環(huán)境管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展――流量成本法述要

環(huán)境管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展――流量成本法述要

【摘要】流量成本法是本世紀(jì)初以來(lái)發(fā)展起來(lái)的一種環(huán)境管理會(huì)計(jì)的新方法。它以高生態(tài)效益作為追求的目標(biāo)，以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的物流作為成本對(duì)象，通過(guò)增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部物流動(dòng)透明度，揭示生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的物料損失的形成原因，使有關(guān)的管理機(jī)構(gòu)與管理者得以制定和采取相應(yīng)當(dāng)措施，對(duì)其加以減少或消除，從而達(dá)到降低材料成本與優(yōu)化環(huán)境業(yè)績(jī)的雙重功效。本論文對(duì)其基本思路、主要的程序以及在應(yīng)用中所需考慮到若干問(wèn)題等進(jìn)行了概要的介紹與論述。流量成本法是一種使物料流及其成本細(xì)致透明化的新成本法。其目的在于提高有關(guān)物料使用數(shù)據(jù)的質(zhì)量，從而達(dá)到使物料流信息透明化，識(shí)別低效率的生產(chǎn)線和生產(chǎn)過(guò)程，從而有助于減少浪費(fèi)。應(yīng)用這種方法可以使生產(chǎn)系統(tǒng)減少使用物料與能源，從而降低成本，同時(shí)減少非產(chǎn)品產(chǎn)出對(duì)于環(huán)境的威脅。只有當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程內(nèi)部物流信息達(dá)到高度透明與精確化時(shí)，才有可能實(shí)現(xiàn)使其數(shù)量減少。然而，包括全成本法在內(nèi)的各種既有的成本法，對(duì)于物料等在企業(yè)內(nèi)部的流動(dòng)與轉(zhuǎn)換過(guò)程的具體詳細(xì)反映是力有不逮的。而流量成本法正可以彌補(bǔ)這種不足。它是以物流的流動(dòng)為導(dǎo)向的。具體講，它主要包括6個(gè)成本元素，參見(jiàn)圖1：圖1流量成本法中的成本分類(lèi)構(gòu)成物料流量成本被劃分成兩個(gè)部分：實(shí)際上進(jìn)入產(chǎn)品(包括其包裝）的流量成本，稱(chēng)成本元素1；另一部分是實(shí)際上包含在物料損失里的，稱(chēng)成本元素2。所有在內(nèi)部處理物料流所發(fā)生的成本稱(chēng)為系統(tǒng)成本。本元素3指那些為制造產(chǎn)品而發(fā)生的系統(tǒng)成本。成本元素4指那些在物料損失產(chǎn)生前用于處理物料損失的系統(tǒng)成本。成本元素5指那些由于處理物料損失所產(chǎn)生的系統(tǒng)成本。最后一個(gè)，成本元素6，指廢料處理成本。到目前為止，流量成本法是唯一將這六項(xiàng)制造成本要素都加以盡可能囊括對(duì)環(huán)境成本法。由于可以明晰地反映物料流在企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的流動(dòng)、盤(pán)存、轉(zhuǎn)換、損失等的情況，所以有關(guān)的管理者能夠更精確地掌握物料與能源損失或浪費(fèi)，并針對(duì)其產(chǎn)生的原因設(shè)計(jì)與實(shí)施相應(yīng)當(dāng)改正措施。這樣就可以減少物料與能源使用量，從而實(shí)現(xiàn)生態(tài)效率的提高。從財(cái)務(wù)角度看，它有利于材料成本的降低；而從環(huán)境角度看，減少林有害物質(zhì)的產(chǎn)出量與排放量，也有利于資源消耗的節(jié)約與環(huán)境影響的減輕或消除。同任何其他的成本系統(tǒng)一樣，設(shè)置和實(shí)施流量成本法也要遵循使其所帶來(lái)的新增效益高于其所導(dǎo)致的新增成本的原則。這一點(diǎn)可以解釋為什么流量成本法會(huì)誕生于德國(guó)而不是在美國(guó)。德國(guó)的經(jīng)濟(jì)中，制造業(yè)的比重相對(duì)于美國(guó)很高，而當(dāng)今德國(guó)的制造業(yè)的成本結(jié)構(gòu)中，材料成本的比重又是比較大的。