第十五章 存貨與倉儲循環(huán)審計(jì)

教學(xué)部第十五章存貨與倉儲循環(huán)的審計(jì)學(xué)習(xí)目的與要求掌握存貨與倉儲循環(huán)的特性，即存貨與倉儲循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)和單據(jù)掌握存貨與倉儲循環(huán)的內(nèi)控及其實(shí)質(zhì)性測試了解與存貨與倉儲循環(huán)相關(guān)的其他賬戶的審計(jì)程序第一節(jié)存貨與倉儲循環(huán)概述一、存貨與倉儲循環(huán)是指從請購原材料開始直到形成完工產(chǎn)品為止的過程。該循環(huán)涉及的內(nèi)容主要是存貨的管理及生產(chǎn)成本的計(jì)算等。二、涉及的主要報(bào)表項(xiàng)目見P335三、涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)計(jì)劃和安排生產(chǎn)發(fā)出原材料生產(chǎn)產(chǎn)品核算生產(chǎn)成本儲存產(chǎn)成品發(fā)出產(chǎn)成品預(yù)先編號的生產(chǎn)通知單依據(jù)：領(lǐng)料單：一式三聯(lián)生產(chǎn)通知單、領(lǐng)料單設(shè)置賬戶簽收、入庫單出庫單制造費(fèi)用分配匯總表

成本計(jì)算單

產(chǎn)量和工時(shí)記錄

領(lǐng)發(fā)料憑證

生產(chǎn)通知單

工資匯總表及人工費(fèi)用分配表

材料費(fèi)用分配表

存貨明細(xì)賬

四、涉及的主要憑證和會計(jì)記錄五、存貨與倉儲循環(huán)的相關(guān)會計(jì)處理將以上內(nèi)容匯總六、存貨與倉儲循環(huán)的重要性及主要風(fēng)險(xiǎn)1、存貨與倉儲循環(huán)的重要性核心活動(dòng)，占用的資金量比較大，交易頻繁、交易數(shù)量眾多，與其他循環(huán)聯(lián)系密切2、存貨與倉儲循環(huán)的主要風(fēng)險(xiǎn)固有風(fēng)險(xiǎn)很高第二節(jié)控制測試和交易實(shí)質(zhì)性測試

一、存貨與倉儲循環(huán)的內(nèi)部控制1、實(shí)物流轉(zhuǎn)程序控制各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的相關(guān)部門必須制定嚴(yán)格的責(zé)任制度，由監(jiān)控人員從生產(chǎn)領(lǐng)料開始到產(chǎn)品完工入庫為止的全過程進(jìn)行有效的控制

2、成本會計(jì)控制（P338——339）對成本費(fèi)用支出業(yè)務(wù)進(jìn)行反映和監(jiān)督的內(nèi)部控制3、永續(xù)存盤控制通過對各項(xiàng)存貨設(shè)置數(shù)量金額式賬簿，根據(jù)有關(guān)原始憑證，逐筆登記材料、產(chǎn)品等的收發(fā)數(shù)量和金額，使其能隨時(shí)反映任何一種存貨的收發(fā)、結(jié)存數(shù)量和金額。4、工資控制（P340）該控制程序的重要環(huán)節(jié)包括：招募合格且勝任的人員；對員工工資費(fèi)率的確定和變動(dòng)的授權(quán)、設(shè)置充分地憑單；完整、正確地記錄和考核工時(shí)、合理地計(jì)算和發(fā)放工資、定期內(nèi)部核查。二、存貨與倉儲循環(huán)的控制測試與業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試1、成本會計(jì)制度的控制測試（1）直接材料成本測試①對采用定額單耗的企業(yè)，可選擇并獲取某一成本報(bào)告期若干種具有代表性的產(chǎn)品成本計(jì)算單，獲取樣本的生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)記錄及其直接材料單位消耗定額，根據(jù)材料明細(xì)賬或采購業(yè)務(wù)測試工作底稿中各該直接材料的單位實(shí)際成本，計(jì)算直接材料的總消耗量和總成本，與該樣本的成本計(jì)算單中直接材料成本核對，并注意下列事項(xiàng)：生產(chǎn)指令是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)；單位消耗定額和材料成本計(jì)價(jià)方法是否適當(dāng)，在當(dāng)年度有何重大變更。②對非采用定額單耗的企業(yè)，可獲取材料費(fèi)用分配匯總表、材料發(fā)出匯總表（或領(lǐng)料單）、材料明細(xì)賬（或采購業(yè)務(wù)測試工作底稿）中各該直接材料的單位成本，檢查下列事項(xiàng)：成本計(jì)算單中直接材料成本與材料費(fèi)用分配匯總表中該產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的直接材料費(fèi)用是否相符，分配的標(biāo)準(zhǔn)是否合理；抽取材料發(fā)出匯總表或領(lǐng)料單中若干種直接材料的發(fā)出總量和該種材料的實(shí)際單位成本之乘積與材料費(fèi)用分配匯總表中各該種材料費(fèi)用進(jìn)行比較，并注意領(lǐng)料單的簽發(fā)是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)；材料發(fā)出匯總表是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)娜藛T復(fù)核，材料單位成本計(jì)價(jià)方法是否適當(dāng)，在當(dāng)年度有何重大變更。2、直接人工成本測試（1）對采用計(jì)時(shí)工資制的企業(yè)，獲取樣本的實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄、職員分類表和職員工資手冊（工資率）及人工費(fèi)用分配匯總表，檢查下列事項(xiàng)：成本計(jì)算單中直接人工成本與人工費(fèi)用分配匯總表中該樣本的直接人工費(fèi)用核對是否相符；樣本的實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄與人工費(fèi)用分配匯總表中該樣本的實(shí)際工時(shí)核對是否相符；抽取生產(chǎn)部門若干天的工時(shí)臺賬與實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄核對是否相符；當(dāng)沒有實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄時(shí)，則可根據(jù)職員分類表及職員工資手冊中的工資率，計(jì)算復(fù)核人工費(fèi)用分配匯總表中該樣本的直接人工費(fèi)用是否合理。（2）對采用計(jì)件工資制的企業(yè)，獲取樣本的產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)報(bào)告、個(gè)人（小組）產(chǎn)量記錄和經(jīng)批準(zhǔn)的單位工資標(biāo)準(zhǔn)或計(jì)件工資制度，檢查下列事項(xiàng)：根據(jù)樣本的統(tǒng)計(jì)產(chǎn)量和單位工資標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的人工費(fèi)用與成本計(jì)算單中直接人工成本核對是否相符；抽取若干各直接工人（小組）的產(chǎn)量記錄，檢查是否被匯總計(jì)入產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)報(bào)告。（3）對采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)，獲取樣本的生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)報(bào)告、工時(shí)統(tǒng)計(jì)報(bào)告和經(jīng)批準(zhǔn)的單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)、標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)工資率、直接人工的工資匯總表等資料，檢查下列項(xiàng)目：根據(jù)產(chǎn)量和單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)總量與標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)工資率之乘積與成本計(jì)算單中直接人工成本核對是否相符；直接人工成本差異的計(jì)算與賬務(wù)處理是否正確，并注意直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本在當(dāng)年度內(nèi)有何重大變更。3、制造費(fèi)用的測試（1）制造費(fèi)用分配匯總表中，樣本分擔(dān)的制造費(fèi)用與成本計(jì)算單中的制造費(fèi)用核對是否相符；（2）制造費(fèi)用分配匯總表中的合計(jì)數(shù)與樣本所屬成本報(bào)告期的制造費(fèi)用明細(xì)賬總計(jì)數(shù)核對是否相符；

