質(zhì)量成本的內(nèi)涵

質(zhì)量成本的內(nèi)涵

現(xiàn)在，質(zhì)量成本已被公司廣泛考慮。質(zhì)量成本報(bào)告成為企業(yè)管理者了解質(zhì)量問(wèn)題對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的影響,進(jìn)行質(zhì)量決策的依據(jù)。本文首先分析了質(zhì)量成本及其構(gòu)成,然后結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)質(zhì)量成本各科目與會(huì)計(jì)成本費(fèi)用各科目之間的關(guān)系作了分析比較,最后就會(huì)計(jì)核算為主的質(zhì)量成本核算法進(jìn)行了探討。一、質(zhì)量成本的含義美國(guó)質(zhì)量管理專(zhuān)家費(fèi)根堡姆(Feigenbaum)在20世紀(jì)50年代初首先提出質(zhì)量成本概念,他指出:“工廠和公司的質(zhì)量成本包括兩個(gè)主要方面:控制成本和控制失效成本。這些就是生產(chǎn)者的經(jīng)營(yíng)質(zhì)量成本?！泵绹?guó)另一名著名的質(zhì)量管理專(zhuān)家朱蘭(Juran)博士對(duì)質(zhì)量成本的定義是:“企業(yè)為保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量而支出的一切費(fèi)用,以及因未達(dá)到既定質(zhì)量水平而造成的一切損失之和。”朱蘭的質(zhì)量成本理論只涉及有缺陷的產(chǎn)品,即制造、發(fā)現(xiàn)、返修、報(bào)廢以及避免產(chǎn)生不合格品等有關(guān)的費(fèi)用。IS08402:1994《質(zhì)量管理和質(zhì)量保證術(shù)語(yǔ)》認(rèn)為質(zhì)量成本的定義是指“為了確保滿意的質(zhì)量而發(fā)生的費(fèi)用,以及沒(méi)有達(dá)到滿意的質(zhì)量所造成的損失。”并把質(zhì)量成本分為運(yùn)行質(zhì)量成本和外部質(zhì)量保證成本,而運(yùn)行質(zhì)量成本又分為預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本。ISO的觀點(diǎn)代表了當(dāng)前對(duì)質(zhì)量成本認(rèn)識(shí)的主流。我國(guó)在1978年引進(jìn)全面質(zhì)量管理的同時(shí),也引進(jìn)了質(zhì)量成本概念。1984年中國(guó)質(zhì)量管理協(xié)會(huì)成立了質(zhì)量經(jīng)濟(jì)分析研究會(huì)。著手研究質(zhì)量成本管理的有關(guān)理論,并有計(jì)劃地開(kāi)展試點(diǎn)工作。GB/T13339-91《質(zhì)量成本管理導(dǎo)則》規(guī)定質(zhì)量成本的內(nèi)涵是:將產(chǎn)品質(zhì)量保持在規(guī)定的水平上所需的費(fèi)用。它包括預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本,在特殊情況下,還需增加外部質(zhì)量保證成本。從我國(guó)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)對(duì)質(zhì)量成本的定義可以看出,我國(guó)對(duì)質(zhì)量成本內(nèi)涵的認(rèn)識(shí),基本與ISO一致。筆者認(rèn)為質(zhì)量成本就其發(fā)生的性質(zhì)可分為三類(lèi):第一類(lèi)是企業(yè)為確保產(chǎn)品質(zhì)量而發(fā)生的預(yù)防成本和鑒定成本;第二類(lèi)是由產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)質(zhì)量造成企業(yè)實(shí)際支付的內(nèi)部損失成本和外部損失成本;第三類(lèi)是由產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)質(zhì)量造成企業(yè)不必支付而應(yīng)計(jì)算的內(nèi)部損失成本和外部損失成本。從價(jià)值補(bǔ)償?shù)慕嵌瓤紤],第一類(lèi)和第二類(lèi)是顯性成本,是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的有形損失,必須得到補(bǔ)償;第三類(lèi)則是隱性成本,是實(shí)際發(fā)生但未支付的無(wú)形損失,只需計(jì)算而不必得到補(bǔ)償。從成本控制的角度考慮,第一類(lèi)是可控成本,通過(guò)其增減變動(dòng)對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量第二、三類(lèi)成本產(chǎn)生影響;第二、三類(lèi)是結(jié)果成本,是因其質(zhì)量達(dá)不到既定要求而造成的廠內(nèi)和廠外損失,它受可控成本的影響。特別值得注意的是隱性成本。假如企業(yè)出于成本節(jié)約的考慮允許一定的質(zhì)量瑕疵存在,那么由于有缺陷的產(chǎn)品流入市場(chǎng)而造成產(chǎn)品商標(biāo)形象受損,因此進(jìn)一步影響未來(lái)市場(chǎng)份額,導(dǎo)致銷(xiāo)售收入降低,這樣的可能性不僅存在,而且將會(huì)長(zhǎng)期持續(xù),其損失額實(shí)在難以估量。有些學(xué)者把這類(lèi)在消費(fèi)者使用過(guò)程中暴露出來(lái)的質(zhì)量問(wèn)題導(dǎo)致的損失稱(chēng)為“隱性質(zhì)量成本”。