)重要性與各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系與組合B相同，也是正向關(guān)系。就組合D來說，組合D1、D2已經(jīng)沒有實(shí)質(zhì)性意義，關(guān)鍵是組合D3――評(píng)價(jià)重要性與最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，很顯然，評(píng)價(jià)重要性標(biāo)準(zhǔn)越是寬松，最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高；從另一個(gè)角度來說，要求的最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低，則評(píng)價(jià)重要性標(biāo)準(zhǔn)越是嚴(yán)格。所以，就組合D來說，各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性是正向關(guān)系。綜合上述組合B、C、D，各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與各種估計(jì)重要性是正向關(guān)系，如圖4所示，估計(jì)重要性越是寬松，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高；或者說，要求的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低，則要求估計(jì)重要性越是嚴(yán)格。（三）如何應(yīng)用合規(guī)審計(jì)重要性既然合規(guī)審計(jì)與審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都密切相關(guān)，接下來的問題是，如何應(yīng)用審計(jì)重要性？合規(guī)審計(jì)重要性在合規(guī)審計(jì)各個(gè)階段都會(huì)應(yīng)用，在計(jì)劃階段，應(yīng)用計(jì)劃重要性，確定審計(jì)策略；在實(shí)施階段，應(yīng)用執(zhí)行重要性，確定審計(jì)方案；在終結(jié)階段，應(yīng)用評(píng)價(jià)重要性，得出審計(jì)結(jié)論。下面分別闡述各階段的具體應(yīng)用。1.合規(guī)審計(jì)計(jì)劃階段如何應(yīng)用重要性？在合規(guī)審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)師主要是估計(jì)重要性、數(shù)量重要性和性質(zhì)重要性分別考慮。同時(shí)，還需要按單位層面、項(xiàng)目層面和行為層面分別估計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)。（1）無論是數(shù)量重要性還是性質(zhì)重要性，都要站在利益相關(guān)者角度來確定，某種行為偏差是否具有重要性，要從利益相關(guān)者的角度來判斷，不能站在審計(jì)師的角度來判斷。由于合規(guī)審計(jì)的利益相關(guān)者并不披露，所以，審計(jì)師并不知道利益相關(guān)者的重要性標(biāo)準(zhǔn)，也就是說，合規(guī)審計(jì)的客觀重要性并不知曉，在這種情形下，審計(jì)師如何估計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)？從邏輯上來說，有兩種情形，一是合規(guī)審計(jì)主要是為特定利益相關(guān)者服務(wù)，在這種情形下，審計(jì)師需要站在特定利益相關(guān)者的角度來估計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)；二是合規(guī)審計(jì)并不是為特定的利益相關(guān)者服務(wù)，而是具有較廣泛的利益相關(guān)者，在這種情形下，審計(jì)師要考慮各種利益相關(guān)者的需求，從中選擇較為穩(wěn)健的重要性標(biāo)準(zhǔn)。很顯然，由于上述原因，合規(guī)審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)的選擇具有較大的職業(yè)判斷，可能出現(xiàn)差異性或不一致性。（2）按合規(guī)審計(jì)重要性應(yīng)用層面，需要區(qū)分單位層面、項(xiàng)目層面和行為層面分別估計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)，然而，最基礎(chǔ)性的重要性是項(xiàng)目層面重要性，我們先來討論這個(gè)層面的重要性標(biāo)準(zhǔn)如何估計(jì)。類比財(cái)務(wù)信息審計(jì)，這個(gè)層面的重要性類似于財(cái)務(wù)報(bào)表整體層面的重要性，其確定方法可以參照財(cái)務(wù)報(bào)表整體層面重要性確定方法。從數(shù)量重要性來說，可以考慮一些影響重要性水平的因素，選擇一些基準(zhǔn)數(shù)據(jù)，按一定的比例確定項(xiàng)目層面重要性水平。