養(yǎng)老金會計(jì)處理的探討

養(yǎng)老金會計(jì)處理的探討

［摘要］人口老齡化趨勢已成為全球性的問題，世界各國一直在不斷努力尋求解決的途徑，至今已形成了各具特色的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。在會計(jì)處理上，西方國家已形成一套比較完善的體系，而我國在這方面尚處于探索階段。本文分析了養(yǎng)老金的性質(zhì)及養(yǎng)老金會計(jì)核算的原則；借鑒西方養(yǎng)老金會計(jì)領(lǐng)域的研究成果，分別就兩種養(yǎng)老金給付方式下的會計(jì)處理進(jìn)行論述；結(jié)合我國養(yǎng)老金制度發(fā)展的實(shí)際情況，對養(yǎng)老金計(jì)劃及會計(jì)問題進(jìn)行初步探討。

「關(guān)鍵詞］養(yǎng)老金計(jì)劃；規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃；規(guī)定受益制計(jì)劃；養(yǎng)老金費(fèi)用

一、引言

人口老齡化現(xiàn)象自19世紀(jì)后期在發(fā)達(dá)國家出現(xiàn)以來，已引起各國的關(guān)注。在發(fā)展中國家，隨著人口平均壽命的不斷延長，人口結(jié)構(gòu)也開始向老齡化方向發(fā)展。據(jù)專家預(yù)計(jì)，到2030年全球老齡人口占總?cè)丝诒壤龑⒂赡壳暗?％上升至16％。西方人口專家將對世紀(jì)稱為“世界性人口老齡化的時(shí)代”。面對即將到來的全球性的銀色浪潮，世界各國一直在探索解決人口老齡化帶來的一系列社會問題，至今已產(chǎn)生了各具特色的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。

養(yǎng)老保險(xiǎn)制度是多個(gè)養(yǎng)老金計(jì)劃的結(jié)合體，它是工業(yè)革命以來出現(xiàn)的由政府、企業(yè)和個(gè)人多方力量對社會成員養(yǎng)老事宜進(jìn)行的一種社會制度安排。養(yǎng)老金計(jì)劃可以按法律或協(xié)議要求建立，也可以是非正式協(xié)議或根據(jù)企業(yè)的慣例建立；在養(yǎng)老金計(jì)劃的管理上可以由獨(dú)立的基金組織管理即基金計(jì)劃，也可以由企業(yè)自行管理即非基金計(jì)劃。無論是哪種建立方式和管理方式，企業(yè)作為繳納養(yǎng)老金的主體，在履行支付義務(wù)上并沒有多少區(qū)別。而根據(jù)養(yǎng)老金的給付方式不同，養(yǎng)老金計(jì)劃又分為規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃和規(guī)定受益制計(jì)劃兩種。這兩種給付方式下養(yǎng)老金費(fèi)用及養(yǎng)老金資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)有所不同，養(yǎng)老金會計(jì)處理也有差別。

根據(jù)2000年11月1日開始的第五次全國人口普查資料統(tǒng)計(jì)，我國“歲以上人口占總?cè)丝诘谋壤秊椋?，其?5歲以上的人口占％，已達(dá)到聯(lián)合國關(guān)于”老齡型國家或地區(qū)“的界定標(biāo)準(zhǔn)①。

我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的改革是從1984年在部分地區(qū)進(jìn)行退休費(fèi)用社會統(tǒng)籌試點(diǎn)開始的，經(jīng)過十多年的不斷探索，目前已建立起了一套基本適合我國國情的養(yǎng)老保險(xiǎn)模式。該模式的基本框架分為三個(gè)層次：第一層次是社會統(tǒng)籌與職工個(gè)人賬戶相結(jié)合的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)；第二層次是企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)；第三層次是個(gè)人儲蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)。第一層次是養(yǎng)老保險(xiǎn)制度中最重要的組成部分，它保證職工退休后的基本生活需要，給付方式是規(guī)定受益制與規(guī)定繳費(fèi)制相結(jié)合，屬于混合性的計(jì)劃，其中社會統(tǒng)籌部分屬于規(guī)定受益制計(jì)劃，而個(gè)人賬戶部分屬于規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃；第二層次是企業(yè)根據(jù)自己的條件和愿望，為本企業(yè)職工建立的養(yǎng)老保險(xiǎn)，給付方式是規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃；第三層次是職工個(gè)人為自己的退休生活而作的一種預(yù)防性儲蓄安排，給付方式也是規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃，該計(jì)劃是一種個(gè)人行為，只是在個(gè)人生命期內(nèi)或在家庭成員內(nèi)部的收入再分配，并不是社會意義上的養(yǎng)老金計(jì)劃。