隱性質(zhì)量成本表面上看是生產(chǎn)廠家外部損失成本的表現(xiàn),但實(shí)際上它是由于預(yù)防、鑒定上的投入不足造成的,其表現(xiàn)為違背“適用性”的各類(lèi)質(zhì)量成本的匯總額。它未必只是表示為生產(chǎn)廠家承擔(dān)的成本,有時(shí)暫時(shí)由消費(fèi)者不得不承擔(dān)的成本最終會(huì)給企業(yè)帶來(lái)不可估量的損失。隱性成本雖然實(shí)際并未支付,但發(fā)生后無(wú)形中同樣等同于提高了產(chǎn)品成本。所以,重視和控制隱性質(zhì)量成本的發(fā)生,必能從根本上提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。這方面在以“用戶(hù)滿意”為先導(dǎo)制約因素的現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)社會(huì)中的重要性越來(lái)越突出。當(dāng)然對(duì)這類(lèi)隱性成本的計(jì)量較為困難。二、企業(yè)損失成本的表現(xiàn)形式質(zhì)量成本科目與會(huì)計(jì)成本費(fèi)用科目不同,會(huì)計(jì)成本費(fèi)用科目已由國(guó)家財(cái)政部以法規(guī)形式頒布,具有權(quán)威性和統(tǒng)一性。而質(zhì)量成本的設(shè)置目前尚未規(guī)范化和權(quán)威化。我國(guó)的質(zhì)量成本一般分為三級(jí)科目。就目前的情況看,一、二級(jí)科目基本相同,一級(jí)科目:質(zhì)量成本。二級(jí)科目:預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本、外部質(zhì)量保證成本。三級(jí)科目:質(zhì)量成本項(xiàng)目,國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)GB/T13339—91《質(zhì)量成本管理導(dǎo)則》中推薦了21個(gè)科目,企業(yè)可依據(jù)實(shí)際情況及質(zhì)量費(fèi)用的用途、目的、性質(zhì)進(jìn)行增刪,因此不同行業(yè)、不同企業(yè)有所不同。質(zhì)量成本各科目與會(huì)計(jì)成本費(fèi)用各科目是在不同層次上,從不同角度對(duì)費(fèi)用進(jìn)行的歸納、分類(lèi),但兩者互有重疊,兩者之間存在一定的關(guān)聯(lián)。由于質(zhì)量成本的確認(rèn)與計(jì)量是屬于管理會(huì)計(jì)范疇,因此與每個(gè)企業(yè)日常財(cái)務(wù)核算的口徑并不一致,質(zhì)量成本往往被掩蓋于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬簿中各個(gè)科目里。由預(yù)防成本、鑒定成本及由產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)質(zhì)量造成企業(yè)實(shí)際支付的內(nèi)部損失成本和外部損失成本構(gòu)成的顯性質(zhì)量成本可從企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄中獲取數(shù)據(jù),是會(huì)計(jì)成本費(fèi)用的組成部分。而由產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)質(zhì)量造成企業(yè)不必支付而應(yīng)計(jì)算的的內(nèi)部損失成本和外部損失成本構(gòu)成的隱性質(zhì)量成本是由于提供的產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量低劣而導(dǎo)致的機(jī)會(huì)成本,是無(wú)形損失,通常不在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄中反映。例如:失去銷(xiāo)售機(jī)會(huì),顧客欠滿意,市場(chǎng)占有率下降等。質(zhì)量成本各科目與會(huì)計(jì)成本費(fèi)用各科目之間的關(guān)系具體分析如下:預(yù)防成本指用于預(yù)防發(fā)生不合格品和故障所支付的費(fèi)用。包括質(zhì)量管理人員工資及福利費(fèi)用、質(zhì)量工作費(fèi)用、質(zhì)量培訓(xùn)費(fèi)、質(zhì)量獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、產(chǎn)品評(píng)審費(fèi)用、質(zhì)量改進(jìn)費(fèi)用、協(xié)力廠評(píng)估認(rèn)定與輔導(dǎo)費(fèi)用。預(yù)防成本在現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄中一般表現(xiàn)為管理費(fèi)用,也可能表現(xiàn)為其它會(huì)計(jì)成本費(fèi)用。如企業(yè)質(zhì)管人員的工資及福利費(fèi)計(jì)入管理費(fèi)用,車(chē)間質(zhì)管人員的計(jì)入制造費(fèi)用;對(duì)質(zhì)量培訓(xùn)費(fèi),在TQM(全面質(zhì)量管理)下,按質(zhì)量培訓(xùn)的對(duì)象可分別計(jì)入生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和銷(xiāo)售費(fèi)用。鑒定成本指評(píng)定產(chǎn)品是否滿足規(guī)定的質(zhì)量要求所需的費(fèi)用。