質(zhì)量成本的內(nèi)涵

質(zhì)量成本的內(nèi)涵

現(xiàn)在，質(zhì)量成本已被公司廣泛考慮。質(zhì)量成本報告成為企業(yè)管理者了解質(zhì)量問題對企業(yè)經(jīng)濟效益的影響,進行質(zhì)量決策的依據(jù)。本文首先分析了質(zhì)量成本及其構成,然后結合企業(yè)會計制度對質(zhì)量成本各科目與會計成本費用各科目之間的關系作了分析比較,最后就會計核算為主的質(zhì)量成本核算法進行了探討。一、質(zhì)量成本的含義美國質(zhì)量管理專家費根堡姆(Feigenbaum)在20世紀50年代初首先提出質(zhì)量成本概念,他指出:“工廠和公司的質(zhì)量成本包括兩個主要方面:控制成本和控制失效成本。這些就是生產(chǎn)者的經(jīng)營質(zhì)量成本?！泵绹硪幻馁|(zhì)量管理專家朱蘭(Juran)博士對質(zhì)量成本的定義是:“企業(yè)為保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量而支出的一切費用,以及因未達到既定質(zhì)量水平而造成的一切損失之和?！敝焯m的質(zhì)量成本理論只涉及有缺陷的產(chǎn)品,即制造、發(fā)現(xiàn)、返修、報廢以及避免產(chǎn)生不合格品等有關的費用。IS08402:1994《質(zhì)量管理和質(zhì)量保證術語》認為質(zhì)量成本的定義是指“為了確保滿意的質(zhì)量而發(fā)生的費用,以及沒有達到滿意的質(zhì)量所造成的損失。”并把質(zhì)量成本分為運行質(zhì)量成本和外部質(zhì)量保證成本,而運行質(zhì)量成本又分為預防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本。ISO的觀點代表了當前對質(zhì)量成本認識的主流。我國在1978年引進全面質(zhì)量管理的同時,也引進了質(zhì)量成本概念。1984年中國質(zhì)量管理協(xié)會成立了質(zhì)量經(jīng)濟分析研究會。著手研究質(zhì)量成本管理的有關理論,并有計劃地開展試點工作。GB/T13339-91《質(zhì)量成本管理導則》規(guī)定質(zhì)量成本的內(nèi)涵是:將產(chǎn)品質(zhì)量保持在規(guī)定的水平上所需的費用。它包括預防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本,在特殊情況下,還需增加外部質(zhì)量保證成本。從我國國家標準對質(zhì)量成本的定義可以看出,我國對質(zhì)量成本內(nèi)涵的認識,基本與ISO一致。筆者認為質(zhì)量成本就其發(fā)生的性質(zhì)可分為三類:第一類是企業(yè)為確保產(chǎn)品質(zhì)量而發(fā)生的預防成本和鑒定成本;第二類是由產(chǎn)品質(zhì)量和服務質(zhì)量造成企業(yè)實際支付的內(nèi)部損失成本和外部損失成本;第三類是由產(chǎn)品質(zhì)量和服務質(zhì)量造成企業(yè)不必支付而應計算的內(nèi)部損失成本和外部損失成本。從價值補償?shù)慕嵌瓤紤],第一類和第二類是顯性成本,是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中實際發(fā)生的有形損失,必須得到補償;第三類則是隱性成本,是實際發(fā)生但未支付的無形損失,只需計算而不必得到補償。