上市公司財務(wù)報表民主黨派制對集團財務(wù)管控的適用性研究

上市公司財務(wù)報表民主黨派制對集團財務(wù)管控的適用性研究

一、集團環(huán)境下的財務(wù)管理實踐隨著中國企業(yè)集團的不斷發(fā)展，集團內(nèi)的財務(wù)控制日益成為一個必然的問題。財務(wù)管控水平的提高能夠更加優(yōu)化配置各種財務(wù)資源,防范風險,進而增強集團的整體競爭實力。然而集團財務(wù)管控是一個全新課題,業(yè)界和學術(shù)界都在積極的探索和嘗試各種各樣的財務(wù)管控方法,財務(wù)總監(jiān)委派制就是其中被廣泛提及的重要一員。財務(wù)總監(jiān)委派制指的是,集團母公司下派財務(wù)總監(jiān)至子公司,強化對子公司經(jīng)營管理活動的財務(wù)監(jiān)督與控制,確保母公司權(quán)益和實現(xiàn)集團資產(chǎn)增值保值的一種內(nèi)部管控措施(北京商學院會計系,1999;劉菁,2007)。為了確保財務(wù)總監(jiān)相對于子公司的獨立性,財務(wù)總監(jiān)隸屬于集團財務(wù)部門,由集團財務(wù)部門統(tǒng)一對其考核和薪酬管理(蘇靜,2006)。從理論上來說,財務(wù)總監(jiān)委派制可以加強集團母公司對子公司經(jīng)營決策的事前控制,使得對子公司的審計成為常態(tài),提高子公司向母公司信息反饋的及時性,從而增強母公司對子公司經(jīng)營管理的監(jiān)督有效性(冰雪,2010,陳翊,2005)。同時,被委派的財務(wù)總監(jiān)還會實現(xiàn)母子公司的效用趨同,使得集團公司的整體戰(zhàn)略能夠很好的被子公司貫徹和執(zhí)行(唐萍,1999;王清、王景貴,2005)。正是因為具有這樣諸多的優(yōu)越性,財務(wù)總監(jiān)委派制被大部分研究所推崇,認為是實現(xiàn)集團財務(wù)管控的有效方式之一(冰雪,2010,周云凌,2010)。然而,財務(wù)總監(jiān)委派制是否能夠在實踐中實現(xiàn)這些理論預測的效果,依賴于明確如下3個問題的答案。首先,被委派的財務(wù)總監(jiān)是否一定具備能力獲取并反映子公司真實的經(jīng)營財務(wù)信息。其次,集團母公司委派財務(wù)總監(jiān)帶來的管理復雜性是否顯著增加。最后,財務(wù)總監(jiān)委派制所具有的獨特的優(yōu)勢是否不能夠輕易被其他財務(wù)管控方法所取代。對這些疑問的解答需要在集團環(huán)境下重新審視財務(wù)總監(jiān)委派制,本文即希望在此方面做出有益的嘗試。集團財務(wù)管控正在我國集團企業(yè)中逐步實施展開,選擇合適的財務(wù)管控方法是關(guān)鍵一環(huán)。因此,本文的研究有助于企業(yè)集團對財務(wù)總監(jiān)委派制形成清晰而深刻的認識,從而避免人云亦云,做出適合自身狀況的選擇。二、理論背景(一)財務(wù)委定制的實行財務(wù)總監(jiān)委派制在我國最早從20世紀90年代在深圳、上海等城市國有企事業(yè)單位的改革中發(fā)展形成(楊肅昌,1998)。當時,我國的經(jīng)濟正處于轉(zhuǎn)軌時期,由于各種法律、市場機制的不成熟與不完善,產(chǎn)生了多種問題。在企業(yè)中,國有資產(chǎn)流失問題嚴重,“泡沫資產(chǎn)”、“資產(chǎn)清洗”等問題比比皆是(杭州市人民政府,2000)。在行政事業(yè)單位中,預算外收支管理不善,“亂罰款、亂收費、亂攤派”以及私設(shè)“小金庫”現(xiàn)象屢見不鮮(郜進興,1999)。如何消除這些問題成為了我國政府當時關(guān)注的重點。這些問題的產(chǎn)生是由于所有者權(quán)力(國有資產(chǎn)代表)缺位,經(jīng)營者權(quán)力越位,以及監(jiān)管不利造成的。