據(jù)德國(guó)聯(lián)邦環(huán)境部和聯(lián)邦環(huán)境署提供的數(shù)據(jù)，2000年，德國(guó)企業(yè)整體的成本構(gòu)成中，材料成本的比重為56％。毫無(wú)疑問(wèn)，抓好材料成本的管理，就是抓住了控制成本的主要矛盾。反觀美國(guó)，目前正處于向后工業(yè)化社會(huì)轉(zhuǎn)型過(guò)程中，經(jīng)濟(jì)中高附加值的服務(wù)業(yè)的地位日益提高。制造業(yè)，尤其是一般低附加值造業(yè)的比重不斷下降。即便是在現(xiàn)有的制造業(yè)中，由于高科技的普遍應(yīng)用，材料、人工的消耗水平也在不斷降低。相應(yīng)地，美國(guó)企業(yè)的成本構(gòu)成中，制造費(fèi)用等非材料成本據(jù)了主要的地位。難怪美國(guó)的會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界對(duì)于成本管理與控制的研究，多年來(lái)一直圍繞著制造費(fèi)用這一重點(diǎn)進(jìn)行。上世紀(jì)末迄今的變動(dòng)成本法、作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法以及彈性預(yù)算等方法的推廣普及就是典型的例子。

流量成本法在此基礎(chǔ)上，將物料流作為成本分配的對(duì)象，這既不同于吸收成本法中以產(chǎn)品作為分配對(duì)象，也不同于作業(yè)成本法中以作業(yè)中心作為對(duì)象。另一個(gè)重大不同點(diǎn)是，流量成本法僅僅涉及物料與能源成本的分配，而不涉及與物料與能源流不直接相關(guān)的成本。而在其他成本法中統(tǒng)統(tǒng)作為期間費(fèi)用處理的非生產(chǎn)成本中，凡可以被確定為與物能流有關(guān)的成本，也都被分配給有關(guān)的物能流。表1顯示了流量成本法中的相關(guān)成本以及分配對(duì)象表1簡(jiǎn)化的流量成本矩陣成本物料成本系統(tǒng)成本運(yùn)送與清理成本合計(jì)產(chǎn)品包裝物流損失合計(jì)

實(shí)際設(shè)置運(yùn)行一個(gè)流量成本核算系統(tǒng)的前，是有關(guān)物料流信息有可靠的來(lái)源。這是一項(xiàng)十分艱巨的任務(wù)。德國(guó)的企業(yè)一般都有較為完善的ERP系統(tǒng)，其中有有關(guān)物料流的信息的內(nèi)容。但這種信息并不一定完全符合流量成本法的需要。為此德國(guó)政府在指南中建議可以先盡可能利用現(xiàn)有的ERP提供的信息，如果不能滿(mǎn)足需要，再采取其他措施加以取得。從長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，可以在未來(lái)對(duì)現(xiàn)有的ERP系統(tǒng)加以改進(jìn)，使之適應(yīng)滿(mǎn)足向流量成本法提供所需信息的需要。在此基礎(chǔ)上，繪制企業(yè)物能流結(jié)構(gòu)圖，詳細(xì)表明各個(gè)量位以及各項(xiàng)物能流在各個(gè)量位間的流動(dòng)情況及其原因等。企業(yè)實(shí)際的物能流結(jié)構(gòu)圖一般要比上述示意性的圖2復(fù)雜得多，且需要由專(zhuān)門(mén)的技術(shù)專(zhuān)家參與繪制。會(huì)計(jì)人員在這一階段只能從事輔助性的工作。這同管理會(huì)計(jì)的多功能綜合性的特點(diǎn)是相一致的。在會(huì)計(jì)人員對(duì)于技術(shù)問(wèn)題不甚精通的現(xiàn)實(shí)狀況下，設(shè)計(jì)、建立和運(yùn)行流量成本法系統(tǒng)仍然需要通過(guò)建立由各種專(zhuān)業(yè)人員組成的綜合班子的辦法加以解決。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程所投入的原材料與能源等一般有多種，因此流量成本法也需要對(duì)每一種具體的材料或能源項(xiàng)目都要分別繪制流量結(jié)構(gòu)圖，并分別核算其流量與存量。對(duì)于任何一項(xiàng)具體的物料流，在每個(gè)量位上等都依據(jù)一定會(huì)計(jì)時(shí)期的有關(guān)數(shù)據(jù)，按照下列平衡公式確定本期的流量、存量與損失量：期初存量+本期增加-本期減少－期末存量＝物能損失+登記差錯(cuò)上式中的流出指流向與產(chǎn)品性產(chǎn)出相關(guān)的下游量位，而損失則指流向與非產(chǎn)品性產(chǎn)出相關(guān)的下游量位。