①聯(lián)合國關(guān)于人口老齡化的界定標(biāo)準(zhǔn)為：60歲及60歲以上人口占總?cè)丝诘?0％或65歲及其以上人口占總?cè)丝诘?％，即為“老齡型國家或地區(qū)”。

對于養(yǎng)老金計(jì)劃的會計(jì)處理問題，西方發(fā)達(dá)國家研究較早，其養(yǎng)老金會計(jì)體系比較成熟。我國起步較晚，到目前為止，僅對社會保障機(jī)構(gòu)的養(yǎng)老金會計(jì)作了規(guī)定②，而真正意義上的企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)同西方國家相比差距很大，尚處于探索階段。本文擬在對國外養(yǎng)老金計(jì)劃及其會計(jì)處理的研究成果基礎(chǔ)上，對我國企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)問題作一初步探討，希望能對我國養(yǎng)老金制度的建設(shè)及其會計(jì)處理的發(fā)展略盡微力。

二、養(yǎng)老金的性質(zhì)及其會計(jì)核算的原則

養(yǎng)老金的性質(zhì)

養(yǎng)老金作為支付給退休職工用于保障日后生活的資金，人們對其性質(zhì)的認(rèn)識，曾經(jīng)產(chǎn)生兩種主要觀點(diǎn)：一是“社會福利觀”，二是“勞動報(bào)酬觀”。

社會福利觀認(rèn)為，職工在職時(shí)取得工資收入，體現(xiàn)按勞分配；在退休后領(lǐng)取養(yǎng)老金是對剩余價(jià)值的分配，體現(xiàn)國家和企業(yè)對職工的關(guān)懷。我國傳統(tǒng)體制下的養(yǎng)老金支付即是該觀點(diǎn)的體現(xiàn)，養(yǎng)老金支付往往由國家和企業(yè)包攬，企業(yè)職工在職服務(wù)期間并不確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這一觀點(diǎn)的弊端日漸暴露，一是養(yǎng)老金費(fèi)用沒有預(yù)提，企業(yè)無法估計(jì)未來應(yīng)付養(yǎng)老金數(shù)額；二是成本和收益不相配比，使得企業(yè)各期的損益缺乏可比性，不利于企業(yè)間的競爭。

勞動報(bào)酬觀克服了社會福利觀的弊端，它認(rèn)為養(yǎng)老金是勞動力價(jià)值的組成部分，是職工在職服務(wù)期間提供勞務(wù)所賺取的勞動報(bào)酬的一部分，職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金，是以其在職時(shí)提供服務(wù)為依據(jù)的，其實(shí)質(zhì)是遞延工資。因此，會計(jì)處理不再作為一項(xiàng)營業(yè)外支出，而是在勞務(wù)發(fā)生時(shí)就確認(rèn)為當(dāng)期的成本費(fèi)用。這樣，一方面企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量在職職工的養(yǎng)老金費(fèi)用；計(jì)入當(dāng)期成本；另一方面也就負(fù)有為職工提存養(yǎng)老金的義務(wù)。這一觀點(diǎn)已被世界各國會計(jì)界普遍接受。現(xiàn)行養(yǎng)老金會計(jì)核算的原則也就是建立在該觀點(diǎn)基礎(chǔ)上的。

養(yǎng)老金會計(jì)核算的原則

既然勞動報(bào)酬現(xiàn)下養(yǎng)老金計(jì)劃會計(jì)處理的關(guān)鍵問題，是在職工為企業(yè)提供服務(wù)的當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的養(yǎng)老金費(fèi)用，那么在會計(jì)核算時(shí)就應(yīng)體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。具體地說：