（3）制造費(fèi)用分配匯總表選擇的分配標(biāo)準(zhǔn)（機(jī)器工時(shí)數(shù)、直接人工工資、直接人工工時(shí)數(shù)、產(chǎn)量，等等）與相關(guān)的統(tǒng)計(jì)報(bào)告或原始記錄核對是否相符，并對費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的合理性做出評估；（4）如企業(yè)采用預(yù)計(jì)費(fèi)用分配率分配制造費(fèi)用，則應(yīng)針對制造費(fèi)用分配過多或過少的差額，檢查其是否做了適當(dāng)?shù)馁~務(wù)處理；（5）如果企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法，則應(yīng)檢查樣本中標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用的確定是否合理，計(jì)入成本計(jì)算單的數(shù)額是否正確，制造費(fèi)用差異的計(jì)算與賬務(wù)處理是否正確，并注意標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用在當(dāng)年度內(nèi)有何重大變更。4、生產(chǎn)成本在當(dāng)期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的測試（1）檢查成本計(jì)算單中的產(chǎn)品數(shù)量與生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)告或在產(chǎn)品盤存表中的數(shù)量是否一致；（2）檢查在產(chǎn)品約當(dāng)量計(jì)算或其他分配標(biāo)準(zhǔn)是否合理；（3）計(jì)算復(fù)核樣本的總成本和單位成本，最終對當(dāng)期采用的成本會計(jì)制度做出評價(jià)。（二）工薪內(nèi)部控制的測試1、選擇若干月份工資匯總表，作如下檢查：（1）計(jì)算復(fù)核每一月份工資匯總表；（2）檢查每一月份工資匯總表是否已經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)；（3）檢查應(yīng)付工資總額與人工費(fèi)用分配匯總表中合計(jì)數(shù)是否相符；（4）檢查其代扣款項(xiàng)的賬務(wù)處理是否正確；（5）檢查實(shí)發(fā)工資總額與銀行付款憑單及銀行存款對賬單是否相符，并正確過入相關(guān)賬戶。2、從工資單中選取若干個(gè)樣本（應(yīng)包括各種不同類型人員），作如下檢查：（1）檢查員工工資卡或人事檔案，確保工資發(fā)放有依據(jù)；（2）檢查員工工資率及實(shí)發(fā)工資額的計(jì)算；（3）檢查實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄（或產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)報(bào)告）與員工個(gè)人鐘點(diǎn)卡（或產(chǎn)量記錄）是否相符；（4）檢查員工加班加點(diǎn)記錄與主管人員簽章的月度加班費(fèi)匯總表是否相符；（5）檢查員工扣款依據(jù)是否正確；檢查員工的工資簽收證明；（6）實(shí)地抽查部分員工，證明其確在本公司工作，如已離開本公司，需管理當(dāng)局證實(shí)。三、交易的實(shí)質(zhì)性測試（見P338——340）該循環(huán)有關(guān)交易實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)是有關(guān)成本的測試、分析性復(fù)核的運(yùn)用、存貨的監(jiān)盤以及存貨計(jì)價(jià)的測試第三節(jié)存貨審計(jì)一、存貨審計(jì)概述存貨是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。費(fèi)時(shí)，難度高。存貨審計(jì)難的的原因營運(yùn)成本的主要構(gòu)成，重要性強(qiáng)存放于不同地點(diǎn)，難以實(shí)施控制和監(jiān)盤種類的多樣性本身的特性以及成本的分配過程使得對存貨的估價(jià)難度增加存貨計(jì)價(jià)的多樣性二、存貨的審計(jì)目標(biāo)審計(jì)目標(biāo)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定存在完整性權(quán)利和義務(wù)計(jì)價(jià)和分?jǐn)偭袌?bào)A．資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的存貨是存在的?！藼．所有應(yīng)當(dāng)記錄的存貨均已記錄?！藽．記錄的存貨由被審計(jì)單位擁有或控制?！藾．存貨的品質(zhì)狀況，存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理√E．存貨以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)調(diào)整已恰當(dāng)記錄?！蘁．存貨已按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)?！倘⒅饕獙徲?jì)程序及能證明的認(rèn)定序號對存貨項(xiàng)目實(shí)施的主要程序能證明的認(rèn)定1存貨監(jiān)盤存在、完整性、權(quán)利和義務(wù)2存貨計(jì)價(jià)測試計(jì)價(jià)和分?jǐn)?截止測試截止、計(jì)價(jià)和分?jǐn)?存貨周轉(zhuǎn)率分析識別存貨項(xiàng)目的波動(dòng)和錯(cuò)報(bào)的方向四、存貨監(jiān)盤（一）存貨監(jiān)盤概述1、存貨監(jiān)盤的定義存貨監(jiān)盤是指注冊會計(jì)師現(xiàn)場觀察被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)，并對已盤點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查。（1）注冊會計(jì)師師應(yīng)親臨現(xiàn)場觀察被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)；（2）在此基礎(chǔ)上，注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)需要抽查已盤點(diǎn)的存貨。除非出現(xiàn)無法實(shí)施存貨監(jiān)盤的特殊情況，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的替代程序，在絕大多數(shù)情況下都必須親自觀察存貨盤點(diǎn)過程，實(shí)施存貨監(jiān)盤程序。2、存貨監(jiān)盤的目的監(jiān)盤存貨的目的在于獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)，以確證被審計(jì)單位記錄的所有存貨確實(shí)存在，已經(jīng)反映了被審計(jì)單位擁有的全部存貨，并且是屬于被審計(jì)單位的合法財(cái)產(chǎn)。3、與現(xiàn)金監(jiān)盤的區(qū)別現(xiàn)金監(jiān)盤存貨監(jiān)盤范圍對全部現(xiàn)金進(jìn)行監(jiān)盤在監(jiān)督的基礎(chǔ)上進(jìn)行適當(dāng)?shù)臋z查內(nèi)容現(xiàn)金存貨時(shí)間在外勤審計(jì)過程中進(jìn)行在資產(chǎn)負(fù)債表日或在接近資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行要求突擊性檢查事先通知，并召開盤點(diǎn)預(yù)備會議（二）存貨監(jiān)盤計(jì)劃1、制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃的基本要求在被審計(jì)單位盤點(diǎn)的基礎(chǔ)上，了解（1）被審計(jì)單位存貨的特點(diǎn)；（2）被審計(jì)單位盤存制度；（3）存貨內(nèi)部控制的有效性。實(shí)質(zhì)性測試為主，適用量少的時(shí)候控制測試為主，只限于詢問、觀察和抽查2、制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃應(yīng)實(shí)施的工作（1）了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項(xiàng)目的重要程度及存放場所①存貨與其他資產(chǎn)和凈利潤的相對比率及內(nèi)在聯(lián)系。②各類存貨(原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品)占存貨總數(shù)的比重。③各存放地存貨占存貨總數(shù)的比重。