從成本控制的角度考慮,第一類是可控成本,通過其增減變動對產(chǎn)品質(zhì)量第二、三類成本產(chǎn)生影響;第二、三類是結果成本,是因其質(zhì)量達不到既定要求而造成的廠內(nèi)和廠外損失,它受可控成本的影響。特別值得注意的是隱性成本。假如企業(yè)出于成本節(jié)約的考慮允許一定的質(zhì)量瑕疵存在,那么由于有缺陷的產(chǎn)品流入市場而造成產(chǎn)品商標形象受損,因此進一步影響未來市場份額,導致銷售收入降低,這樣的可能性不僅存在,而且將會長期持續(xù),其損失額實在難以估量。有些學者把這類在消費者使用過程中暴露出來的質(zhì)量問題導致的損失稱為“隱性質(zhì)量成本”。隱性質(zhì)量成本表面上看是生產(chǎn)廠家外部損失成本的表現(xiàn),但實際上它是由于預防、鑒定上的投入不足造成的,其表現(xiàn)為違背“適用性”的各類質(zhì)量成本的匯總額。它未必只是表示為生產(chǎn)廠家承擔的成本,有時暫時由消費者不得不承擔的成本最終會給企業(yè)帶來不可估量的損失。隱性成本雖然實際并未支付,但發(fā)生后無形中同樣等同于提高了產(chǎn)品成本。所以,重視和控制隱性質(zhì)量成本的發(fā)生,必能從根本上提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。這方面在以“用戶滿意”為先導制約因素的現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)社會中的重要性越來越突出。當然對這類隱性成本的計量較為困難。二、企業(yè)損失成本的表現(xiàn)形式質(zhì)量成本科目與會計成本費用科目不同,會計成本費用科目已由國家財政部以法規(guī)形式頒布,具有權威性和統(tǒng)一性。而質(zhì)量成本的設置目前尚未規(guī)范化和權威化。我國的質(zhì)量成本一般分為三級科目。就目前的情況看,一、二級科目基本相同,一級科目:質(zhì)量成本。二級科目:預防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本、外部質(zhì)量保證成本。三級科目:質(zhì)量成本項目,國家標準GB/T13339—91《質(zhì)量成本管理導則》中推薦了21個科目,企業(yè)可依據(jù)實際情況及質(zhì)量費用的用途、目的、性質(zhì)進行增刪,因此不同行業(yè)、不同企業(yè)有所不同。質(zhì)量成本各科目與會計成本費用各科目是在不同層次上,從不同角度對費用進行的歸納、分類,但兩者互有重疊,兩者之間存在一定的關聯(lián)。由于質(zhì)量成本的確認與計量是屬于管理會計范疇,因此與每個企業(yè)日常財務核算的口徑并不一致,質(zhì)量成本往往被掩蓋于傳統(tǒng)會計賬簿中各個科目里。由預防成本、鑒定成本及由產(chǎn)品質(zhì)量和服務質(zhì)量造成企業(yè)實際支付的內(nèi)部損失成本和外部損失成本構成的顯性質(zhì)量成本可從企業(yè)財務會計記錄中獲取數(shù)據(jù),是會計成本費用的組成部分。而由產(chǎn)品質(zhì)量和服務質(zhì)量造成企業(yè)不必支付而應計算的的內(nèi)部損失成本和外部損失成本構成的隱性質(zhì)量成本是由于提供的產(chǎn)品或服務質(zhì)量低劣而導致的機會成本,是無形損失,通常不在企業(yè)財務會計記錄中反映。例如:失去銷售機會,顧客欠滿意,市場占有率下降等。質(zhì)量成本各科目與會計成本費用各科目之間的關系具體分析如下:預防成本指用于預防發(fā)生不合格品和故障所支付的費用。