第一，在當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用符合養(yǎng)老金的基本屬性，也是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求。養(yǎng)老金就其屬性而言，是“遞延工資”，它是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取的勞動報(bào)酬的一部分。它與工資相比，相同之處都是職工必要勞動時(shí)間所創(chuàng)造的，是勞動力價(jià)值的實(shí)現(xiàn)形式；不同之處在于，工資是勞動報(bào)酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動報(bào)酬分期支付中的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動力價(jià)值的組成部分，是勞動報(bào)酬的一部分，那么職工對這部分附加價(jià)值就有請求權(quán)和追索權(quán)，企業(yè)也不能無償占有職工的這部分權(quán)利。因此在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時(shí)，還要及時(shí)確認(rèn)和計(jì)量這部分延期支付的附加價(jià)值，并計(jì)人當(dāng)期成本；企業(yè)在獲得了職工提供當(dāng)期服務(wù)的權(quán)利時(shí)，也就負(fù)有了確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債的義務(wù)。所以，企業(yè)的養(yǎng)老金費(fèi)用必須在相關(guān)的權(quán)利義務(wù)發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的必要費(fèi)用。養(yǎng)老金費(fèi)用的分期計(jì)入，是與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相一致的，是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則內(nèi)在要求的體現(xiàn)。

養(yǎng)老金費(fèi)用并不是一開始就按權(quán)責(zé)發(fā)生制加以確認(rèn)和計(jì)量的，從美國有關(guān)養(yǎng)老金會計(jì)準(zhǔn)則的演變過程可以看出這一點(diǎn)。1948年，美國會計(jì)程序委員會曾發(fā)布了第一個(gè)養(yǎng)老金會計(jì)準(zhǔn)則——會計(jì)研究公報(bào)，使用的計(jì)量基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制。在那時(shí)各期的養(yǎng)老金費(fèi)用就直接等于該期企業(yè)對養(yǎng)老金基金提撥數(shù)。1956年1月，CAP又發(fā)布了ARB47，第一次將養(yǎng)老金負(fù)債的概念引入準(zhǔn)則，ARB47建議在資產(chǎn)負(fù)債表上報(bào)告未提撥的既得養(yǎng)老金，并建議在利潤表中把該末提拔的既得養(yǎng)老金的增加數(shù)確認(rèn)為本期最低養(yǎng)老金費(fèi)用。這個(gè)建議試圖改變會計(jì)實(shí)務(wù)中的收付實(shí)現(xiàn)制，但當(dāng)時(shí)由于要提撥的現(xiàn)金數(shù)往往超過了既得養(yǎng)老金利益，因而大部分的公司仍盛行收付實(shí)現(xiàn)制；1966年11月FASB發(fā)布了第8號意見書，建議無論企業(yè)當(dāng)期向養(yǎng)老基金提撥的現(xiàn)金數(shù)是多少，都采用一種可接受的保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)方法來計(jì)算當(dāng)期的養(yǎng)老金費(fèi)用，這表示養(yǎng)老金費(fèi)用的計(jì)量實(shí)現(xiàn)了從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變。1985年12月FASB又頒布了SFAS87“雇主對養(yǎng)老金的會計(jì)處理”，強(qiáng)調(diào)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