目前，財(cái)務(wù)信息審計(jì)已經(jīng)在應(yīng)用一些廣泛的基準(zhǔn)數(shù)據(jù)和比率，然而，合規(guī)審計(jì)尚缺乏這些基準(zhǔn)數(shù)據(jù)和比率。然而，一般認(rèn)為，合規(guī)審計(jì)重要性水平應(yīng)該比財(cái)務(wù)信息審計(jì)更加嚴(yán)格，也就是說，人們對(duì)偏差行為的容忍程度低于財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)的容忍程度。從性質(zhì)重要性來說，主要是考慮法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約的明確要求，凡是涉嫌犯罪的偏差行為，一般具有重要性；越是涉及違反硬性規(guī)定的偏差行為，越可能具有重要性；越是謀取個(gè)人利益、局部利益的偏差行為，越是可能具有重要性。（3）行為層面重要性類似于財(cái)務(wù)信息審計(jì)中的交易、余額列報(bào)層面的重要性，一般來說，合規(guī)審計(jì)中，項(xiàng)目要分解為行為，在項(xiàng)目層面重要性水平確定之后，是否要為所有的行為都確定重要性水平，從邏輯上來說，具有可選擇性，一是為所有的行為都確定重要性水平，二是為某些特定行為確定重要性水平，其他行為則不確定重要性水平。然而，審計(jì)方案設(shè)計(jì)需要重要性水平的指導(dǎo)，所以，通常情形下，需要為所有的行為都確定重要性水平，只是在確定某些可能被利益相關(guān)者特別關(guān)注的某些特定行為時(shí)，要更加謹(jǐn)慎。那么，如何確定行為層面重要性水平呢？借鑒財(cái)務(wù)信息審計(jì)的交易、余額列報(bào)層面重要性水平確定方法，合規(guī)審計(jì)行為層面重要性水平的確定有兩種方法，一是不分配的方法，二是分配的方法。不分配的方法是將各個(gè)行為視同獨(dú)立的審計(jì)項(xiàng)目，根據(jù)其相關(guān)的特定情形，單獨(dú)確定其重要性水平；而分配的方法，一般是將項(xiàng)目層面重要性水平按一定的方法在組成項(xiàng)目的所有行為中進(jìn)行分配，主流方法是差別比率法，也可以采用德爾菲法、AHP法等。（4）當(dāng)一個(gè)單位有多個(gè)項(xiàng)目時(shí)，如果需要對(duì)單位整體行為合規(guī)情況發(fā)表意見，就涉及到單位層面重要性水平。例如，某事業(yè)單位，有提供事業(yè)經(jīng)費(fèi)的一般預(yù)算，有提供科研經(jīng)費(fèi)的專項(xiàng)預(yù)算，還有建設(shè)實(shí)驗(yàn)室的基建預(yù)算，在這種情形下，一般預(yù)算、專項(xiàng)預(yù)算、基建預(yù)算分別形成項(xiàng)目，有各自的重要性水平，并進(jìn)而確定各項(xiàng)目?jī)?nèi)的行為層面重要性水平。然而，該事業(yè)單位作為一個(gè)整體，還應(yīng)該有單位層面的重要性水平。一般來說，以各項(xiàng)目的金融、地位、利益相關(guān)者關(guān)注程度、社會(huì)敏感性等為基礎(chǔ)，考慮各項(xiàng)權(quán)重，根據(jù)各項(xiàng)目的重要性水平，按加權(quán)平均的方法計(jì)算單位層面重要性水平。2.合規(guī)審計(jì)實(shí)施階段如何應(yīng)用重要性？在合規(guī)審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)師需要將計(jì)劃階段估計(jì)的計(jì)劃重要性水平轉(zhuǎn)換為執(zhí)行重要性水平，并體現(xiàn)在審計(jì)方案中。（1）執(zhí)行重要性水平不同于計(jì)劃重要性水平，一般是以計(jì)劃重要性水平的一定比例來確定執(zhí)行重要性水平，例如，財(cái)務(wù)信息審計(jì)中，執(zhí)行重要性水平占計(jì)劃重要性水平一半，IAASB指南給出的參考比例是60%―85%，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所的比例是50%―75%。合規(guī)審計(jì)中，執(zhí)行重要性占計(jì)劃重要性的比例，尚缺乏參考數(shù)據(jù)，一般來說，合規(guī)審計(jì)應(yīng)該更為謹(jǐn)慎，所以，執(zhí)行重要性水平占計(jì)劃重要性的比例應(yīng)該更低些。（2）合規(guī)審計(jì)中，既然有了計(jì)劃重要性水平，為什么還要確定執(zhí)行重要性水平？主要原因是，如果按計(jì)劃重要性水平來實(shí)施合規(guī)審計(jì)工作，可能忽視這樣一個(gè)事實(shí)，即許多不具有重要性的偏差行為匯總起來可能導(dǎo)致具有重要性的偏差，所以，在審計(jì)實(shí)施階段，確定低于計(jì)劃重要性水平的執(zhí)行重要性水平，并將這個(gè)重要性水平體現(xiàn)在審計(jì)方案中，可以將項(xiàng)目層面、行為層面及單位層面未更正和未發(fā)現(xiàn)偏差行為的匯總數(shù)超過該層面計(jì)劃重要性水平的可能性降到適當(dāng)?shù)牡退?。?）合規(guī)審計(jì)實(shí)施階段，需要將項(xiàng)目層面執(zhí)行重要性體現(xiàn)在審計(jì)方法中。