(2)與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制①采購——所有交易都已獲得適當(dāng)?shù)氖跈?quán)與批準(zhǔn)；購貨訂單應(yīng)當(dāng)預(yù)先連續(xù)編號，事先確定采購價(jià)格并獲得批準(zhǔn)；定期清點(diǎn)購貨訂單。②驗(yàn)收——所有收到的貨物都已得到記錄。③倉儲——確保與存貨實(shí)物的接觸必須得到管理層的指示和批準(zhǔn)。④領(lǐng)用——所有存貨的領(lǐng)用均應(yīng)得到批準(zhǔn)和記錄。⑤加工(生產(chǎn))——對所有的生產(chǎn)過程做出適當(dāng)?shù)挠涗洝＂扪b運(yùn)出庫——所有的裝運(yùn)都得到了記錄。⑦存貨的盤存制度制定合理的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃；確定合理的存貨盤點(diǎn)程序；配備相應(yīng)的監(jiān)督人員；對存貨進(jìn)行獨(dú)立的內(nèi)部驗(yàn)證；將盤點(diǎn)結(jié)果與永續(xù)存貨記錄進(jìn)行獨(dú)立的調(diào)節(jié)；對盤點(diǎn)表和盤點(diǎn)標(biāo)簽進(jìn)行充分控制。(3)與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和重要性①重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)——存貨的數(shù)量和種類、成本歸集的難易程度、陳舊過時(shí)的速度或易損壞程度、遭受失竊的難易程度。以下類別的存貨就可能增加審計(jì)的復(fù)雜性與風(fēng)險(xiǎn)：具有漫長制造過程的存貨。具有固定價(jià)格合約的存貨商品存貨與時(shí)裝相關(guān)的服裝行業(yè)鮮活、易腐商品存貨具有高科技含量的存貨單位價(jià)值高昂、容易被盜竊的存貨②重要性——根據(jù)評估結(jié)果合理確定

(4)查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿(5)考慮實(shí)地察看存貨的存放場所應(yīng)關(guān)注所有存貨的存放地點(diǎn)對多處存放存貨的情況，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位與存貨相關(guān)內(nèi)部控制措施和盤點(diǎn)慣例，評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及除存貨監(jiān)盤外的其他替代程序的可行性，從而確定實(shí)施監(jiān)盤的范圍(6)利用專家的工作或其他注冊會計(jì)師的工作①注冊會計(jì)師可能不具備其他專業(yè)領(lǐng)域?qū)ｉL與技能②很多情況下，被審計(jì)單位組成部分的財(cái)務(wù)信息由其他注冊會計(jì)師審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，這當(dāng)然也包括了由其他注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)對被審計(jì)單位該組成部分的存貨實(shí)施監(jiān)盤

(7)復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點(diǎn)計(jì)劃盤點(diǎn)的時(shí)間安排；存貨盤點(diǎn)范圍和場所的確定；盤點(diǎn)人員的分工及勝任能力；盤點(diǎn)前的會議及任務(wù)布置；存貨的整理和排列；其他

3、存貨監(jiān)盤計(jì)劃的主要內(nèi)容（1）存貨監(jiān)盤的目標(biāo)、范圍及時(shí)間安排存貨監(jiān)盤的目標(biāo)是獲取被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實(shí)完整，是否歸屬被審計(jì)單位，存貨有無毀損、陳舊、過時(shí)、殘次和短缺等狀況。存貨監(jiān)盤范圍的大小取決于存貨的內(nèi)容、性質(zhì)以及與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的完善程度和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果。存貨監(jiān)盤的時(shí)間，包括實(shí)地察看盤點(diǎn)現(xiàn)場的時(shí)間、觀察存貨盤點(diǎn)的時(shí)間和對已盤點(diǎn)存貨實(shí)施檢查的時(shí)間等，應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位實(shí)施存貨盤點(diǎn)的時(shí)間相協(xié)調(diào)。（2）存貨監(jiān)盤的要點(diǎn)及關(guān)注事項(xiàng)存貨監(jiān)盤的要點(diǎn)主要包括注冊會計(jì)師實(shí)施存貨監(jiān)盤程序的方法、步驟，各個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)注意的問題以及所要解決的問題。注冊會計(jì)師需要重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)包括盤點(diǎn)期間的存貨移動(dòng)、存貨的狀況、存貨的截止確認(rèn)、存貨的各個(gè)存放地點(diǎn)及金額等。（3）參加存貨監(jiān)盤人員的分工（4）檢查存貨的范圍(三)存貨監(jiān)盤程序1、觀察程序納入盤點(diǎn)范圍的存貨進(jìn)行分類，并附有盤點(diǎn)標(biāo)識；查明未納入盤點(diǎn)范圍的原因跟隨盤點(diǎn)人員，查看盤點(diǎn)的實(shí)際執(zhí)行情況2、檢查程序——已盤點(diǎn)存貨既可以審查內(nèi)控的有效性，也可以作為實(shí)質(zhì)性測試程序檢查的范圍通常包括每個(gè)盤點(diǎn)小組盤點(diǎn)的存貨以及難以盤點(diǎn)或隱蔽性較強(qiáng)的存貨。從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以測試盤點(diǎn)記錄的準(zhǔn)確性和真實(shí)性；從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至存貨盤點(diǎn)記錄，以測試存貨盤點(diǎn)記錄的完整性。發(fā)現(xiàn)差異時(shí)，一方面，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明原因，并及時(shí)提請被審計(jì)單位更正；另一方面，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴(kuò)大檢查范圍以減少錯(cuò)誤的發(fā)生；注冊會計(jì)師還可要求被審計(jì)單位重新盤點(diǎn)。重新盤點(diǎn)的范圍可限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或特定盤點(diǎn)小組。3、需要特別關(guān)注的情況(1)存貨移動(dòng)情況（生產(chǎn)需要）(2)存貨的狀況——是否存在毀損、陳舊、過時(shí)及殘次的情形(3)存貨的截止①所有在截止日以前入庫的存貨項(xiàng)目是否均已包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，并已反映在截止日以前的會計(jì)記錄中；任何在截止日期以后入庫的存貨項(xiàng)目是否均未包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，也未反映在截止日以前的會計(jì)記錄中。②所有在截止日以前裝運(yùn)出庫的存貨項(xiàng)目是否均未包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，且未包括在截止日的存貨賬面余額中；任何在截止日期以后裝運(yùn)出庫的存貨項(xiàng)目是否均已包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，并已包括在截止日的存貨賬面余額中。③所有已確認(rèn)為銷售但尚未裝運(yùn)出庫的商品是否均未包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，且未包括在截止日的存貨賬面余額中。④所有已記錄為購貨但尚未入庫的存貨是否均已包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，并已反映在會計(jì)記錄中。⑤在途存貨和被審計(jì)單位直接向顧客發(fā)運(yùn)的存貨是否均已得到了適當(dāng)?shù)臅?jì)處理。注冊會計(jì)師通?？捎^察存貨的驗(yàn)收入庫地點(diǎn)和裝運(yùn)出庫地點(diǎn)以執(zhí)行截止測試。在存貨入庫和裝運(yùn)過程中采用連續(xù)編號的憑證時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注截止日期前的最后編號。如果被審計(jì)單位沒有使用連續(xù)編號的憑證，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)列出截止日期以前的最后幾筆裝運(yùn)和入庫記錄。4、對特殊類型存貨的監(jiān)盤（P349表4）對某些特殊類型的存貨而言被審計(jì)單位通常使用的盤點(diǎn)方法和控制程序并不完全適用。這些存貨通?；蛘邲]有標(biāo)簽，或者其數(shù)量難以估計(jì)，或者其質(zhì)量難以確定，或者盤點(diǎn)人員無法對其移動(dòng)實(shí)施控制。5、存貨監(jiān)盤結(jié)束時(shí)的工作①再次觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，以確定所有應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤點(diǎn)。②取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點(diǎn)表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對。③將獲取的信息對被審計(jì)單位最終的存貨盤點(diǎn)結(jié)果匯總記錄進(jìn)行復(fù)核，并評估其是否正確地反映了實(shí)際盤點(diǎn)結(jié)果。如果存貨盤點(diǎn)日不是資產(chǎn)負(fù)債表日，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，確定盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨的變動(dòng)是否已作正確的記錄。關(guān)注永續(xù)盤存制下的期末存貨記錄與存貨盤點(diǎn)結(jié)果之間是否一致。不一致時(shí)，根據(jù)查明的原因，調(diào)整期末存貨記錄或重新判斷(四)特殊情況的處理1、由于存貨的性質(zhì)或位置而無法實(shí)施監(jiān)盤程序(1)存貨的特殊性質(zhì)①存貨涉及保密問題。②存貨系危害性物質(zhì)。應(yīng)當(dāng)復(fù)核采購、生產(chǎn)和銷售記錄，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；向能夠接觸到相關(guān)存貨項(xiàng)目的第三方人員詢證；可行的話，實(shí)施其他替代審計(jì)程序。