第二，養(yǎng)老金費(fèi)用的當(dāng)期確認(rèn)也是配比原則的要求。從職工為企業(yè)提供服務(wù)到領(lǐng)取養(yǎng)老金的全過程，主要?dú)v經(jīng)三個(gè)環(huán)節(jié)，即養(yǎng)老金費(fèi)用的發(fā)生、養(yǎng)老金籌集和養(yǎng)老金發(fā)放。這些環(huán)節(jié)是相互獨(dú)立、相互分離的。養(yǎng)老金費(fèi)用的發(fā)生是以職工提供勞動為依據(jù)，是其勞動報(bào)酬的一部分，而職工付出勞動的同時(shí)給企業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值，帶來相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)收益，根據(jù)收入費(fèi)用配比原則，企業(yè)在核算費(fèi)用時(shí)理應(yīng)將發(fā)生時(shí)的養(yǎng)老金費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期經(jīng)營費(fèi)用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。前已提及，養(yǎng)老金在管理方式上有基金計(jì)劃和非基金計(jì)劃兩種。在基金計(jì)劃下，養(yǎng)老金的籌集和發(fā)放由基金組織負(fù)責(zé)，企業(yè)各期向基金組織的養(yǎng)老金支付是養(yǎng)老金負(fù)債的清償，而發(fā)放則是基金組織的業(yè)務(wù)范圍；而在非基金計(jì)劃下，養(yǎng)老金一般由企業(yè)自設(shè)部門專門管理，企業(yè)養(yǎng)老金的籌資行為只是為了籌集足夠的資金以便到時(shí)有能力償還養(yǎng)老金負(fù)債。顯然籌資行為與養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)是兩個(gè)不同的會計(jì)行為，職工退休后企業(yè)發(fā)生的養(yǎng)老金實(shí)際支付，由于職工已不能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)收益，此時(shí)顯然不應(yīng)確認(rèn)任何費(fèi)用。

綜上所述，企業(yè)在職工提供服務(wù)期間確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用，既反映了養(yǎng)老金的基本屬性，也是會計(jì)核算中權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則的要求。

三、國外養(yǎng)老金會計(jì)處理方法分析

西方各國對養(yǎng)老金的會計(jì)問題作了大量的研究，已建立了與其養(yǎng)老保險(xiǎn)制度相適應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則，形成了一套較為完整的養(yǎng)老金會計(jì)體系。如美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定的第87號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告——“雇主對養(yǎng)老金的會計(jì)處理”和第88號公告——“雇主對規(guī)定受益制計(jì)劃的結(jié)算、削減以及終止的會計(jì)處理”；加拿大特許會計(jì)師協(xié)會下屬的會計(jì)準(zhǔn)則理事會制定的會計(jì)建議書——“養(yǎng)老金費(fèi)用和債務(wù)”以及“養(yǎng)老金費(fèi)用”；英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會曾制定過標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)實(shí)務(wù)公告24——“養(yǎng)老金費(fèi)用的會計(jì)”，改組之后的會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布了財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則公告17——“退休福利”，等等。另外，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會也制定了兩個(gè)涉及養(yǎng)老金的會計(jì)準(zhǔn)則，即“雇員福利”以及“養(yǎng)老金計(jì)劃的會計(jì)和報(bào)告”。

由于在規(guī)定繳費(fèi)制和規(guī)定受益制的給付方式下養(yǎng)老金的具體內(nèi)容和約定條款不同，養(yǎng)老金費(fèi)用及養(yǎng)老金資產(chǎn)與負(fù)債的會計(jì)處理也存在差異。

規(guī)定繳費(fèi)制下的會計(jì)處理

規(guī)定繳費(fèi)制是企業(yè)根據(jù)各期提存的金額及基金的投資收益來確定養(yǎng)老金支付額的養(yǎng)老金計(jì)劃。該計(jì)劃下的會計(jì)處理比較簡單。企業(yè)各期所承擔(dān)的養(yǎng)老金義務(wù)一般就是該期應(yīng)提存的金額，而企業(yè)提存的金額由計(jì)劃中規(guī)定的計(jì)算公式確定。當(dāng)企業(yè)每期實(shí)際提存時(shí)，其現(xiàn)行義務(wù)就得到履行。因而，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用通常就是當(dāng)期應(yīng)付的提存金。它的會計(jì)處理只需在提存時(shí)借記“養(yǎng)老金費(fèi)用”，貸記“現(xiàn)金”或“應(yīng)付養(yǎng)老金”；如果企業(yè)各期應(yīng)提存的數(shù)額與實(shí)際提存數(shù)額之間不等，則構(gòu)成一項(xiàng)負(fù)債或是一項(xiàng)資產(chǎn)。