在所有物能流都大流量、存量都確定之后，就要以適當(dāng)?shù)膬r(jià)值指標(biāo)對(duì)其加以計(jì)價(jià)。除了使用必要的采購(gòu)單價(jià)外，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的各種相關(guān)的系統(tǒng)成本在物料的流量與存量間的分配，也是一個(gè)重要的問(wèn)題。這其中如同在其他成本法中一樣，有一個(gè)如何選擇最恰當(dāng)?shù)胤峙浠A(chǔ)的問(wèn)題。其原理與所應(yīng)遵循的原則也與在其他成本法下大致相同。在這個(gè)步驟完成之后，就可以提供相關(guān)的成本流量成本報(bào)告給有關(guān)的成本管理部門(mén)或環(huán)境管理部了。這兩類(lèi)管理部門(mén)及其人員是流量成本信息的主要的使用者。由于流量會(huì)計(jì)僅僅核算報(bào)告與材料成本的有關(guān)信息，對(duì)于許多其他類(lèi)成本都不涉及，所以它難以取代其他成本法。這樣就產(chǎn)生出一個(gè)實(shí)際應(yīng)用的問(wèn)題，流量成本核算系統(tǒng)必須與其他成本系統(tǒng)如ABC等同時(shí)并存。這必然會(huì)加大設(shè)置應(yīng)用其的成本系統(tǒng)的負(fù)擔(dān)。它對(duì)于企業(yè)應(yīng)用這種有效的兼顧經(jīng)濟(jì)與生態(tài)效益的成本法是一個(gè)重大的抑制因素。在企業(yè)管理水平不高，盈利能力普遍較弱的我國(guó)，尤其嚴(yán)重。有鑒于此，流量成本法的設(shè)計(jì)者們，設(shè)計(jì)出了它的一種簡(jiǎn)化版――剩余成本法。其原理與流量成本法大致相同。所不同的是，剩余成本法僅僅對(duì)于物料流結(jié)構(gòu)圖中與非產(chǎn)品性產(chǎn)出相關(guān)的量位與物料流進(jìn)行描繪、計(jì)量、核算與報(bào)告。其理由是，只有與產(chǎn)品性產(chǎn)出無(wú)關(guān)的物料流，才是成本管理與環(huán)境管理部門(mén)關(guān)注的重點(diǎn)。對(duì)它們的報(bào)告，可以向這些部門(mén)指明進(jìn)一步強(qiáng)化管理的努力方向，從而有利于制定與實(shí)施有針對(duì)性改進(jìn)措施。至于與產(chǎn)品性產(chǎn)出相關(guān)的物料流的，則是正常合理的物料流設(shè)計(jì)A此。關(guān)于它們的信息，對(duì)于節(jié)約與環(huán)保措施的制定與實(shí)施幫助不大。此外，由于存在著并行的其他成本法，所以產(chǎn)品性產(chǎn)出的成本核算信息也無(wú)需依賴(lài)流量成本法提供。建立實(shí)施流量成本法也可以確定相應(yīng)當(dāng)流量成本責(zé)任中心，并編制實(shí)施相應(yīng)應(yīng)的流量成本預(yù)算或制定相應(yīng)當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)流量成本。其原理、實(shí)施原則與程序等也與傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)中的相應(yīng)內(nèi)容相似。在正確合理劃分流量成本中心，制定、實(shí)施和考核流量成本預(yù)算或標(biāo)準(zhǔn)流量成本的執(zhí)行業(yè)績(jī)，以及實(shí)施必要合理的獎(jiǎng)懲制度的條件下。流量成本法是能夠產(chǎn)生出巨大的材料成本管理與環(huán)境管理效益的。也有的文獻(xiàn)更進(jìn)一步主張，將有關(guān)的流量成本管理業(yè)績(jī)指標(biāo)納入到企業(yè)原有的平衡計(jì)分卡當(dāng)中，與其他業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)相互配合，形成真正對(duì)有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展有激勵(lì)作用的機(jī)制。流量成本法在我國(guó)的應(yīng)用目前尚屬空白，有關(guān)的學(xué)生研究也鮮見(jiàn)于文獻(xiàn)。然而從其在國(guó)外的發(fā)展看，它在我國(guó)肯定會(huì)有廣闊的發(fā)展空間的。目前，亟需做的工作是研究、消化、吸收國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，按照其較為比較成熟原理與程序進(jìn)行必