(2)存貨的特殊位置，如在途存貨①檢查進(jìn)貨交易憑證或生產(chǎn)記錄以及其他相關(guān)資料。②檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的采購、銷貨交易憑證。③向顧客或供應(yīng)商函證。2、因不可預(yù)見因素導(dǎo)致無法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤或接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成應(yīng)當(dāng)評估與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，對存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查或提請被審計(jì)單位另擇日期重新盤點(diǎn)；測試在該期間發(fā)生的存貨交易，以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。（1）不可預(yù)見因素①注冊會計(jì)師無法親臨現(xiàn)場②氣候因素如果被審計(jì)單位存在良好的內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師可以考慮改變存貨監(jiān)盤日期，并對預(yù)定盤點(diǎn)日與改變后的存貨監(jiān)盤日之間發(fā)生的交易進(jìn)行測試。對于無法親臨現(xiàn)場的情況，注冊會計(jì)師可考慮委托其他適當(dāng)人員實(shí)施存貨監(jiān)盤。（2）接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成應(yīng)當(dāng)評估與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，并根據(jù)評估結(jié)果對存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查或提請被審計(jì)單位另擇日期重新盤點(diǎn)；測試檢查日或重新盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間發(fā)生的存貨交易。3、委托其他單位保管或已作質(zhì)押的存貨應(yīng)當(dāng)向保管人或債權(quán)人函證。比例較大，還應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施存貨監(jiān)盤或利用其他注冊會計(jì)師的工作。存貨存放于其他單位，注冊會計(jì)師通常需要向該單位獲取委托代管存貨的書面確認(rèn)函，確認(rèn)是否存在質(zhì)押的情形。4、首次接受委托的情況（1）查閱前任注冊會計(jì)師工作底稿；（2）復(fù)核上期存貨盤點(diǎn)記錄及文件；（3）檢查上期存貨交易記錄；（4）運(yùn)用毛利百分比法等進(jìn)行分析。五、存貨計(jì)價(jià)測試

(一)存貨計(jì)價(jià)測試的一般要求確定存貨實(shí)物數(shù)量和永續(xù)盤存記錄中的數(shù)量是否經(jīng)過正確地計(jì)價(jià)和匯總(二)存貨計(jì)價(jià)測試的審計(jì)程序1、樣本的選擇——選擇結(jié)存余額較大且價(jià)格變化比較頻繁的項(xiàng)目；分層抽樣2、計(jì)價(jià)方法的確認(rèn)3、計(jì)價(jià)測試——存貨價(jià)格的組成內(nèi)容；計(jì)價(jià)方法；獨(dú)立測試；差異分析。

(1)為生產(chǎn)而持有的材料等，按可變現(xiàn)凈值與成本孰低計(jì)價(jià)；(2)為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值通常應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。(3)企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算；(4)企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量的，其會計(jì)處理適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第l3號——或有事項(xiàng)》：(5)用于出售的材料等，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以市場價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。某企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅企業(yè)，本期購入材料，取得增值稅專用發(fā)票，原材料價(jià)款為50萬元，增值稅額8.5萬元，商品在驗(yàn)收時(shí)發(fā)現(xiàn)短缺，其中5%短缺屬于途中合理損耗，10%的短缺尚待查明原因。則該材料入庫的實(shí)際成本是（

）萬元。

A．48.6

B．49.73

C．52.65

D．58.5【正確答案】

C小規(guī)模納稅企業(yè)購入材料時(shí)支付的增值稅計(jì)入原材料的成本，途中合理損耗應(yīng)計(jì)入采購材料的實(shí)際成本。采購成本＝58.5×90%＝52.65(萬元)。某企業(yè)為增值稅一般納稅人。本月購入原材料200公斤，收到的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款800萬元，增值稅額136萬元。另發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用10萬元（運(yùn)費(fèi)可按7%抵扣），途中保險(xiǎn)費(fèi)用2萬元。原材料運(yùn)抵企業(yè)后，驗(yàn)收入庫為198公斤，運(yùn)輸途中發(fā)生合理損耗2公斤。該原材料入賬價(jià)值為（

）萬元。

A．803.19

B．812

C．811.30D.948【正確答案】

C【答案解析】

原材料入賬價(jià)值＝800＋10×（1-7%）＋2＝811.3（萬元）。甲公司對存貨按照單項(xiàng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，20×8年年末相關(guān)資料如下：

（1）庫存商品甲，賬面余額為300萬，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬元。按照一般市場價(jià)格預(yù)計(jì)售價(jià)為400萬元，預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用和相關(guān)稅金為10萬元。

（2）庫存商品乙，賬面余額為500萬，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。庫存商品乙中，有40%已簽訂銷售合同，合同價(jià)款為230萬元；另60%未簽訂合同，按照一般市場價(jià)格預(yù)計(jì)銷售價(jià)格為290萬元。庫存商品乙的預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用和稅金為25萬元。

（3）庫存材料丙因改變生產(chǎn)結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致無法使用，準(zhǔn)備對外銷售。丙材料的賬面余額為120萬元，預(yù)計(jì)銷售價(jià)格為110萬元，預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金為5萬元，未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。（4）庫存材料丁20噸，每噸實(shí)際成本1600元。全部20噸丁材料用于生產(chǎn)A產(chǎn)品10件，A產(chǎn)品每件加工成本為2000元，每件一般售價(jià)為5000元，現(xiàn)有8件已簽訂銷售合同，合同規(guī)定每件為4500元，假定銷售稅費(fèi)均為銷售價(jià)格的10%。丁材料未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

要求：計(jì)算上述存貨的期末可變現(xiàn)凈值和應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。（1）庫存商品甲

可變現(xiàn)凈值＝400－10＝390萬元，庫存商品甲的成本為300萬元，小于可變現(xiàn)凈值，所以應(yīng)將已經(jīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬元轉(zhuǎn)回。

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30

貸：資產(chǎn)減值損失30

（2）庫存商品乙

有合同部分的可變現(xiàn)凈值＝230－25×40%＝220（萬元）

有合同部分的成本＝500×40%＝200（萬元）

因?yàn)榭勺儸F(xiàn)凈值高于成本，不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

無合同部分的可變現(xiàn)凈值＝290－25×60%＝275（萬元）

無合同部分的成本＝500×60%＝300（萬元）

因可變現(xiàn)凈值低于成本25元，須計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備25萬元

借：資產(chǎn)減值損失25

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備25

（3）庫存材料丙

可變現(xiàn)凈值＝110－5＝105（萬元）

材料成本為120萬元，須計(jì)提15萬元的跌價(jià)準(zhǔn)備

借：資產(chǎn)減值損失15

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備15

（4）庫存材料丁，因?yàn)槭菫樯a(chǎn)而持有的，所以應(yīng)先計(jì)算所生產(chǎn)的產(chǎn)品是否貶值

有合同的A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值＝4500×（1－10%）×8＝32400（元）