規(guī)定繳費(fèi)制下，企業(yè)在養(yǎng)老金計(jì)劃建立或修改時(shí)可能會對當(dāng)期職工和已退休職工設(shè)立一筆額外的提存金。如果這筆額外的提存金是針對當(dāng)期在職職工提取的，則可合理假定該提存金將在職工的未來服務(wù)年限內(nèi)得到相應(yīng)回報(bào)，因而可以在職工的剩余服務(wù)年限內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，確認(rèn)為各期的養(yǎng)老金費(fèi)用，期本末攤銷的部分則是企業(yè)的一項(xiàng)養(yǎng)老金資產(chǎn)；如果額外的提存金是為已退休職工而設(shè)置的，由于企業(yè)已不能從退休職工那里得到任何服務(wù)，因此該筆提存金就應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期全部確認(rèn)為費(fèi)用。規(guī)定繳費(fèi)制的終止通常不會導(dǎo)致負(fù)債的產(chǎn)生，但如果一項(xiàng)提存金已經(jīng)企業(yè)承諾卻未確認(rèn)為費(fèi)用，而該計(jì)劃又即將終止，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)額外的負(fù)債和費(fèi)用。

規(guī)定受益制下的會計(jì)處理

規(guī)定受益制是企業(yè)承諾在職工退休后支付一定數(shù)額的養(yǎng)老金，或在職工退休后分期支付一定數(shù)額養(yǎng)老金的計(jì)劃。規(guī)定繳費(fèi)制只是承擔(dān)按期提存一定數(shù)額養(yǎng)老金的義務(wù)。而規(guī)定受益制下的企業(yè)負(fù)有向退休職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，因此應(yīng)該在職工提供服務(wù)的期間確認(rèn)各期的養(yǎng)老金費(fèi)用，同時(shí)，企業(yè)還需按期向基金組織提存一定的數(shù)額，以確保屆時(shí)養(yǎng)老金給付義務(wù)的順利履行。規(guī)定受益制下會計(jì)處理一般包括以下內(nèi)容：確認(rèn)各期的養(yǎng)老金費(fèi)用，確認(rèn)各期應(yīng)繳納的養(yǎng)老基金以及由此產(chǎn)生的資產(chǎn)與負(fù)債，確定各期已退休職工的實(shí)際養(yǎng)老金支付額等。

在養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)中，除了要確認(rèn)其主要組成部分——當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用外，還包括各種待攤項(xiàng)目。目前，西方國家確認(rèn)的規(guī)定受益制下養(yǎng)老金費(fèi)用及相關(guān)因素有：當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用、前期服務(wù)費(fèi)用、利息費(fèi)用和基金資產(chǎn)的實(shí)際報(bào)酬、精算損益以及養(yǎng)老金計(jì)劃的結(jié)算、削減和終止等。這樣，養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)必須就這些項(xiàng)目分別進(jìn)行。

企業(yè)在核算各期養(yǎng)老金費(fèi)用的同時(shí)，必然涉及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量。一般而言，養(yǎng)老金資產(chǎn)就是企業(yè)按計(jì)劃規(guī)定提撥給基金組織并由其管理運(yùn)營的資產(chǎn)，養(yǎng)老金負(fù)債就是企業(yè)承擔(dān)的養(yǎng)老金給付義務(wù)。然而在具體處理養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，由于存在著對企業(yè)與基金組織間關(guān)系的不同看法，從而形成兩種不同的觀點(diǎn)：非資本化觀點(diǎn)。即企業(yè)將基金組織視為一個(gè)外在的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體，基金組織的資產(chǎn)和企業(yè)的養(yǎng)老金給付義務(wù)并不在企業(yè)會計(jì)報(bào)表中反映。職工在提供服務(wù)的期間，企業(yè)確認(rèn)當(dāng)期養(yǎng)老金費(fèi)用，承擔(dān)的義務(wù)是向基金組織提存與養(yǎng)老金費(fèi)用相等的資金數(shù)額。只有當(dāng)企業(yè)向基金組織提存的資金與當(dāng)期確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用不一致時(shí)，才在資產(chǎn)負(fù)債表中反映為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債?；鸾M織負(fù)責(zé)向退休職工發(fā)放養(yǎng)老金時(shí)，由于并不直接影響企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，因此企業(yè)也不作任何正式的會計(jì)記錄。資本化觀點(diǎn)。該觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是養(yǎng)老金計(jì)劃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式。由于企業(yè)最終負(fù)有償付養(yǎng)老金的義務(wù)，因此在會計(jì)處理中，企業(yè)應(yīng)該將基金資產(chǎn)與養(yǎng)老金給付義務(wù)在會計(jì)報(bào)表中加以反映。職工已提供的服務(wù)所產(chǎn)生的企業(yè)養(yǎng)老金給付義務(wù)在各期期末的現(xiàn)值即為養(yǎng)老金負(fù)債，養(yǎng)老金負(fù)債隨各期養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)而增加，而基金組織向退休職工發(fā)放的養(yǎng)老金反映為企業(yè)基金資產(chǎn)和養(yǎng)老金給付義務(wù)的同時(shí)減少。企業(yè)各期向基金組織的提存額反映為基金資產(chǎn)的增加。