在經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期,由于自身能力的限制,同時也為適應現(xiàn)代企業(yè)制度要求,國家作為國有資產(chǎn)的所有者將國有資產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)委托給專業(yè)的經(jīng)營管理層。雖然所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離在形式上符合了現(xiàn)代企業(yè)的制度要求,但是政府或者國有資產(chǎn)管理公司與國有企業(yè)經(jīng)營管理層之間產(chǎn)生的委托代理問題并沒有完善的機制予以解決。對國有企業(yè)來講,所有者對經(jīng)營者一般有外部和內(nèi)部兩種監(jiān)督機制。外部監(jiān)督機制包括股票市場、接管市場等,通過股東拋售股票、敵意收購等方式實現(xiàn)對經(jīng)營管理層的約束;內(nèi)部監(jiān)督機制主要是公司治理結(jié)構(gòu),通過股東大會、董事會、經(jīng)理層之間的制衡關(guān)系達到對經(jīng)營管理層的約束(程新生,2002)。然而在我國當時的經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期,外部監(jiān)督機制還遠未發(fā)育健全,而內(nèi)部的公司治理結(jié)構(gòu)對利益各方的責權(quán)利配置也未明確和完善(齊友發(fā),2005),因此,造成了內(nèi)部人控制和產(chǎn)權(quán)約束軟化等問題(石春茂,1998)。對內(nèi)外兩方面監(jiān)督機制的完善不是一朝一夕可以完成的,為解決當時國有資產(chǎn)管理的燃眉之急,財務(wù)總監(jiān)委派制就被提了出來。政府或者國有資產(chǎn)管理公司通過向國有企事業(yè)單位派遣財務(wù)總監(jiān)作為所有者的代表,監(jiān)督經(jīng)營管理層對重大經(jīng)營事項的決策。這種委派方式實施成本較低,見效較快,在一些試點單位確實能夠起到監(jiān)督作用,因而被一些政府部門作為行政命令推廣實行。對財務(wù)總監(jiān)委派制的研究認為財務(wù)總監(jiān)代表所有者實行監(jiān)督,是從產(chǎn)權(quán)角度行使權(quán)力,反映了產(chǎn)權(quán)約束帶來的監(jiān)督關(guān)系,因而可以解決所有者虛位問題(楊肅昌,1998)。不像監(jiān)事會等以事后監(jiān)督為主,財務(wù)總監(jiān)可以進行事前、事中、事后的監(jiān)督(余春宏、吳建忠,2002)。這樣財務(wù)總監(jiān)同時身兼外部人(代表所有者)和內(nèi)部人(參與重大事項的決策),可以有效消除所有者和經(jīng)營者之間的信息不對稱狀況(苗健實,2009)。正是因為財務(wù)總監(jiān)作為一個橋梁,打通了所有者對經(jīng)營管理層監(jiān)督的阻礙環(huán)節(jié),財務(wù)總監(jiān)才可以將所有者的意志有效貫徹到經(jīng)營管理中,解決經(jīng)營管理者有悖于所有者意志的問題(郝常安,2006)。一些研究指出為了保證財務(wù)總監(jiān)委派制的有效實施,在實行中需要注意如下問題。委派的財務(wù)總監(jiān)對經(jīng)營單位的重大財務(wù)事項應有干涉權(quán),通常做法是令財務(wù)總監(jiān)進入經(jīng)營單位的董事會(郜進興,1999)。財務(wù)總監(jiān)應與經(jīng)營單位相對獨立,例如財務(wù)總監(jiān)的人事關(guān)系和薪酬由派出單位管理(劉錦恒、曹湘平,2007)。財務(wù)總監(jiān)要進行定期的匯報、實行輪崗制度(郜進興,1999)。由于集團母公司和子公司之間也處于一種委托代理關(guān)系,因此,針對集團財務(wù)管控的研究延續(xù)了上述研究的思路,認為母公司也應當向子公司派遣財務(wù)總監(jiān)實現(xiàn)對子公司監(jiān)控,達到集團母公司集權(quán)管理的目的(冰雪,2010;周云凌,2010)。