無合同的A產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值＝5000×（1－10%）×2＝9000（元）

有合同的A產(chǎn)品成本＝1600×20/10×8＋2000×8＝41600（元）

無合同的A產(chǎn)品成本＝1600×20/10×2＋2000×2＝10400（元）

由于有合同和無合同的A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值都低于成本，說明有合同和無合同的A產(chǎn)品耗用的丁材料期末應(yīng)均按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。

有合同的A產(chǎn)品耗用的丁材料的可變現(xiàn)凈值＝4500×（1－10%）×8－2000×8＝16400（元）

有合同的A產(chǎn)品耗用的丁材料的成本＝20×1600×（8/10）＝25600（元）有合同部分的丁材料須計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備25600－16400＝9200（元）無合同的A產(chǎn)品耗用的丁材料的可變現(xiàn)凈值＝5000×（1－10%）×2－2000×2＝5000（元）

無合同部分的丁材料成本＝20×1600×（2/10）＝6400（元）無合同部分的丁材料須計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備6400－5000＝1400（元）

故丁材料須計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備共計(jì)10600元。

借：資產(chǎn)減值損失

10600

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

10600當(dāng)存在下列情況之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備①市價(jià)持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。②企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格。③企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價(jià)格又低于其賬面成本。④因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價(jià)格逐漸下跌。⑤其他情形。當(dāng)存在以下一項(xiàng)或若干項(xiàng)情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨賬面余額全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：①已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨。②已過期不可退的存貨(主要指食品)。③生產(chǎn)中已不再需要，并且已無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。④其他足以證明已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。(三)存貨成本的計(jì)價(jià)測試1、直接材料成本的審計(jì)(1)抽查產(chǎn)品成本計(jì)算單，檢查直接材料成本的計(jì)算是否正確，材料費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)算方法是否合理和適當(dāng)，是否與材料費(fèi)用分配匯總表中該產(chǎn)品分?jǐn)偟闹苯硬牧腺M(fèi)用相符。(2)檢查直接材料耗用數(shù)量的真實(shí)性，有無將非生產(chǎn)用材料計(jì)入直接材料費(fèi)用。(3)分析比較同一產(chǎn)品前后各年度的直接材料成本，如有重大波動(dòng)應(yīng)查明原因。(4)抽查材料發(fā)出及領(lǐng)用的原始憑證，檢查領(lǐng)料單的簽發(fā)是否經(jīng)過授權(quán)，材料發(fā)出匯總表是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)娜藛T復(fù)核，材料單位成本計(jì)價(jià)方法是否適當(dāng)，是否正確及時(shí)入賬。(5)對采用定額成本或標(biāo)準(zhǔn)成本的被審計(jì)單位，應(yīng)檢查直接材料成本差異的計(jì)算、分配與會計(jì)處理是否正確，并查明直接材料的定額成本、標(biāo)準(zhǔn)成本在本年度內(nèi)有無重大變更。2、直接人工成本的審計(jì)

(1)抽查產(chǎn)品成本計(jì)算單，檢查直接人工成本的計(jì)算是否正確，人工費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)算方法是否合理和適當(dāng)，是否與人工費(fèi)用分配匯總表中該產(chǎn)品分?jǐn)偟闹苯尤斯べM(fèi)用相符。(2)將本年度直接人工成本與前期進(jìn)行比較，查明其異常波動(dòng)的原因。(3)分析比較本年度各個(gè)月份的人工費(fèi)用發(fā)生額，如有異常波動(dòng)，應(yīng)查明原因。(4)結(jié)合應(yīng)付職工薪酬的檢查，抽查人工費(fèi)用會計(jì)記錄及會計(jì)處理是否正確。(5)對采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的被審計(jì)單位，應(yīng)抽查直接人工成本差異的計(jì)算、分配與會計(jì)處理是否正確。并查明直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本在本年度內(nèi)有無重大變更。3、制造費(fèi)用的審計(jì)

(1)獲取或編制制造費(fèi)用匯總表，并與明細(xì)賬、總賬核對相符，抽查制造費(fèi)用中的重大數(shù)額項(xiàng)目及例外項(xiàng)目是否合理。(2)審閱制造費(fèi)用明細(xì)賬，檢查其核算內(nèi)容及范圍是否正確，并應(yīng)注意是否存在異常交易事項(xiàng)，如有，則應(yīng)追查至記賬憑證和原始憑證，重點(diǎn)查明被審計(jì)單位有無將不應(yīng)列入成本費(fèi)用的支出(如投資支出、被沒收的財(cái)物、支付的罰款、違約金等)計(jì)入制造費(fèi)用。(3)必要時(shí)，對制造費(fèi)用實(shí)施截止測試，即檢查資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的制造費(fèi)用明細(xì)賬及其憑證，確定有無跨期入賬的情況。(4)檢查制造費(fèi)用的分配是否合理。重點(diǎn)查明制造費(fèi)用的分配方法是否符合被審計(jì)單位自身的生產(chǎn)技術(shù)條件，是否體現(xiàn)受益原則，分配方法一經(jīng)確定，是否在相當(dāng)時(shí)期內(nèi)保持穩(wěn)定，有無隨意變更的情況；分配率和分配額的計(jì)算是否正確，有無以人為估計(jì)數(shù)代替分配數(shù)的情況。對按預(yù)定分配率分配費(fèi)用的企業(yè)，還應(yīng)查明計(jì)劃與實(shí)際差異是否及時(shí)調(diào)整。(5)對于采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的被審計(jì)單位，應(yīng)抽查標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用的確定是否合理，計(jì)入成本計(jì)算單的數(shù)額是否正確，制造費(fèi)用的計(jì)算、分配與會計(jì)處理是否正確，并查明標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用在本年度內(nèi)有無重大變動(dòng)。第四節(jié)應(yīng)付職工薪酬審計(jì)一、審計(jì)目標(biāo)確定資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的應(yīng)付職工薪酬是否存在；所有應(yīng)當(dāng)記錄的應(yīng)付職工薪酬是否均已記錄；確定記錄的應(yīng)付職工薪酬是否為被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)履行的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；確定應(yīng)付職工薪酬是否以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)調(diào)整是否已恰當(dāng)記錄；確定應(yīng)付職工薪酬是否已按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)。二、應(yīng)付職工薪酬的實(shí)質(zhì)性程序（一）獲取或編制應(yīng)付職工薪酬明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確，并與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符。（二）實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序：1、針對已識別需要運(yùn)用分析程序的有關(guān)項(xiàng)目，并基于對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，通過進(jìn)行以下比較，同時(shí)考慮有關(guān)數(shù)據(jù)間關(guān)系的影響，以建立有關(guān)數(shù)據(jù)的期望值：人工數(shù)變動(dòng)；工資費(fèi)用總額變動(dòng)等。2、確定可接受的差異額；3、將實(shí)際的情況與期望值相比較，識別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異；4、如果其差額超過可接受的差異額，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)淖糇C審計(jì)證據(jù)（如通過檢查相關(guān)的憑證）；5、評估分析程序的測試結(jié)果。（三）檢查工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼1、計(jì)提是否正確，依據(jù)是否充分，將執(zhí)行的工資標(biāo)準(zhǔn)與有關(guān)規(guī)定核對，并對工資總額進(jìn)行測試；被審計(jì)單位如果實(shí)行工效掛鉤的，應(yīng)取得有關(guān)主管部門確認(rèn)的效益工資發(fā)放額認(rèn)定證明，結(jié)合有關(guān)合同文件和實(shí)際完成的指標(biāo)，檢查其計(jì)提額是否正確，是否應(yīng)作納稅調(diào)整；2、檢查分配方法與上年是否一致，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償直接計(jì)入管理費(fèi)用外，被審計(jì)單位是否根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況進(jìn)行處理：（1）生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)——生產(chǎn)成本或勞務(wù)成本（2）在建工程或構(gòu)建無形資產(chǎn)——固定資產(chǎn)或在建工程、無形資產(chǎn)3、檢查發(fā)放金額是否正確，代扣的款項(xiàng)及其金額是否正確；4、檢查是否存在屬于拖欠性質(zhì)的職工薪酬，并了解拖欠的原因。（四）檢查社會保險(xiǎn)費(fèi)（包括醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)、工傷、生育保險(xiǎn)費(fèi)）、住房公積金、工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)等計(jì)提(分配)和支付(或使用)的會計(jì)處理是否正確，依據(jù)是否充分。 （五）檢查辭退福利項(xiàng)目（P358）（六）檢查非貨幣性福利（P358）（七）檢查以現(xiàn)金與職工結(jié)算的股份支付（P359）（八）檢查應(yīng)付職工薪酬的期后付款情況，并關(guān)注在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之間，是否有確鑿證據(jù)表明需要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日原確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬事項(xiàng)。 20×2年1月1日，A公司向其100名管理人員每人授予100份股票期權(quán)：第一年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤增長率達(dá)到20%；第二年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤兩年平均增長15%；第三年年末的可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤三年平均增長10%。每份期權(quán)在20×2年1月1日的公允價(jià)值為24元。