審計(jì)實(shí)施是按審計(jì)方案來執(zhí)行的，所以，要使審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)得到應(yīng)用，必須將其體現(xiàn)在審計(jì)方案中，否則，就沒有應(yīng)用路徑。一般來說，項(xiàng)目層面執(zhí)行重要性主要體現(xiàn)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方案中，以評(píng)估重大合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，而行為層面執(zhí)行重要性主要體現(xiàn)在進(jìn)一步審計(jì)程序的方案設(shè)計(jì)之中，影響進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。需要說明的是，在審計(jì)實(shí)施階段，對(duì)合規(guī)審計(jì)重要性的考慮，主要是關(guān)注數(shù)量重要性，也就是重要性水平，對(duì)于性質(zhì)重要性并不特別考慮，其原因是，由于審計(jì)程序固有的限制，通常難以通過常規(guī)審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)在數(shù)量上不具有重要性但性質(zhì)上具有重要性的偏差行為。當(dāng)然，這并不意味著，在審計(jì)實(shí)施階段可以對(duì)性質(zhì)上具有重要性的偏差行為不予以關(guān)注，審計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，只要發(fā)現(xiàn)性質(zhì)上具有重要性的偏差行為的線索，應(yīng)該予以跟蹤，以確認(rèn)該類偏差行為是否真的存在。3.合規(guī)審計(jì)終結(jié)階段如何應(yīng)用重要性？（1）確定最終的評(píng)價(jià)重要性標(biāo)準(zhǔn)。在審計(jì)計(jì)劃階段及實(shí)施階段，審計(jì)師分別確定的計(jì)劃重要性和執(zhí)行重要性，在這兩個(gè)階段，審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位尚未全面了解，所以，此時(shí)確定的重要性可能需要修訂，在終結(jié)階段結(jié)束后，審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的相關(guān)情況已經(jīng)全面掌握，所以，此時(shí)需要對(duì)重要性重新做一次審視（包括數(shù)量重要性和性質(zhì)重要性），以決定是否需要修訂計(jì)劃重要性和執(zhí)行重要性，并在此基礎(chǔ)上，確定作為最終決定審計(jì)結(jié)論類型的重要性標(biāo)準(zhǔn)，此時(shí)所確定的重要性標(biāo)準(zhǔn)就是最終的重要性，也是最可靠的重要性標(biāo)準(zhǔn)，由于是在審計(jì)終結(jié)階段用于審計(jì)評(píng)價(jià)，也稱為評(píng)價(jià)重要性。（2）要重視性質(zhì)重要性。由于性質(zhì)重要性一般不具有數(shù)量重要性，所以，設(shè)計(jì)專門的審計(jì)程序以發(fā)現(xiàn)僅因其性質(zhì)而可能被評(píng)價(jià)為重大的偏差行為并不可行，但是審計(jì)師審計(jì)實(shí)施過程中，如果發(fā)現(xiàn)了性質(zhì)重要性的線索，會(huì)予以跟蹤，所以，審計(jì)實(shí)施過程中也可能發(fā)現(xiàn)一些具有性質(zhì)重要性的偏差行為。所以，在審計(jì)終結(jié)階段，審計(jì)師要根據(jù)已經(jīng)掌握的審計(jì)證據(jù)，要考慮性質(zhì)重要性對(duì)總體評(píng)價(jià)意見的影響，并要體現(xiàn)在審計(jì)結(jié)論類型之中。（3）將數(shù)量重要性和性質(zhì)重要性判斷同時(shí)體現(xiàn)在審計(jì)結(jié)論中――合理保證審計(jì)意見。合規(guī)審計(jì)由于取證模式不同，審計(jì)意見類型有合理保證和有限保證兩種類型，如果是發(fā)表合理保證審計(jì)意見，則可以參照財(cái)務(wù)信息審計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則將數(shù)量重要性和性質(zhì)重要性判斷同時(shí)體現(xiàn)在審計(jì)意見類型中。合規(guī)審計(jì)評(píng)價(jià)中將數(shù)量重要性和性質(zhì)重要性判斷同時(shí)體現(xiàn)在審計(jì)意見中，并就項(xiàng)目層面和單位層面發(fā)表合理保證審計(jì)意見，大致有四種情形：A.偏差行為的金額或性質(zhì)不重要，就可以對(duì)項(xiàng)目層面發(fā)表無保留意見；B.特定行為的偏差，其金額或性質(zhì)重要但不至于影響整個(gè)項(xiàng)目，就可以對(duì)項(xiàng)目層面發(fā)表保留意見；C.項(xiàng)目層面的偏差金額或性質(zhì)超過項(xiàng)目整體評(píng)價(jià)重要性水平，需要根據(jù)情況對(duì)項(xiàng)目層面發(fā)表否定意見或是無法表示意見；D.