這些研究也指出委派的財務(wù)總監(jiān)應當進入子公司的董事會,編制上屬于母公司,獎金工資由母公司發(fā)放,并且要實行定期輪崗制等(蘇靜,2006;王清、王景貴,2005)。從以上的分析可以看出,財務(wù)總監(jiān)委派制是為了應對我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期對國有資產(chǎn)監(jiān)督管理不善而提出的應急性措施。由于在試用之初取得了一些效果而受到青睞,繼而被針對集團財務(wù)管控的研究者普遍認為是一種加強集團財務(wù)管控的方式。但是財務(wù)總監(jiān)委派制真的可以在集團財務(wù)管控的框架下取得預期的效果嗎?針對在企業(yè)集團層面委派財務(wù)總監(jiān)的做法,先前有些研究已經(jīng)零星提出了諸如監(jiān)督的有效性、財務(wù)總監(jiān)地位的尷尬等若干問題(姜秀華,2000;張朝宓,1998)。這就引發(fā)我們需要進一步思考財務(wù)總監(jiān)委派制在集團財務(wù)管控中的地位和作用。(二)財務(wù)子公司新型會計師集團母子公司之間處于委托代理關(guān)系已經(jīng)成為共識,因此委托代理理論就成為了研究集團財務(wù)管控的一個重要基礎(chǔ)。該理論認為代理者因為擁有一些不易被委托者觀察到的私有信息,而可能采取投機行為;同時,完全理性假設(shè)下的委托者和代理者都會以自身利益最大化為目標,從而代理者可能并不總是為委托者的利益服務(wù)(Eisenhardt,1989)。贊成財務(wù)總監(jiān)委派制的研究正是從該理論出發(fā),認為集團母公司向子公司委派財務(wù)總監(jiān)是母公司管控子公司一種重要且行之有效的方式。通過仔細分析,我們可以發(fā)現(xiàn)該結(jié)論是基于3條假設(shè)而得出的,假設(shè)1:財務(wù)總監(jiān)可以消除(減弱)集團母子公司之間的信息不對稱。假設(shè)2:財務(wù)總監(jiān)不會使得集團母公司對子公司的管控復雜度顯著增加。(或者說帶來更加難以解決的新的管理問題)。假設(shè)3:沒有其他更好的方式可以完全代替財務(wù)總監(jiān)委派制的作用。本文在接下來的第3節(jié)中將逐一分析這3條假設(shè)在集團財務(wù)管控框架下是否成立。三、財務(wù)部門在公共服務(wù)體系中的不適應性分析(一)子公司經(jīng)營管理層財務(wù)總監(jiān)委派制存在的根本出發(fā)點是解決集團母公司與子公司經(jīng)營管理層之間的委托代理問題。該問題導致集團子公司有動機向母公司隱瞞一些行為以最大化自身效益,可能會因此侵害母公司的利益。為了防止這樣的現(xiàn)象發(fā)生,根據(jù)委托代理理論,集團母公司可以采用結(jié)果控制和過程控制這兩種控制方式(Eisenhardt,1989)來約束控制子公司經(jīng)營管理層的行為。財務(wù)總監(jiān)委派制屬于過程控制的范疇,在贊成該制度的研究看來,委派的財務(wù)總監(jiān)可以觀察到子公司經(jīng)營管理層做出的重大經(jīng)營決策,因而可以做到事前、事中控制,比結(jié)果控制(屬于事后控制,例如審計)更能夠及時發(fā)現(xiàn)問題(冰雪,2010)。進一步根據(jù)財務(wù)總監(jiān)被委派到子公司之后的工作側(cè)重點不同,會形成兩種委派類型。一種類型是財務(wù)總監(jiān)只是作為監(jiān)督人員,對子公司的財務(wù)活動實施專門的監(jiān)督和控制職能,不參與子公司的經(jīng)營決策,不妨稱之為監(jiān)督型財務(wù)總監(jiān);另一種類型是財務(wù)總監(jiān)進入子公司經(jīng)營管理層,擁有子公司財務(wù)部門的人事任免權(quán),負責子公司的財務(wù)事項,代表母公司行使對子公司的決策職能,不妨稱之為決策型財務(wù)總監(jiān)(陳宏明、雷新途,2005)。