20×2年12月31日，公司凈利潤增長了18%，同時(shí)有8名管理人員離開，公司預(yù)計(jì)20×3年將以同樣速度增長，即20×2~20×3年兩年凈利潤平均增長率達(dá)到18%，因此預(yù)計(jì)將于20×3年12月31日將可行權(quán)。另外，預(yù)計(jì)第二年又將有8名管理人員離開企業(yè)。20×3年12月31日，企業(yè)凈利潤僅增長了10%，但公司預(yù)計(jì)20×2～20×4年三年凈利潤平均增長率可達(dá)到12%，因此，預(yù)計(jì)20×4年12月31日將可行權(quán)。另外，實(shí)際有10名管理人員離開，預(yù)計(jì)第三年將有12名管理人員離開企業(yè)。

20×4年12月31日，企業(yè)凈利潤增長了8%，三年平均增長率為12%，滿足了可行權(quán)條件（即三年凈利潤平均增長率達(dá)到10%）。當(dāng)年有8名管理人員離開。年份計(jì)算當(dāng)期費(fèi)用累計(jì)費(fèi)用20×2（100-8-8）×100×24×1/210080010080020×3（100-8-10-12）×100×24×2/3-1008001120011200020×4（100-8-10-8）×100×24-11200065600177600【例】A公司為一上市公司。20×2年1月l日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從20×2年1月l日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以4元每股購買100股A公司股票，從而獲益。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為15元。第一年有20名職員離開A公司，A公司估計(jì)三年中離開的職員的比例將達(dá)到20%；第二年又有10名職員離開公司，公司將估計(jì)的職員離開比例修正為15%；第三年又有15名職員離開。（1）20×2年1月1日

授予日不做處理。（2）20×2年12月31日借：管理費(fèi)用80000〔200×100×（1-20%）×15×1/3〕

貸：資本公積——其他資本公積80000

（3）20×3年12月31日

借：管理費(fèi)用90000〔200×100×（1-15%）×15×2/3-80000〕

貸：資本公積——其他資本公積90000

（4）20×4年12月31日借：管理費(fèi)用62500（155×100×15-80000-90000）

貸：資本公積——其他資本公積62500（5）假設(shè)全部155名職員都在20×5年12月31日行權(quán)，A公司股份面值為1元借：銀行存款62000（155×100×4）