在規(guī)定受益制下，由于要將未來的給付義務(wù)換算成當(dāng)前的養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債，會計(jì)核算工作相當(dāng)復(fù)雜。首先，企業(yè)將來的給付義務(wù)包括許多不確定性因素；其次，將來的給付義務(wù)換算成現(xiàn)時(shí)的養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債，要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，從而涉及貼現(xiàn)率的選擇；而貼現(xiàn)的計(jì)算必須將上述不確定因素考慮進(jìn)去，這項(xiàng)工作會計(jì)人員很難勝任，一般要由精算師完成。因此，規(guī)定受益制下的會計(jì)處理，必須在精算師、基金組織及企業(yè)內(nèi)部的會計(jì)信息基礎(chǔ)上完成。

四、對我國養(yǎng)老金制度及會計(jì)處理的思考

我國基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是規(guī)定受益制與規(guī)定繳費(fèi)制的結(jié)合，從制度設(shè)計(jì)及“實(shí)質(zhì)重于形式”原則上看，似應(yīng)按照規(guī)定受益制來進(jìn)行會計(jì)處理③。但目前我國企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)處理按規(guī)定受益制加以確認(rèn)的條件尚不成熟，同國際慣例存在著一定的差距。因此筆者建議，目前養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)，還是應(yīng)按規(guī)定繳費(fèi)制來進(jìn)行。這可從以下三方面進(jìn)行分析：

第一，從我國現(xiàn)在的養(yǎng)老金制度來看。企業(yè)養(yǎng)老金費(fèi)用的構(gòu)成模糊，按規(guī)定受益制的要求加以確認(rèn)比較困難。具體地說：

當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用。該項(xiàng)費(fèi)用是企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用的主要部分。在計(jì)算時(shí)最好考慮職工的未來養(yǎng)老金水平、領(lǐng)取養(yǎng)老金的年限及剩余服務(wù)的年限，然后估計(jì)一個(gè)合適的貼現(xiàn)率，將未來需要支付的養(yǎng)老金總額折算成現(xiàn)值，由此計(jì)算企業(yè)和個(gè)人每期應(yīng)繳納的養(yǎng)老金金額。然而目前我國精算人員匱乏，會計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，絕大多數(shù)的企業(yè)不可能采用保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)方法來計(jì)算當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用，只能根據(jù)勞動管理部門所測算規(guī)定的某一個(gè)基數(shù)的一定比例來計(jì)算。