下面分別闡述這兩種類型的委派人員在解決母子公司委托代理問題上可能發(fā)揮的作用。1.“消極不抵抗”的專業(yè)化合作監(jiān)督型財務(wù)總監(jiān)由于不具體負責經(jīng)營決策,保持了相對于子公司經(jīng)營管理層的獨立性,在理論上具備監(jiān)督子公司經(jīng)營管理層的可能性。然而,在實際操作中監(jiān)督型財務(wù)總監(jiān)會演變成如下兩種結(jié)果。第一,委派的財務(wù)總監(jiān)被子公司經(jīng)營管理層排斥而被架空。子公司通常不希望自身的信息對母公司完全透明,因此,面對只有監(jiān)督職能而不具備決策職能的委派人員,他們會采取一些“消極不抵抗”策略不與之合作。例如,子公司經(jīng)營管理層會表面上對委派人員尊敬有加,而實際上整體串通起來,刻意向他們隱瞞真實的經(jīng)營信息(林心紅,2008)。在這種情況下,被委派的人員難以獲得子公司真實的經(jīng)營決策信息,奢談監(jiān)督職責的履行。第二,委派的財務(wù)總監(jiān)變成子公司的“內(nèi)部人”。由于監(jiān)督型財務(wù)總監(jiān)處于可能被子公司束之高閣的際遇,不僅無法成功履行向集團母公司提供及時的子公司動態(tài)的責任,還有可能處處被子公司給“小鞋穿”,很難在子公司打開工作局面。于是,一部分該類型的財務(wù)總監(jiān)可能會為了改變自身的不利處境,主動投靠到子公司的經(jīng)營管理層,變成“內(nèi)部人”。他們可能“報喜不報憂”,甚至與子公司經(jīng)營管理層合謀匯報虛假信息。于是監(jiān)督型財務(wù)總監(jiān)就喪失了基本的監(jiān)督職能。2.控制子公司的分布由于決策型財務(wù)總監(jiān)是子公司經(jīng)營管理團隊中的一員,因此,監(jiān)督所必需的獨立性就受到了削弱。相對于監(jiān)督型財務(wù)總監(jiān),該類型的財務(wù)總監(jiān)由于參與子公司的經(jīng)營決策,因而可以獲取子公司較為準確的經(jīng)營決策和經(jīng)營成果信息。然而,如果說監(jiān)督型財務(wù)總監(jiān)是為了改變自身的尷尬處境而變成“內(nèi)部人”的話,那么決策型財務(wù)總監(jiān)職責本身就天然的打上了“內(nèi)部人”的烙印(苗健實,2009)。即使該類型財務(wù)總監(jiān)的績效考核和薪酬晉升都由集團母公司掌控,但是他們還會有一些利益無可避免的涉足子公司之中,于是,其向母公司匯報信息的真實性和質(zhì)量需要母公司進一步的甄別。更有甚者,決策型財務(wù)總監(jiān)甚至會為了自身的利益最大化,與子公司經(jīng)營管理層合謀欺騙母公司(唐萍,1999)。此外,決策型財務(wù)總監(jiān)還會面對角色沖突(roleconflict)(Rizzoetal.,1970),對工作質(zhì)量會產(chǎn)生重大負面影響。實際上,決策型財務(wù)總監(jiān)身兼參與子公司決策,同時監(jiān)督子公司經(jīng)營狀況的雙重身份,但是這兩種身份之間存在著矛盾。參與身份要求該類型財務(wù)總監(jiān)將自身視作子公司經(jīng)營管理層中的一員,為子公司的經(jīng)營發(fā)展著想。而監(jiān)督身份則要求該類型財務(wù)總監(jiān)站在子公司立場之外,為集團母公司利益考慮。這種角色沖突會讓該類型財務(wù)總監(jiān)產(chǎn)生焦慮、緊張等負面情緒,造成他們無所適從的局面。因此,希望通過賦予財務(wù)總監(jiān)干預經(jīng)營決策的權(quán)力而消除(減弱)信息不對稱的愿望只能是豐墻峭址。(二)不同類型財務(wù)委制會的比較成本優(yōu)勢分析贊成財務(wù)總監(jiān)委派制的研究還認為財務(wù)總監(jiān)委派制實施簡單,相對于其他監(jiān)督機制具有比較成本優(yōu)勢(唐萍,1999)。