包括質(zhì)量管理人員工資及福利費用、質(zhì)量工作費用、質(zhì)量培訓費、質(zhì)量獎勵費、產(chǎn)品評審費用、質(zhì)量改進費用、協(xié)力廠評估認定與輔導費用。預防成本在現(xiàn)行企業(yè)財務會計記錄中一般表現(xiàn)為管理費用,也可能表現(xiàn)為其它會計成本費用。如企業(yè)質(zhì)管人員的工資及福利費計入管理費用,車間質(zhì)管人員的計入制造費用;對質(zhì)量培訓費,在TQM(全面質(zhì)量管理)下,按質(zhì)量培訓的對象可分別計入生產(chǎn)成本、制造費用、管理費用、財務費用和銷售費用。鑒定成本指評定產(chǎn)品是否滿足規(guī)定的質(zhì)量要求所需的費用。包括檢驗人員工資及福利費用、質(zhì)量檢驗部門辦公費、檢驗試驗設備折舊費用、檢驗測試費。鑒定成本在現(xiàn)行企業(yè)財務會計記錄中一般表現(xiàn)為管理費用或制造費用。內(nèi)部損失成本指產(chǎn)品出廠前因不符合規(guī)定的質(zhì)量要求而造成損失的費用。包括廢品損失、返修損失、停工損失、故障分析處理費用、產(chǎn)品降級損失。廢品損失、返修損失、停工損失在現(xiàn)行企業(yè)財務會計記錄中一般表現(xiàn)為生產(chǎn)成本。經(jīng)常發(fā)生廢品損失和停工損失且金額較大的企業(yè)財務會計記錄中可單獨設置“廢品損失”和“停工損失”賬戶,而廢品損失包括報廢損失和返修費。因此內(nèi)部損失成本中的廢品損失、返修損失在企業(yè)財務會計記錄中也可表現(xiàn)為廢品損失,而停工損失就表現(xiàn)為停工損失。故障分析處理費體現(xiàn)在管理費用或制造費用中。因外表或局部質(zhì)量問題,達不到質(zhì)量標準,但又不影響主要性能而降級處理的損失,即產(chǎn)品降級損失在財務會計中未單獨核算。外部損失成本指產(chǎn)品出廠后,因不符合規(guī)定的質(zhì)量要求導致索賠、修理、更換或信譽損失等所損失的一切費用。包括賠償費用、退換貨損失、保修費用、訴訟費用、產(chǎn)品降價損失等。賠償費用在現(xiàn)行企業(yè)財務會計記錄中表現(xiàn)為營業(yè)外支出。退換貨損失直接作為當期損益的減少或銷售費用。保修費用表現(xiàn)為銷售費用。訴訟費用表現(xiàn)為管理費用。產(chǎn)品降價損失(產(chǎn)品降價損失僅核算質(zhì)量問題的降價,作為促銷手段的降價或信用折扣,不在本核算范圍之內(nèi))直接作為當期損益的減少。質(zhì)量過剩損失、因產(chǎn)品質(zhì)量問題而導致的企業(yè)信譽損失現(xiàn)在沒有包含在財務會計核算之中。外部質(zhì)量保證成本是應客戶要求,提供作為客觀證據(jù)的演示和證明所發(fā)生的費用。包括特殊的和附加的質(zhì)量保證措施、程序、數(shù)據(jù)、證實實驗和評定的費用(如由認可的獨立的試驗機構對特殊的安全性能進行試驗的費用)。它只有在有特殊要求的情況下才會發(fā)生,而且所需費用一般都應由客戶承擔。當然,企業(yè)進行質(zhì)量體系認證時發(fā)生的費用應由企業(yè)自身承擔。由企業(yè)自身承擔的外部質(zhì)量保證成本在現(xiàn)行企業(yè)財務會計記錄中表現(xiàn)為管理費用。通過以上分析可以看到,現(xiàn)行的企業(yè)財務會計在產(chǎn)品的制造成本中反映質(zhì)量成本的有兩個科目,即制造費用和生產(chǎn)成本(廢品損失和停工損失最終要轉入生產(chǎn)成本),其他的質(zhì)量成本項目分散到管理費、財務費用、銷售費用和營業(yè)外支出,或直接作為當期收入的減少,還有一部分沒有納入財務會計核算體系。