項(xiàng)目層面的偏差，其金額或性質(zhì)重要，項(xiàng)目層面已經(jīng)發(fā)表否定意見，但是，該項(xiàng)目不至于影響整個(gè)單位，就可以對(duì)單位層面發(fā)表保留意見；如果該項(xiàng)目影響整個(gè)單位，需要根據(jù)情況發(fā)表否定意見或是無法表示意見。（4）將數(shù)量重要性和性質(zhì)重要性判斷同時(shí)體現(xiàn)在審計(jì)結(jié)論中――有限保證審計(jì)意見。如果發(fā)表有限保證審計(jì)意見，事實(shí)上是不需要根據(jù)樣本來推斷總體的，所以，只是在審計(jì)報(bào)告中羅列已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的具有重要性的偏差行為。四、結(jié)論和啟示無論何種審計(jì)主體開展合規(guī)審計(jì)，審計(jì)重要性都是一個(gè)貫穿始終的問題，直接決定合規(guī)審計(jì)目標(biāo)的達(dá)成及效率。本文研究合規(guī)審計(jì)重要性的邏輯框架，涉及三個(gè)基本問題：什么是合規(guī)審計(jì)重要性？合規(guī)審計(jì)重要性有什么用途？合規(guī)審計(jì)中如何應(yīng)用重要性？合規(guī)審計(jì)重要性是審計(jì)師判斷行為偏差是否具有重要性的標(biāo)準(zhǔn)，是對(duì)行?櫧?差的最大容忍程度，具有模糊性、系統(tǒng)性、相對(duì)性等特征，并具有多種類型，根據(jù)合規(guī)審計(jì)重要性的相關(guān)主體，合規(guī)審計(jì)重要性分為客觀重要性和估計(jì)重要性；根據(jù)合規(guī)審計(jì)重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，合規(guī)審計(jì)重要性分為數(shù)量重要性和性質(zhì)重要性；根據(jù)合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)類型，合規(guī)審計(jì)重要性可能分為財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)重要性、業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)重要性和其他合規(guī)審計(jì)重要性；根據(jù)合規(guī)審計(jì)重要性的應(yīng)用層面，可以劃分為項(xiàng)目層面重要性、特定行為層面重要性和單位層面重要性；根據(jù)合規(guī)審計(jì)重要性的應(yīng)用階段，合規(guī)審計(jì)重要性可以劃分為計(jì)劃重要性、執(zhí)行重要性和評(píng)價(jià)重要性。合規(guī)審計(jì)重要性是實(shí)現(xiàn)合規(guī)審計(jì)目標(biāo)的必要構(gòu)件，恰當(dāng)應(yīng)用合規(guī)審計(jì)重要性，能提高合規(guī)審計(jì)效率，否則，會(huì)降低合規(guī)審計(jì)效率、增加合規(guī)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)師需要在合規(guī)審計(jì)全過程應(yīng)用合規(guī)審計(jì)重要性，將計(jì)劃重要性水平、執(zhí)行重要性水平體現(xiàn)在審計(jì)策略、審計(jì)方案之中，將評(píng)價(jià)重要性（包括數(shù)量重要性和性質(zhì)重要性）體現(xiàn)在合規(guī)審計(jì)意見類型之中。不應(yīng)用或不正確應(yīng)用審計(jì)重要性，已經(jīng)成為我國政府審計(jì)實(shí)務(wù)中一個(gè)不容忽視的問題，本文的研究啟示我們，合規(guī)審計(jì)重要性對(duì)于保障合規(guī)審計(jì)質(zhì)量、提高合規(guī)審計(jì)效率、達(dá)成合規(guī)審計(jì)目標(biāo)具有重要的意義，合規(guī)審計(jì)重要性的應(yīng)用能夠規(guī)范化，也需要規(guī)范化，我國目前有效的政府審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合規(guī)審計(jì)重要性的相關(guān)界定過于原則，還需要進(jìn)一步深化，本文提出的邏輯框架為相關(guān)準(zhǔn)則的建立奠定了初步基礎(chǔ)。X參考文獻(xiàn)：[1]MessierWF.Theeffectofexperienceandfirmtypeofmaterialitydisclosurejudgments[J].JournalofAccountingResearch，1983，21（2）：611-618.[2]CarpenterBW，DirsmithMW.Earlydebtextinguishmenttransactionsandauditoraterialityjudgments：Aboundedrationalityperspective[J].Accounting，OrganizationsandSociety，1992，17（8）：709-740.[3]CostiganML，SimonDT.Auditormaterialityjudgmentandconsistencymodifications：Furthe