但是經(jīng)過分析可以發(fā)現(xiàn),這種比較成本優(yōu)勢只是短期效益,從長遠來看,財務(wù)總監(jiān)委派制會極大加劇集團管控的復雜程度,使得那些比較成本優(yōu)勢顯得微不足道。這種復雜性分別體現(xiàn)在對財務(wù)總監(jiān)的激勵約束設(shè)計困難、造成集團管控的混亂,以及給集團母公司帶來崗位風險3個方面。1.以子公司的經(jīng)營績效掛鉤來回投資財務(wù)總監(jiān)委派制除了在集團母公司和子公司經(jīng)營管理層之間形成委托代理關(guān)系之外,又引入了另一層委托代理關(guān)系——母公司和財務(wù)總監(jiān)的委托代理關(guān)系(姜秀華,2000;蘇靜,2006)。集團母公司同樣需要為財務(wù)總監(jiān)設(shè)置激勵約束機制以解決該層委托代理問題。對于監(jiān)督型財務(wù)總監(jiān)而言,如果將對其考核與子公司的經(jīng)營績效之間掛鉤,那么會加速其“內(nèi)部人”傾向。如果用發(fā)現(xiàn)子公司經(jīng)營管理問題的多少來對其進行考核,就會迫使財務(wù)總監(jiān)成為一個矛盾制造家,子公司的經(jīng)營會“雞犬不寧”(張朝宓,1998)。對于決策型財務(wù)總監(jiān)而言,對其業(yè)績的考核一般會與子公司經(jīng)營績效掛鉤。然而,這種激勵機制雖然能夠增加財務(wù)總監(jiān)參與子公司重大經(jīng)營決策的積極性,但是同時也加劇了其向“內(nèi)部人”的轉(zhuǎn)變,從而更加削弱了其本應當承擔的維護母公司利益的作用(唐萍,1999)。況且,衡量經(jīng)營管理層對公司績效的貢獻本身就是一個難題。因此,設(shè)計決策型財務(wù)總監(jiān)的激勵約束與設(shè)計子公司經(jīng)營管理者的激勵約束一樣困難(姜秀華,2000)。2.母公司對子公司經(jīng)營管理層的不信任和財務(wù)問題集團母公司是子公司的出資人,是子公司的股東,而代表集團母公司的財務(wù)總監(jiān)相當于股東職能的延伸。于是,財務(wù)總監(jiān)的設(shè)置實際上暗含了股東權(quán)對經(jīng)營權(quán)的干涉,違背了現(xiàn)代企業(yè)制度所要求的股東權(quán)、所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)的“三權(quán)分離”的原則(朱明秀,2004)。股東權(quán)對經(jīng)營權(quán)的干涉蘊含著母公司對子公司經(jīng)營管理層的不信任,會損害子公司經(jīng)營管理層創(chuàng)造財富的積極性。同時,該做法還會模糊母子公司的經(jīng)營決策權(quán)限,為子公司經(jīng)營管理層推諉受托責任埋下潛在的隱患(樂海珍,2006)。由于財務(wù)總監(jiān)代表了集團母公司,當子公司經(jīng)營出現(xiàn)財務(wù)問題的時候,子公司經(jīng)營管理層可以認為是由于母公司監(jiān)管不善造成的。因此,財務(wù)總監(jiān)的設(shè)置會造成集團管控的責、權(quán)、利不清,損害公司治理結(jié)構(gòu)的作用。此外,既然集團財務(wù)部門可以向子公司委派財務(wù)總監(jiān),那么集團的其他諸如人力資源等部門也會如法炮制,要求下派自己的總監(jiān)加強對子公司的管控能力。但是,這樣做的結(jié)果只會造成集團管控命令條線的不清晰,違反管理中基本的統(tǒng)一指揮原則(Robbins&Coulter,2008)。3.財務(wù)外部歸屬的財務(wù)風險財務(wù)總監(jiān)的設(shè)置還意味著集團財務(wù)管理部門需要承擔較大的崗位風險。對于監(jiān)督型財務(wù)總監(jiān)而言,雖然其不參與子公司的經(jīng)營決策,但是由于其負責向母公司匯報子公司的信息,因此存在著被子公司經(jīng)營管理層收買的可能性。