淺議新會計準則對企業(yè)所得稅會計處理的變化

淺議新會計準則對企業(yè)所得稅會計處理的變化

財政部在新會計準則體系中，對企業(yè)所得稅的會計處理專門發(fā)布了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》及其應用指南，2007年2月1日和4月30日發(fā)布的《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》也包含了所得稅的處理。下面，筆者談談如何理解所得稅準則對企業(yè)所得稅會計處理的變化。

一、資產(chǎn)負債表債務法

所得稅準則采用資產(chǎn)負債表債務法，總體而言是通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債的賬面價值和其計稅基礎的差異，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，在此基礎上確認利潤表中的所得稅費用。該方法體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀，在企業(yè)所得稅的會計核算方面貫徹了資產(chǎn)、負債的確認條件，關(guān)鍵是確認資產(chǎn)、負債的計稅基礎和遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，從而確認當期的所得稅費用。

二、資產(chǎn)、負債的賬面價值、計稅基礎和暫時性差異

資產(chǎn)、負債的賬面價值，是指資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債項目的金額，如固定資產(chǎn)項目的賬面價值＝固定資產(chǎn)科目余額－累計折舊科目余額－固定資產(chǎn)減值準備科目余額。

資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中扣除的金額。用公式表示，資產(chǎn)的計稅基礎=資產(chǎn)取得時的計稅成本－資產(chǎn)持有期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額，該余額代表的是按照稅法規(guī)定該項資產(chǎn)在未來期間準予稅前扣除的金額。資產(chǎn)取得時的計稅成本一般為資產(chǎn)取得時支付的成本，和會計上的初始確認價值一般情況下相同；資產(chǎn)持有期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額，系在資產(chǎn)持有期間，企業(yè)在所得稅匯算清繳時就該項資產(chǎn)已經(jīng)稅前扣除的累積金額，如按照稅法規(guī)定累計扣除的固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費等。

負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示，負債的計稅基礎=負債的賬面價值－未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。如短期借款、應付票據(jù)、應付賬款等負債項目，其確認與償還不影響企業(yè)的損益和應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0；某些負債項目，如計提的對關(guān)聯(lián)方擔保損失、違法罰款支出、職工薪酬超過稅法準予扣除限額等，系會計利潤與應納稅所得額的永久性差異，計提當期稅法不予扣除，未來期間支付時仍不予扣除，即其賬面價值等于計稅基礎。但某些負債項目，從費用中預提確認時稅法并不允許扣除，而在實際發(fā)生時準予扣除，即其賬面價值等于未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，故其計稅基礎為0。

暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產(chǎn)、負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異，如企業(yè)開辦費，按照會計準則規(guī)定其發(fā)生當期全部計入管理費用，視同期末賬面價值為0，稅法規(guī)定應按不短于5年的期限平均攤銷，期末的計稅攤余金額為暫時性差異。按照暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，分為可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異。

可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異，產(chǎn)生于資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎或負債的賬面價值大于其計稅基礎。如某項資產(chǎn)，假如期末賬面價值為800萬元、計稅基礎為1000萬元，即在確定未來收回該項資產(chǎn)的應納稅所得額時準予扣除的金額為1000萬元，會計賬面扣除金額為800萬元，在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，隨著該資產(chǎn)的收回會抵減未來期間的應納稅所得額200萬元及相應的應交所得稅66萬元。通俗地說，收回該項資產(chǎn)的未來期間會計利潤總額抵扣該項差異200萬元后方為應納稅所得額，即在該項差異產(chǎn)生的當期形成遞延所得稅資產(chǎn)66萬元。負債的可抵扣暫時性差異=負債的賬面價值－=未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，如企業(yè)預提產(chǎn)品售后保修費用200萬元，在預提當期稅法不予稅前扣除，在未來期間實際支付時準予稅前扣除，故該項負債的可抵扣暫時性差異為200萬元，即可抵減未來期間應納稅所得額200萬元，形成遞延所得稅資產(chǎn)66萬元。