資本公積——其他資本公積232500（80000+90000+62500）

貸：股本15500（155×100×1）

資本公積——資本溢價(jià)279000

（九）檢查應(yīng)付職工薪酬是否已按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)：(1)應(yīng)當(dāng)支付給職工的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，及其期末應(yīng)付未付金額；(2)應(yīng)當(dāng)為職工繳納的醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)、工傷和生育等社會保險(xiǎn)費(fèi)，及其期末應(yīng)付未付金額；(3)應(yīng)當(dāng)為職工繳存的住房公積金，及其期末應(yīng)付未付金額；(4)為職工提供的非貨幣性福利，及其計(jì)算依據(jù)；(5)應(yīng)當(dāng)支付的因解除勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償，及其期末應(yīng)付未付金額；(6)其他職工薪酬。第五節(jié)營業(yè)成本審計(jì)一、審計(jì)目標(biāo)審計(jì)目標(biāo)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定發(fā)生完整性計(jì)價(jià)和分?jǐn)偨刂狗诸惲袌?bào)A．利潤表中記錄的營業(yè)成本已發(fā)生，且與被審計(jì)單位有關(guān)?！藼．所有應(yīng)當(dāng)記錄的營業(yè)成本均已記錄?！藽．與營業(yè)成本有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄。√D．營業(yè)成本已記錄于正確的會計(jì)期間?！蘀．營業(yè)成本已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶?！蘁．營業(yè)成本已按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)?！潭?、營業(yè)成本的審計(jì)程序（一）主營業(yè)務(wù)成本的實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)目標(biāo)可供選擇的審計(jì)程序C1、獲取或編制主營業(yè)務(wù)成本明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對是否相符，結(jié)合其他業(yè)務(wù)成本科目與營業(yè)成本報(bào)表數(shù)核對是否相符。ABC2、檢查主營業(yè)務(wù)成本的內(nèi)容和計(jì)算方法是否符合會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，前后期是否一致。ABC3、復(fù)核主營業(yè)務(wù)成本明細(xì)表的正確性，編制生產(chǎn)成本與主營業(yè)務(wù)成本倒軋表，并與相關(guān)科目交叉索引。（P360）ABC4、實(shí)質(zhì)性分析程序(1)針對已識別需要運(yùn)用分析程序的有關(guān)項(xiàng)目，注冊會計(jì)師基于對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，通過進(jìn)行以下比較，并考慮有關(guān)數(shù)據(jù)間關(guān)系的影響，以建立注冊會計(jì)師有關(guān)數(shù)據(jù)的期望值：1)比較當(dāng)年度與以前年度不同品種產(chǎn)品的主營業(yè)務(wù)成本和毛利率，并查明異常情況的原因；2)比較當(dāng)年度與以前年度各月主營業(yè)務(wù)成本的波動(dòng)趨勢，并查明異常情況的原因；3)比較被審計(jì)單位與同行業(yè)的毛利率，并查明異常情況的原因；4)比較當(dāng)年度及以前年度主要產(chǎn)品的單位產(chǎn)品成本，并查明異常情況的原因。(2)確定可接受的差異額；(3)將實(shí)際的情況與期望值相比較，識別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異；(4)如果其差額超過可接受的差異額，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)淖糇C審計(jì)證據(jù)。（例如：通過檢查相關(guān)的憑證）；(5)評估分析程序的測試結(jié)果。AB5、抽查若干月主營業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)明細(xì)清單，比較計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本的品種、規(guī)格、數(shù)量和主營業(yè)務(wù)收入的口徑是否一致，是否符合配比原則。ABCDE6、針對主營業(yè)務(wù)成本中重大調(diào)整事項(xiàng)(如銷售退回)、非常規(guī)項(xiàng)目，檢查相關(guān)原始憑證，評價(jià)真實(shí)性和合理性，檢查其會計(jì)處理是否正確。C7、在采用計(jì)劃成本、定額成本、標(biāo)準(zhǔn)成本或售價(jià)核算存貨的條件下，應(yīng)檢查產(chǎn)品成本差異或商品進(jìn)銷差價(jià)的計(jì)算、分配和會計(jì)處理是否正確。AB8、結(jié)合期間費(fèi)用的審計(jì)，判斷被審計(jì)單位是否通過將應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)成本的支出計(jì)入期間費(fèi)用，或?qū)?yīng)計(jì)入期間費(fèi)用的支出計(jì)入生產(chǎn)成本等手段調(diào)節(jié)生產(chǎn)成本，從而調(diào)節(jié)主營業(yè)務(wù)成本。F9、檢查營業(yè)成本是否已按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)。（二）其他業(yè)務(wù)成本的實(shí)質(zhì)性程序1、獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對相符；并注意其他業(yè)務(wù)成本是否有相應(yīng)的收入。2、與上期其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本比較，檢查是否有重大波動(dòng)，如有，應(yīng)查明原因。3、檢查其他業(yè)務(wù)成本內(nèi)容是否真實(shí)，計(jì)算是否正確，配比是否恰當(dāng)，并擇要抽查原始憑證予以核實(shí)。4、對異常項(xiàng)目，應(yīng)追查入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分。5、確定其他業(yè)務(wù)成本的披露是否恰當(dāng)。第六節(jié)其他相關(guān)賬戶審計(jì)一、材料采購或在途物資的實(shí)質(zhì)性程序1、獲取或編制材料采購(在途物資)明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對相符。2、檢查期末材料采購(在途物資)，核對有關(guān)憑證。對大額材料采購(在途物資)，追查至相關(guān)的購貨合同及購貨發(fā)票，復(fù)核采購成本的正確性，并抽查期后入庫情況。必要時(shí)發(fā)函詢證。3、查閱資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的材料采購(在途物資)增減變動(dòng)的有關(guān)賬簿記錄和收料報(bào)告單等資料，檢查有無跨期現(xiàn)象。如有，則應(yīng)做出記錄，必要時(shí)提出調(diào)整建議。4、對采用計(jì)劃成本核算的，審核材料采購項(xiàng)目有關(guān)材料成本差異發(fā)生額的計(jì)算和處理是否正確。5、審核有無長期掛賬的材料采購(在途物資)，如有，應(yīng)查明原因，必要時(shí)提出調(diào)整建議。6、確定材料采購(在途物資)的披露是否恰當(dāng)。二、原材料的實(shí)質(zhì)性程序1、獲取或編制原材料明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對相符；同時(shí)抽查明細(xì)賬與倉庫臺賬、卡片記錄。檢查是否核對相符。2、執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序：(1)編制本期主要原材料增減變動(dòng)表，分析其變動(dòng)規(guī)律，并與上期比較，如果存在差異，分析原因。(2)將主要原材料的本期各月間及上期的單位成本進(jìn)行比較，分析其波動(dòng)原因，對異常項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)查并予以記錄。3、執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序——明細(xì)賬與盤點(diǎn)報(bào)告相互檢查。4、檢查原材料的入賬基礎(chǔ)和計(jì)價(jià)方法是否正確，前后期是否一致；自原材料明細(xì)表中選取適量品種：(1)在以實(shí)際成本計(jì)價(jià)時(shí)，將其單位成本與購貨發(fā)票核對。(2)在以計(jì)劃成本計(jì)價(jià)時(shí)，將其單位成本與被審計(jì)單位制定的計(jì)劃成本核對，同時(shí)關(guān)注被審計(jì)單位計(jì)劃成本制定的合理性。5、對于通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并以及接受捐贈等取得的原材料，檢查其入賬的有關(guān)依據(jù)是否真實(shí)、完備，入賬價(jià)值和會計(jì)處理是否符合相關(guān)規(guī)定。6、檢查投資者投入的原材料是否按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值入賬。并檢查約定的價(jià)值是否公允，交接手續(xù)是否齊全。7、檢查與關(guān)聯(lián)方的購銷業(yè)務(wù)是否正常，關(guān)注交易價(jià)格、交易金額的真實(shí)性及合理性。8、了解被審計(jì)單位原材料發(fā)出的計(jì)價(jià)方法，前后期是否一致，并抽取主要材料復(fù)核其計(jì)算是否正確；對于不能替代使用的原材料，以及為特定項(xiàng)目專門購入或制造的原材料，檢查是否采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出成本；若原材料以計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，還應(yīng)檢查材料成本差異的發(fā)生和結(jié)轉(zhuǎn)的金額是否正確。9、結(jié)合期末市場采購價(jià)，分析主要原材料期末結(jié)存單價(jià)是否合理。10、編制本期發(fā)出材料匯總表，與相關(guān)科目勾稽核對，并抽查復(fù)核月度發(fā)出材料匯總表的正確性。11、審核有無長期掛賬的原材料，如有，應(yīng)查明原因，必要時(shí)提出調(diào)整建議。12、查閱資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的原材料增減變動(dòng)記錄和原始憑證，檢查有無跨期現(xiàn)象，如有，則應(yīng)做出記錄，必要時(shí)提出調(diào)整建議。13、結(jié)合原材料的盤點(diǎn)，檢查期末有無料到單未到情況，如有，應(yīng)查明是否已暫估入賬，其暫估價(jià)是否合理。14、結(jié)合長、短期借款等項(xiàng)目，了解是否有用于債務(wù)擔(dān)保的原材料，如有，則應(yīng)取證并作出相應(yīng)的記錄，同時(shí)提請被審計(jì)單位作恰當(dāng)披露。15、確定原材料的披露是否恰當(dāng)。三、材料成本差異的實(shí)質(zhì)性程序1、獲取或編制材料成本差異明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對相符。2、對本期內(nèi)各月的材料成本差異率實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，并與上期進(jìn)行比較，檢查是否存在異常波動(dòng)。計(jì)算方法是否前后期一致，是否存在調(diào)節(jié)成本的現(xiàn)象。3、結(jié)合以計(jì)劃成本計(jì)價(jià)的原材料、包裝物等的入賬基礎(chǔ)測試，檢查材料成本差異的發(fā)生額是否正確。4、抽查若干月發(fā)出材料匯總表，檢查材料成本差異是否按月分?jǐn)?，使用的差異率是否為?dāng)月實(shí)際差異率，差異的分配是否正確，分配方法前后期是否一致。5、確定材料成本差異的披露是否恰當(dāng)。四、庫存商品的的實(shí)質(zhì)性程序1、獲取或編制庫存商品明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對相符；同時(shí)抽查明細(xì)賬與倉庫臺帳、卡片記錄，檢查是否相符。2、執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序（1）編制本期庫存商品增減變動(dòng)表，分析其變動(dòng)規(guī)律，并與上期比較，如果存在差異，分析原因。(2)將主要庫存商品的本期各月間及上期的單位成本進(jìn)行比較，分析其波動(dòng)原因，對異常項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)查并予以記錄。3、執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序——明細(xì)賬與盤點(diǎn)記錄核對。4、檢查庫存商品的入賬基礎(chǔ)和計(jì)價(jià)方法是否正確，前后期是否一致；自庫存商品明細(xì)表中選取適量品種。(1)在以實(shí)際成本計(jì)價(jià)時(shí)，將其單位成本與成本計(jì)算單或購貨發(fā)票核對。(2)在以計(jì)劃成本計(jì)價(jià)肘，將其單位成本與被審計(jì)單位制定的計(jì)劃成本核對，同時(shí)關(guān)注被審計(jì)單位計(jì)劃成本制定的合理性。(3)對于通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并以及接受捐贈取得的庫存商品，檢查其入賬的有關(guān)依據(jù)是否真實(shí)、完備，入賬價(jià)值和會計(jì)處理是否符合相關(guān)規(guī)定。5、檢查投資者投入的庫存商品是否按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值入賬并同時(shí)檢查約定的價(jià)值是否公允，交接手續(xù)是否齊全。6、檢查與關(guān)聯(lián)方的商品購銷交易是否正常，關(guān)注交易價(jià)格、交易金額的真實(shí)性與合理性。7、抽查庫存商品入庫單，核對庫存商品的品種、數(shù)量與入賬記錄是否一致；檢查產(chǎn)成品入庫的實(shí)際成本是否與“生產(chǎn)成本”科目的結(jié)轉(zhuǎn)額相符。8、了解被審計(jì)單位庫存商品發(fā)出計(jì)價(jià)方法，并抽取主要庫存商品檢查其計(jì)算是否正確；對于不能替代使用的庫存商品，以及為特定項(xiàng)目專門制造的庫存商品，檢查是否采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出成本；若庫存商品以計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，還應(yīng)檢查產(chǎn)品成本差異的發(fā)生和結(jié)轉(zhuǎn)金額是否正確。9、編制本期庫存商品發(fā)出匯總表，與相關(guān)科目勾稽核對，并抽查復(fù)核月度庫存商品發(fā)出匯總表的正確性。10、審閱庫存商品明細(xì)賬，檢查有無長期掛賬的庫存商品，如有，應(yīng)查明原因，必要時(shí)提出適當(dāng)處理建議。11、查閱資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的庫存商品增減變動(dòng)記錄和原始憑證，將其與庫存商品明細(xì)賬進(jìn)行核對，檢查有無跨期現(xiàn)象，如有，則應(yīng)做出記錄，必要時(shí)作調(diào)整。12、結(jié)合外購庫存商品的盤點(diǎn)，檢查期末有無貨到單未到的情況，如有應(yīng)查明是否已暫估入賬，暫估價(jià)是否合理。13、結(jié)合長、短期借款等項(xiàng)目，了解是否有用于債務(wù)擔(dān)保的庫存商品，如有，應(yīng)取證并作相應(yīng)記錄，同時(shí)提請被審計(jì)單位作恰當(dāng)披露。14、確定庫存商品的披露是否恰當(dāng)。五、發(fā)出商品的實(shí)質(zhì)性程序1、獲取或編制發(fā)出商品明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對。2、執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序(1)編制本期發(fā)出商品增減變動(dòng)表，分析其變動(dòng)規(guī)律。并與上期比較，如果存在差異應(yīng)分析原因。(2)對主要發(fā)出商品本期各月間及上期的單位成本進(jìn)行比較，分析其波動(dòng)原因，對異常項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)查并予以記錄。3、了解被審計(jì)單位對發(fā)出商品的結(jié)轉(zhuǎn)的計(jì)價(jià)方法，并抽取主要發(fā)出商品檢查其計(jì)算足否正確；若發(fā)出商品以計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，還應(yīng)檢查產(chǎn)品成本差異發(fā)生和結(jié)轉(zhuǎn)金額是否正確。4、編制本期發(fā)出商品發(fā)出匯總表，與相關(guān)科目勾稽核對，并抽查復(fù)核月度發(fā)出商品匯總表的正確性。5、必要時(shí)，對發(fā)出商品的期末余額應(yīng)函詢核實(shí)。6、檢查發(fā)出商品退回的會計(jì)處理是否正確。7、查閱資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天的發(fā)出商品增減變動(dòng)記錄和原始憑證，檢查有無跨期現(xiàn)象。如有，應(yīng)做出記錄，必要時(shí)作調(diào)整。8、審核有無長期掛賬的發(fā)出商品，如有，應(yīng)查明原因，必要時(shí)提出調(diào)整建議。9、確定發(fā)出商品的披露是否恰當(dāng)。六、商品進(jìn)銷差價(jià)的實(shí)質(zhì)性程序1、獲取或編制商品進(jìn)銷差價(jià)明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對相符。2、對本期內(nèi)各月間的商品進(jìn)銷差價(jià)率進(jìn)行分析性復(fù)核，檢查是否存在異常波動(dòng)，計(jì)算方法前后期是否一致，是否存在調(diào)節(jié)成本的現(xiàn)象。3、結(jié)合以售價(jià)核算的庫存商品入賬基礎(chǔ)的測試，檢查商品進(jìn)銷差價(jià)的發(fā)生額是否正確。4、抽查月度商品發(fā)出匯總表，檢查商品進(jìn)銷差價(jià)是否按月分?jǐn)?，使用的差價(jià)率是否系當(dāng)月實(shí)際差價(jià)率，并注意分配方法前后期是否一致。5、檢查庫存商品發(fā)生盈余或損失時(shí)，商品進(jìn)銷差價(jià)及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的會計(jì)處理方法是否正確。6、檢查被審計(jì)單位是否在年度終了對商品進(jìn)銷差價(jià)進(jìn)行核實(shí)調(diào)整。7、確定商品進(jìn)銷差價(jià)的披露是否恰當(dāng)。商品進(jìn)銷差價(jià)的主要賬務(wù)處理