包括檢驗(yàn)人員工資及福利費(fèi)用、質(zhì)量檢驗(yàn)部門(mén)辦公費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)設(shè)備折舊費(fèi)用、檢驗(yàn)測(cè)試費(fèi)。鑒定成本在現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄中一般表現(xiàn)為管理費(fèi)用或制造費(fèi)用。內(nèi)部損失成本指產(chǎn)品出廠前因不符合規(guī)定的質(zhì)量要求而造成損失的費(fèi)用。包括廢品損失、返修損失、停工損失、故障分析處理費(fèi)用、產(chǎn)品降級(jí)損失。廢品損失、返修損失、停工損失在現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄中一般表現(xiàn)為生產(chǎn)成本。經(jīng)常發(fā)生廢品損失和停工損失且金額較大的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄中可單獨(dú)設(shè)置“廢品損失”和“停工損失”賬戶(hù),而廢品損失包括報(bào)廢損失和返修費(fèi)。因此內(nèi)部損失成本中的廢品損失、返修損失在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄中也可表現(xiàn)為廢品損失,而停工損失就表現(xiàn)為停工損失。故障分析處理費(fèi)體現(xiàn)在管理費(fèi)用或制造費(fèi)用中。因外表或局部質(zhì)量問(wèn)題,達(dá)不到質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),但又不影響主要性能而降級(jí)處理的損失,即產(chǎn)品降級(jí)損失在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中未單獨(dú)核算。外部損失成本指產(chǎn)品出廠后,因不符合規(guī)定的質(zhì)量要求導(dǎo)致索賠、修理、更換或信譽(yù)損失等所損失的一切費(fèi)用。包括賠償費(fèi)用、退換貨損失、保修費(fèi)用、訴訟費(fèi)用、產(chǎn)品降價(jià)損失等。賠償費(fèi)用在現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄中表現(xiàn)為營(yíng)業(yè)外支出。退換貨損失直接作為當(dāng)期損益的減少或銷(xiāo)售費(fèi)用。保修費(fèi)用表現(xiàn)為銷(xiāo)售費(fèi)用。訴訟費(fèi)用表現(xiàn)為管理費(fèi)用。產(chǎn)品降價(jià)損失(產(chǎn)品降價(jià)損失僅核算質(zhì)量問(wèn)題的降價(jià),作為促銷(xiāo)手段的降價(jià)或信用折扣,不在本核算范圍之內(nèi))直接作為當(dāng)期損益的減少。質(zhì)量過(guò)剩損失、因產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題而導(dǎo)致的企業(yè)信譽(yù)損失現(xiàn)在沒(méi)有包含在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算之中。外部質(zhì)量保證成本是應(yīng)客戶(hù)要求,提供作為客觀證據(jù)的演示和證明所發(fā)生的費(fèi)用。包括特殊的和附加的質(zhì)量保證措施、程序、數(shù)據(jù)、證實(shí)實(shí)驗(yàn)和評(píng)定的費(fèi)用(如由認(rèn)可的獨(dú)立的試驗(yàn)機(jī)構(gòu)對(duì)特殊的安全性能進(jìn)行試驗(yàn)的費(fèi)用)。它只有在有特殊要求的情況下才會(huì)發(fā)生,而且所需費(fèi)用一般都應(yīng)由客戶(hù)承擔(dān)。當(dāng)然,企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量體系認(rèn)證時(shí)發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)由企業(yè)自身承擔(dān)。由企業(yè)自身承擔(dān)的外部質(zhì)量保證成本在現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄中表現(xiàn)為管理費(fèi)用。通過(guò)以上分析可以看到,現(xiàn)行的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在產(chǎn)品的制造成本中反映質(zhì)量成本的有兩個(gè)科目,即制造費(fèi)用和生產(chǎn)成本(廢品損失和停工損失最終要轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本),其他的質(zhì)量成本項(xiàng)目分散到管理費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用和營(yíng)業(yè)外支出,或直接作為當(dāng)期收入的減少,還有一部分沒(méi)有納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系。由此可見(jiàn),企業(yè)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度下有關(guān)質(zhì)量成本的核算內(nèi)容是不完整的,只是質(zhì)量成本組成內(nèi)容中的一部分。