應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異，產(chǎn)生于資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎或負債的賬面價值小于其計稅基礎。如某項資產(chǎn)，假如期末賬面價值為１000萬元，計稅基礎為800萬元，即在確定未來收回該項資產(chǎn)的應納稅所得額時準予扣除的金額為800萬元，會計賬面扣除金額為1000萬元，在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，隨著該資產(chǎn)的收回會增加未來期間應納稅所得額200萬元和應交所得稅66萬元，通俗地說，收回該項資產(chǎn)的未來會計期間利潤總額調(diào)整增加該項差異200萬元后方為應納稅所得額，在該項差異產(chǎn)生的當期，形成遞延所得稅負債66萬元。從實務上分析，若負債的賬面價值小于其計稅基礎，意味著未來償還期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額應為負數(shù)，此案例筆者目前尚未發(fā)現(xiàn)，也許以后會產(chǎn)生。

三、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債及所得稅費用

遞延所得稅資產(chǎn)，產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異，但是并非所有的可抵扣暫時性差異均形成遞延所得稅資產(chǎn)，其確認須注意

1、企業(yè)應當以未來期間很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，同時具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負債的初始確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認：該項交易不是企業(yè)合并；交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，如企業(yè)融資租入某項固定資產(chǎn)，按照會計準則規(guī)定其初始入賬價值為融資租入固定資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中的較低者；按照稅法規(guī)定，其計稅基礎為融資租賃合同約定的租賃付款總額，這二者差額，在該資產(chǎn)取得時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，故不予確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，如果確認則需調(diào)整資產(chǎn)、負債的入賬價值，會影響會計信息的可靠性。

2、企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)：暫時性差異在可預見的未來很可能轉(zhuǎn)回；未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。該暫時性差異，主要產(chǎn)生于權(quán)益法下被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)按照持股比例確認應予承擔的虧損額相應減少長期股權(quán)投資的賬面價值；而稅法規(guī)定長期股權(quán)投資的計稅成本在持有期間不發(fā)生變化除非增加或減少投資，對長期股權(quán)投資收益的確認應在投資企業(yè)實際收到現(xiàn)金股利或利潤時。顯然，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)按照持股比例確認應予承擔的虧損部分在可預見的未來被投資單位不會發(fā)生相反方向的轉(zhuǎn)回即盈利，那么投資企業(yè)不予確認該可抵扣暫時性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)。

3、對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，視同可抵扣暫時性差異，應當以未來期間很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

4、資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應當確認以前期間未予確認的遞延所得稅資產(chǎn)，即包括減記的遞延所得稅資產(chǎn)金額予以轉(zhuǎn)回。

5、企業(yè)應當在附注中披露未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額。

遞延所得稅負債

遞延所得稅負債產(chǎn)生于應納稅暫時性差異，但是并非對所有的應納稅暫時性差異均確認遞延所得稅負債，下列情形需予特別注意

1、商譽的初始確認，其形成的遞延所得稅負債不予確認。商譽系非同一控制下企業(yè)合并中合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，因會計與稅收的劃分標準不同，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，稅法不認可商譽的價值，即其計稅基礎為0，從而形成應納稅暫時性差異，如確認該遞延所得稅負債，則會進一步增加商譽的賬面價值，產(chǎn)生新的應納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽賬面價值的變化不斷循環(huán)。

2、具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債的初始確認所產(chǎn)生的遞延所得稅負債不予確認：該項交易不是企業(yè)合并；交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額。

3、企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應納稅暫時性差異，應當確認相應的遞延所得稅負債。但是，同時滿足下列條件的除外：投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間。該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。該暫時性差異，主要產(chǎn)生于權(quán)益法下被投資單位發(fā)生凈利潤，投資企業(yè)按照持股比例確認應予享有的部分相應增加長期股權(quán)投資的賬面價值而其計稅成本保持不變，如投資企業(yè)持有被投資單位40%股權(quán)、適用所得稅稅率33%，被投資單位當年實現(xiàn)凈利潤100萬元、適用所得稅稅率15%，則投資企業(yè)確認投資收益40萬元，相應長期股權(quán)投資增加40萬元，形成應納稅暫時性差異40萬元，應確認遞延所得稅負債萬元]×40%×(33%-15%)）。當投資企業(yè)與其他投資者約定被投資單位實現(xiàn)的利潤不予分配時，則不應確認該應納稅暫時性差異形成的遞延所得稅負債，但須在附注中披露。