（1）企業(yè)購入、加工收回以及銷售退回等增加的庫存商品，按商品售價(jià)，借記“庫存商品”科目，按商品進(jìn)價(jià)，貸記“銀行存款”、“委托加工物資”等科目，按售價(jià)與進(jìn)價(jià)之間的差額，貸記“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目?！纠?007年8月4日，企業(yè)購入商品一批，進(jìn)價(jià)為70000元（不含增值稅），銷售價(jià)為100000元，增值稅稅率為17%，貨款已支付，商品已驗(yàn)收入庫，該企業(yè)采用售價(jià)核算庫存商品，則賬務(wù)處理為：借：庫存商品

100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）11900貸：銀行存款

81900商品進(jìn)銷差價(jià)

30000【例】A公司采用售價(jià)進(jìn)行日常核算。2007年5月3日，公司采用托收承付方式銷售商品一批給乙公司，開具的增值稅專用發(fā)票注明的貨款為1200000元，稅額204000元，貨已發(fā)出，該批貨物成本為1000000元。假設(shè)下月該批貨物因質(zhì)量不符合要求，被全部退回。則應(yīng)作會計(jì)處理如下：

①產(chǎn)品銷售時(shí)：借：應(yīng)收賬款——乙公司

1404000貸：主營業(yè)務(wù)收入

1200000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）204000借：主營業(yè)務(wù)成本

1000000商品進(jìn)銷差價(jià)

200000貸：庫存商品

1200000②發(fā)生退回時(shí)：借：主營業(yè)務(wù)收入

1200000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值