而且,現(xiàn)行核算內(nèi)容中有關(guān)生產(chǎn)損失的核算內(nèi)容不一定都是與質(zhì)量活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用。找出質(zhì)量成本與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本費(fèi)用之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系便于我們正確的核定產(chǎn)品的質(zhì)量成本,計(jì)算各個(gè)部門(mén)發(fā)生的產(chǎn)品質(zhì)量成本,落實(shí)各個(gè)部門(mén)的產(chǎn)品質(zhì)量責(zé)任。三、質(zhì)量成本核算方法的選擇質(zhì)量成本核算是質(zhì)量成本管理的重要一環(huán),只有通過(guò)核算,對(duì)有關(guān)質(zhì)量費(fèi)用的各種原始資料,按照質(zhì)量成本管理要求進(jìn)行歸集后,才能從中發(fā)現(xiàn)質(zhì)量費(fèi)用的運(yùn)行規(guī)律,才能進(jìn)行分析和考核,使質(zhì)量成本管理發(fā)揮它應(yīng)有的作用。目前,國(guó)內(nèi)外企業(yè)對(duì)質(zhì)量成本核算主要采用三種基本方法:統(tǒng)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)和統(tǒng)計(jì)相結(jié)合的核算方法。筆者認(rèn)為質(zhì)量成本既是一種專(zhuān)項(xiàng)成本,就具有現(xiàn)行財(cái)務(wù)成本的一些特征;但它更是一種經(jīng)營(yíng)管理成本,其出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)都是為質(zhì)量經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)。因此,它不可能拘泥于現(xiàn)行財(cái)務(wù)成本核算的規(guī)章制度約束,而應(yīng)體現(xiàn)自己的特殊性。所以,質(zhì)量成本核算方法的理想選擇是,以會(huì)計(jì)核算為主、統(tǒng)計(jì)核算和業(yè)務(wù)核算為輔。其基本特征是:以貨幣計(jì)量為主,適當(dāng)輔之以實(shí)物計(jì)量、工時(shí)計(jì)量及其他指標(biāo),如合格品率等反映;主要通過(guò)會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)方法來(lái)獲取質(zhì)量成本資料,但在具體運(yùn)用時(shí),可根據(jù)具體情況靈活處理,如對(duì)有些數(shù)據(jù)的收集不必設(shè)置原始憑證,也不必進(jìn)行復(fù)式記賬,賬簿記錄也可大大簡(jiǎn)化,質(zhì)量成本的歸集和分配應(yīng)靈活多樣。對(duì)那些用會(huì)計(jì)方法獲得的信息,力求準(zhǔn)確、完整;而對(duì)通過(guò)統(tǒng)計(jì)手段、業(yè)務(wù)手段獲取的資料,原則上只要求基本準(zhǔn)確,也不要求以原始憑證作為獲取信息的必備依據(jù)。會(huì)計(jì)核算方法將質(zhì)量成本納入會(huì)計(jì)核算體系。用此方法進(jìn)行質(zhì)量成本核算要設(shè)置“質(zhì)量成本”一級(jí)科目,下面分設(shè)“預(yù)防成本”、“鑒定成本”、“內(nèi)部損失成本”、“外部損失成本”和“外部質(zhì)量保證成本”五個(gè)二級(jí)科目。如需要,還可在每個(gè)二級(jí)科目下依據(jù)質(zhì)量成本項(xiàng)目再分設(shè)三級(jí)科目,同時(shí)設(shè)置對(duì)應(yīng)的總分類(lèi)賬和明細(xì)分類(lèi)賬,然后依據(jù)會(huì)計(jì)原則利用這些賬戶(hù)來(lái)歸集和核算質(zhì)量成本。1.入庫(kù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本其次,在會(huì)計(jì)期末對(duì)質(zhì)量成本進(jìn)行分配、還原,轉(zhuǎn)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本費(fèi)用科目。此種處理只是進(jìn)行質(zhì)量成本轉(zhuǎn)賬,由于期末將其還原為傳統(tǒng)的成本費(fèi)用科目,故對(duì)產(chǎn)品制造成本的核算無(wú)影響。2.回歸內(nèi)容的質(zhì)量管理分析質(zhì)量成本報(bào)告包括:(1)質(zhì)量成本項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)報(bào)表:按照一定的時(shí)間范圍(通常是月)來(lái)統(tǒng)計(jì)企業(yè)內(nèi)部形成的預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部質(zhì)量損失和外部質(zhì)量損失等成本費(fèi)用。(2)廢品損失報(bào)表:雖然廢品損失只是質(zhì)量損失中的一部分,但由于廢品損失是最直接與經(jīng)濟(jì)利益掛鉤的,所以是企業(yè)管理者最為關(guān)心的一類(lèi)損失。因此將廢品損失單獨(dú)統(tǒng)計(jì)出來(lái),形成廢品損失報(bào)表。廢品損失報(bào)表的制作可通過(guò)在一定時(shí)間范圍內(nèi)按產(chǎn)品或