由此可見,企業(yè)現(xiàn)行財務會計核算制度下有關質(zhì)量成本的核算內(nèi)容是不完整的,只是質(zhì)量成本組成內(nèi)容中的一部分。而且,現(xiàn)行核算內(nèi)容中有關生產(chǎn)損失的核算內(nèi)容不一定都是與質(zhì)量活動有關的費用。找出質(zhì)量成本與財務會計成本費用之間的對應關系便于我們正確的核定產(chǎn)品的質(zhì)量成本,計算各個部門發(fā)生的產(chǎn)品質(zhì)量成本,落實各個部門的產(chǎn)品質(zhì)量責任。三、質(zhì)量成本核算方法的選擇質(zhì)量成本核算是質(zhì)量成本管理的重要一環(huán),只有通過核算,對有關質(zhì)量費用的各種原始資料,按照質(zhì)量成本管理要求進行歸集后,才能從中發(fā)現(xiàn)質(zhì)量費用的運行規(guī)律,才能進行分析和考核,使質(zhì)量成本管理發(fā)揮它應有的作用。目前,國內(nèi)外企業(yè)對質(zhì)量成本核算主要采用三種基本方法:統(tǒng)計核算方法、會計核算方法、會計和統(tǒng)計相結合的核算方法。筆者認為質(zhì)量成本既是一種專項成本,就具有現(xiàn)行財務成本的一些特征;但它更是一種經(jīng)營管理成本,其出發(fā)點和歸宿點都是為質(zhì)量經(jīng)營管理服務。因此,它不可能拘泥于現(xiàn)行財務成本核算的規(guī)章制度約束,而應體現(xiàn)自己的特殊性。所以,質(zhì)量成本核算方法的理想選擇是,以會計核算為主、統(tǒng)計核算和業(yè)務核算為輔。其基本特征是:以貨幣計量為主,適當輔之以實物計量、工時計量及其他指標,如合格品率等反映;主要通過會計專門方法來獲取質(zhì)量成本資料,但在具體運用時,可根據(jù)具體情況靈活處理,如對有些數(shù)據(jù)的收集不必設置原始憑證,也不必進行復式記賬,賬簿記錄也可大大簡化,質(zhì)量成本的歸集和分配應靈活多樣。對那些用會計方法獲得的信息,力求準確、完整;而對通過統(tǒng)計手段、業(yè)務手段獲取的資料,原則上只要求基本準確,也不要求以原始憑證作為獲取信息的必備依據(jù)。會計核算方法將質(zhì)量成本納入會計核算體系。用此方法進行質(zhì)量成本核算要設置“質(zhì)量成本”一級科目,下面分設“預防成本”、“鑒定成本”、“內(nèi)部損失成本”、“外部損失成本”和“外部質(zhì)量保證成本”五個二級科目。如需要,還可在每個二級科目下依據(jù)質(zhì)量成本項目再分設三級科目,同時設置對應的總分類賬和明細分類賬,然后依據(jù)會計原則利用這些賬戶來歸集和核算質(zhì)量成本。1.入庫財務會計成本其次,在會計期末對質(zhì)量成本進行分配、還原,轉入財務會計成本費用科目。此種處理只是進行質(zhì)量成本轉賬,由于期末將其還原為傳統(tǒng)的成本費用科目,故對產(chǎn)品制造成本的核算無影響。2.回歸內(nèi)容的質(zhì)量管理分析質(zhì)量成本報告包括:(1)質(zhì)量成本項目統(tǒng)計報表:按照一定的時間范圍(通常是月)來統(tǒng)計企業(yè)內(nèi)部形成的預防成本、鑒定成本、內(nèi)部質(zhì)量損失和外部質(zhì)量損失等成本費用。(2)廢品損失報表:雖然廢品損失只是質(zhì)量損失中的一部分,但由于廢品損失是最直接與經(jīng)濟利益掛鉤的,所以是企業(yè)管理者最為關心的一類損失。因此將廢品損失單獨統(tǒng)計出來,形成廢品損失報表。廢品損失報表的制作可通過在一定時間范圍內(nèi)按產(chǎn)品或