淺議公允價(jià)值及公允價(jià)值變動(dòng)損益核算

淺議公允價(jià)值及公允價(jià)值變動(dòng)損益核算

摘要：公允價(jià)值是新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)全新的概念，這個(gè)概念的理解與領(lǐng)會(huì)，在全面掌握領(lǐng)會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新變化，起到非常關(guān)鍵的作用；同時(shí)，某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)，形成公允價(jià)值變動(dòng)損益。本文就公允價(jià)值及公允價(jià)值變動(dòng)損益核算進(jìn)行初步探討

關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值公允價(jià)值變動(dòng)損益

1公允價(jià)值

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》2006第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量第七章第五十條提出：公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模，或在不利條件下仍進(jìn)行交易。

公允價(jià)值確定應(yīng)遵循以下原則存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值?；钴S市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)是指易于定期從交易所、經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會(huì)、定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲得的價(jià)格，且代表了在公平交易中實(shí)際發(fā)生的市場(chǎng)交易的價(jià)格。

金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價(jià)格。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格、參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價(jià)值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇市場(chǎng)參與者普遍認(rèn)同，且被以往市場(chǎng)實(shí)際交易價(jià)格驗(yàn)證具有可靠性的估值技術(shù)確定金融工具的公允價(jià)值。

初始取得或源生的金融資產(chǎn)或承擔(dān)的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)交易價(jià)格作為確定其公允價(jià)值的基礎(chǔ)。

企業(yè)采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定金融工具公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)使用合同條款和特征在實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的市場(chǎng)收益率作為折現(xiàn)率。金融工具的條款和特征，包括金融工具本身的信用質(zhì)量、合同規(guī)定采用固定利率計(jì)息的剩余期間、支付本金的剩余期間以及支付時(shí)采用的貨幣等。沒(méi)有標(biāo)明利率的短期應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的現(xiàn)值與實(shí)際交易價(jià)格相差很小的，可以按照實(shí)際交易價(jià)格計(jì)量。

2公允價(jià)值變動(dòng)損益

公允價(jià)值變動(dòng)損益就是因公允價(jià)值的變動(dòng)而導(dǎo)致的損失或是收益。

交易性金融資產(chǎn)涉及的公允價(jià)值變動(dòng)損益的處理根據(jù)新準(zhǔn)則及應(yīng)用指南：資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記本科目；如果公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本、公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，按“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目的余額，借記或貸記本科目，貸記或借記“投資收益”科目。

期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額。

例一：2008年1月17日，X公司購(gòu)人Y公司10萬(wàn)股股票，每股市價(jià)100元，另支付手續(xù)費(fèi)1萬(wàn)元，5月10日，Y公司宣告分派現(xiàn)金股利，每股元。5月23日X公司收到分派的現(xiàn)金股利。2008年6月30日，Y公司股價(jià)持續(xù)下跌，每股市價(jià)僅為元。2008年8月1日X公司以每股44元的價(jià)格出售該批股票并支付手續(xù)費(fèi)萬(wàn)元。X公司把購(gòu)買(mǎi)的股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，做以下處理：

1．2008年1月17日購(gòu)入時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本10000000

投資收益10000

貸：銀行存款10010000

2．2008年5月10日宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)：

借：應(yīng)收股利50000

貸：投資收益50000

2008年5月23日收到分派的現(xiàn)金股利時(shí)：

借：銀行存款50000

貸：應(yīng)收股利50000

3．2008年6月30日公允價(jià)值低于賬面價(jià)值時(shí)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益5074000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)5074000

4．2008年8月1日處置該批股票時(shí)：

借：銀行存款4395600

投資收益530400

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)5074000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本10000000

借：投資收益5074000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益5074000來(lái)

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)涉及的公允價(jià)值變動(dòng)損益的處理根據(jù)新準(zhǔn)則及應(yīng)用指南：“公允價(jià)值變動(dòng)損益”只有在采用公允價(jià)值計(jì)量模式核算投資性房地產(chǎn)時(shí)才會(huì)用到：①在資產(chǎn)負(fù)債表日，只要公允價(jià)值和賬面價(jià)值不一致，其差額需調(diào)整“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；②在采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，在投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí)，只有在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。③在采用公允價(jià)值模式進(jìn)行非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

例二：甲是一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，2007年1月31日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開(kāi)發(fā)的一棟寫(xiě)字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開(kāi)始日為2007年2月15日。2007年2月15日，該寫(xiě)字樓賬面余額為48000萬(wàn)元，公允價(jià)值為48000萬(wàn)元。2007年12月31日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為50000萬(wàn)元。2008年6月租賃期屆滿，企業(yè)收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并以60000萬(wàn)元出售，出售款項(xiàng)已收訖。甲企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。則甲企業(yè)賬務(wù)處理

(1)2007年2月15日，存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)——成本480000000

貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品480000000

(2)2007年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20000000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益20000000

(3)2008年6月，出售投資性房地產(chǎn)

借：銀行存款600000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入600000000

借：其他業(yè)務(wù)成本500000000

貸：投資性房地產(chǎn)——成本480000000

——公允價(jià)值變動(dòng)20000000

同時(shí)，將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益20000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入20000000

3以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)的涉稅處理

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)、公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。但是按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)、公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，使得該類資產(chǎn)計(jì)稅金額與賬面金額之間產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異。例二中，2007年12月31日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面金額為50000萬(wàn)元與計(jì)稅金額為48000萬(wàn)元之間形成2000萬(wàn)元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，做以下處理：

借：所得稅費(fèi)用5000000

貸：遞延所得稅負(fù)債5000000

4“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理的不足和建議

上述例一的業(yè)務(wù)，都發(fā)生在同一會(huì)計(jì)期間，即不存在跨期，核算比較簡(jiǎn)單，可以從結(jié)轉(zhuǎn)的“投資收益”，完整地體現(xiàn)所持金融資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的損益。但是，如果存在跨期，即上期末此項(xiàng)金融資產(chǎn)沒(méi)有出售，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”屬于損益類科目，期末應(yīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，但是公允價(jià)值變動(dòng)而發(fā)生的損益只是一筆持有待轉(zhuǎn)的損益，只有在出售時(shí)才能變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)損益。在例二中，就存在跨期，2007年公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，2007年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)后，公允價(jià)值變動(dòng)損益科目無(wú)余額，20000000元屬于持有損益，在2008年6月出售時(shí)才轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)損益。但如果只看2008年6月份的報(bào)表，很容易認(rèn)為本月以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)2000萬(wàn)元，很容易誤導(dǎo)報(bào)表使用者。所以，筆者認(rèn)為“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目應(yīng)更改為“待轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”，科目性質(zhì)變更為所有者權(quán)益類，金融資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入該科目，當(dāng)然，期末也不