此外，資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，根據(jù)稅法規(guī)定按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量，無論相關(guān)的暫時性差異轉(zhuǎn)會期間如何，均不予折現(xiàn)。在首次執(zhí)行日，企業(yè)按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債時，應以現(xiàn)行國家有關(guān)稅收法規(guī)為基礎確定適用稅率。適用稅率是指按照稅法規(guī)定，在暫時性差異預計轉(zhuǎn)回期間執(zhí)行的稅率?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》已于2007年3月16日通過，自2008年1月1日起實施。企業(yè)在進行所得稅會計處理時，資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異，這些暫時性差異預計在2008年1月1日以后轉(zhuǎn)回的，應當按照新稅法規(guī)定的適用稅率對原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行重新計量，除原確認時產(chǎn)生于直接計入所有者權(quán)益的交易或事項應當調(diào)整所有者權(quán)益以外，其他情況下產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的調(diào)整金額，應當計入當期所得稅費用。

所得稅費用，利潤表中的所得稅費用由兩部分組成，即所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅

其中：當期所得稅=當期企業(yè)所得稅納稅申報表中確定的應納稅所得額×適用稅率=當期應交所得稅，賬務處理為，借：所得稅費用——當期所得稅費用，貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅。

遞延所得稅，是指按照所得稅準則規(guī)定應予確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債當期發(fā)生額的綜合結(jié)果。遞延所得稅=-，該公式余額若為正數(shù)，則產(chǎn)生遞延所得稅費用，若為負數(shù)，則產(chǎn)生遞延所得稅收益。遞延所得稅的形成分三種情況

1、一般情況應當計入當期利潤表中的所得稅費用，賬務處理為，若“遞延所得稅負債”期末余額＞“遞延所得稅負債”期初余額，按其差額，借：所得稅費用——遞延所得稅費用，貸：遞延所得稅負債；若“遞延所得稅負債”期末余額＜“遞延所得稅負債”期初余額，按其差額，借：遞延所得稅負債，貸：所得稅費用——遞延所得稅費用。“遞延所得稅負債”科目按形成應納稅暫時性差異的具體項目進行明細核算?！斑f延所得稅資產(chǎn)”科目的賬務處理比照“遞延所得稅負債”科目。

2、直接在所有者權(quán)益中確認的交易或者事項形成的遞延所得稅，在所有者權(quán)益項目中反映，不計入當期的利潤表。按照會計準則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動和權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響在“資本公積——其他資本公積”項目中反映，如可供出售金融資產(chǎn)期末公允價值較期初賬面價值減少100萬元，則形成本期可抵扣暫時性差異100萬元，導致本期遞延所得稅資產(chǎn)增加33萬元，應借：遞延所得稅資產(chǎn)33萬元，貸：資本公積—其他資本公積33萬元；如權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益本期增加1000萬元，投資企業(yè)持股比例30%，則長期股權(quán)投資增加300萬元，形成本期應納稅暫時性差異300萬元，導致本期遞延所得稅負債增加99萬元，應借：資本公積——其他資本公積99萬元，貸：遞延所得稅負債99萬元，企業(yè)在所有者權(quán)益變動表“與計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的所得稅影響”項目中應反映-66萬元。

3、企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債，其賬面價值與計稅基礎不同，應確認相關(guān)遞延所得稅的，該遞延所得稅的確認影響合并中產(chǎn)生的商譽或是計入合并當期損益的金額，不影響合并當期的所得稅費用。如甲企業(yè)支付3600萬元在非同一控制下吸收合并乙企業(yè)，合并日乙企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值5000萬元、負債的公允價值2000萬元、可辨認凈資產(chǎn)公允價值3000萬元，按照稅法規(guī)定該項合并系免稅改組，故如果不考慮甲企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎的差異，則甲企業(yè)應確認合并的商譽價值為600萬元，但事實上應當確認該項合并中形成的遞延所得稅負債165萬元×33%）和遞延所得稅資產(chǎn)66萬元×33%），該遞延所得稅的確認應當調(diào)增合并中產(chǎn)生的商譽價值99萬元。

總之，新所得稅準則規(guī)定采用的資產(chǎn)負債表債務法，不同于原會計制度的應付稅款法和以利潤表為基礎的納稅影響會計法，暫時性差異的概念和范圍與時間性差異不同，時間性差異是指會計利潤