對于決策型財務(wù)總監(jiān)而言,不僅存在著被收買的可能,更由于其直接介入子公司的經(jīng)營決策,為其謀私利提供了可乘之機。被委派的財務(wù)總監(jiān)與集團母公司之間的隸屬關(guān)系還有可能放大由于母公司不能實施有效監(jiān)管而給予財務(wù)總監(jiān)機會謀取私利導致的崗位風險。可以看出,財務(wù)總監(jiān)的設(shè)置使得集團財務(wù)管控更加偏向“人治”而不是現(xiàn)代企業(yè)所要求的依靠制度來進行。同時,由于財務(wù)總監(jiān)是由集團母公司委派的,因此,財務(wù)總監(jiān)崗位出現(xiàn)的風險全部由母公司來承擔。試想如果集團的子公司眾多,集團母公司向每個子公司都委派一個財務(wù)總監(jiān),那么匯總到集團母公司的風險是相當可觀的。所以,可以預計母公司的管理部門完全沒有動力去承擔這類風險。(三)健全集團母公司控制子公司的控制機制前文已經(jīng)分析到財務(wù)總監(jiān)委派制消除(減弱)母子公司之間信息不對稱的作用非常有限,同時還會造成集團管控的混亂。我們接下來再看第3個假設(shè)的合理性。假設(shè)3認為沒有其他措施比財務(wù)總監(jiān)能夠更好的起到監(jiān)控的作用。在財務(wù)總監(jiān)剛被提出用來監(jiān)管國有資產(chǎn)的時候情況也確實如此。當時外部市場監(jiān)督和公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)都不夠成熟。但是如今放在集團財務(wù)管控的框架下來看,假設(shè)3也是不成立的。從第3.1和3.2節(jié)的分析我們可以看到,被委派的財務(wù)總監(jiān)處于一種“走鋼絲”的狀態(tài),委派效果的實現(xiàn)對財務(wù)總監(jiān)個人能力素質(zhì)、道德素質(zhì)的依賴性極高。雖然管理具有藝術(shù)的成分,但是對于大型企業(yè)集團的管控,我們更希望其向科學化、規(guī)范化、制度化的方向發(fā)展。實際上從目前來看,集團母公司已經(jīng)擁有一些更為有效的對子公司進行財務(wù)管控的方法。首先,集團母公司可以通過建立完善的法人治理結(jié)構(gòu)加強對子公司的財務(wù)管控。我國企業(yè)集團的治理結(jié)構(gòu)在不斷的成熟與完善,為母公司對子公司進行財務(wù)管控提供了更加規(guī)范的渠道。集團子公司不僅在形式上設(shè)立了齊全的治理結(jié)構(gòu),而且在責、權(quán)、利上也更加清晰。子公司董事會是對子公司經(jīng)營管理層的直接監(jiān)督機構(gòu),因而可以通過加強子公司董事會職能達到對子公司經(jīng)營管理層的管控作用。例如,在子公司董事會中設(shè)立審計委員會、聘請財務(wù)方面的獨立董事等(程新生,2002)。從長遠來看,這些治理結(jié)構(gòu)設(shè)置方面形成的控制要比依靠“人治”的財務(wù)總監(jiān)委派制更加可靠和合理。其次,集團母公司可以通過財務(wù)控制方法達到對子公司的管控目的。資金是子公司最重要的財務(wù)資源,子公司的很多財務(wù)問題都是由于資金使用不善造成的,例如將資金投入到風險較高的投資中、侵占挪用資金等。實施集團范圍內(nèi)的資金集中管控可以嚴格審批子公司對資金的用途、限定子公司的資金留存,實現(xiàn)集團母公司對子公司資金使用的監(jiān)管。預算是企業(yè)集團經(jīng)營活動的動力與標桿。通過設(shè)置合理的預算指標,集團母公司為子公司設(shè)置了明確的工作目標和資源限制,再輔以對預算執(zhí)行情況的考核監(jiān)督,集團母公司可以有效控制子公司的經(jīng)營管理行為。此外,集團范圍內(nèi)的會計政策與會計科目不一致也會為子公司在財務(wù)上的違規(guī)操作留下投機之處。因此,統(tǒng)一會計政策、會計科目就可以杜絕這種制度方面