前期服務(wù)費(fèi)用。該項(xiàng)費(fèi)用通常是由建立一項(xiàng)養(yǎng)老金計(jì)劃或?qū)τ?jì)劃進(jìn)行修訂而產(chǎn)生的。按照國際慣例，在處理退休職工或即將退休職工的前期服務(wù)費(fèi)用時(shí)，需要在計(jì)劃修訂的當(dāng)年確認(rèn)或在其預(yù)計(jì)生命年限內(nèi)攤銷，有規(guī)律地計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用中。但我國已退休職工的養(yǎng)老金以及新制度實(shí)施后幾年內(nèi)退休職工的部分養(yǎng)老金是從社會統(tǒng)籌基金中支付的，沒有具體劃分出在職職工與已退休職工提取的比例。該部分費(fèi)用采用的是現(xiàn)收現(xiàn)付籌資方式，與在職職工積累的部分養(yǎng)老金融合在一起，不易區(qū)別，在會計(jì)處理上也不易分開，一般就直接與當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用一起計(jì)人相關(guān)的成本費(fèi)用賬戶。

利息費(fèi)用及基金資產(chǎn)的實(shí)際報(bào)酬。我國在計(jì)算當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用時(shí)，暫時(shí)還不可能要求企業(yè)采用保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)方法將未來支付的養(yǎng)老金給付貼現(xiàn)成各期期末現(xiàn)值，因而要在養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量中考慮相關(guān)的利息費(fèi)用是困難的。此外，隨著時(shí)間的推移，積累的基金資產(chǎn)應(yīng)能賺取一定的利息或通過投資運(yùn)營產(chǎn)生增值，這將從整體上減少養(yǎng)老金費(fèi)用的提取。但在我國現(xiàn)階段這種作用還體現(xiàn)不出來，因?yàn)槠髽I(yè)只是按規(guī)定的比例繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，在基金資產(chǎn)盈利時(shí)并不降低企業(yè)的繳費(fèi)比例，而在養(yǎng)老金入不敷出時(shí)還往往提高企業(yè)的繳費(fèi)比例。

經(jīng)驗(yàn)性調(diào)整。精算損益主要包括經(jīng)驗(yàn)性調(diào)整和保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)假設(shè)變動所產(chǎn)生的損益兩大部分。在這兩部分中，在我國偶爾出現(xiàn)的為經(jīng)驗(yàn)性調(diào)整，它主要是由于實(shí)際情況的發(fā)展與原來的估計(jì)與假設(shè)相差較大而需增減養(yǎng)老金費(fèi)用，比如利率與通貨膨脹率的變化等。對于這些變動，我國往往由社保機(jī)構(gòu)定期公布以便企業(yè)及時(shí)作出調(diào)整；除此之外，我國還對基本養(yǎng)

③根據(jù)國務(wù)院1997年頒布的《關(guān)于建立統(tǒng)一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的決定》，企業(yè)要為職工向社會統(tǒng)籌基金繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，同時(shí)還要向職工的個(gè)人賬戶繳納保險(xiǎn)費(fèi)，企業(yè)總的繳費(fèi)比例一般不得超過20％，職工也要向其個(gè)人賬戶繳納保險(xiǎn)費(fèi)。其中，職工個(gè)人繳納的養(yǎng)老金費(fèi)用不需要企業(yè)做會計(jì)處理；在企業(yè)繳納的養(yǎng)老金費(fèi)用中，計(jì)入職工個(gè)人賬戶的比例將逐漸下降，最終降為3％左右，其余繳納的主要是計(jì)入社會統(tǒng)籌部分；再從制度設(shè)計(jì)的側(cè)重點(diǎn)看，基本養(yǎng)老金計(jì)劃主要解決人們的基本生活需要，強(qiáng)調(diào)的是公平與社會互濟(jì)。因此從制度設(shè)計(jì)及“實(shí)質(zhì)重于形式”原則上看，企業(yè)基本養(yǎng)老金費(fèi)用在理論上應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定受益制來確認(rèn)。老金費(fèi)用建立了正常的調(diào)整機(jī)制④，但具體的調(diào)整又往往由各省區(qū)市統(tǒng)一規(guī)定，企業(yè)不能自行決定。

第二，從養(yǎng)老金計(jì)劃的類型來看。①規(guī)定繳費(fèi)制實(shí)施較容易，管理成本較低，會計(jì)處理比較簡單；而規(guī)定受益制的實(shí)施難度大，管理成本較高，會計(jì)處理復(fù)雜；②規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃下建立個(gè)人養(yǎng)老金賬戶，對勞動力流動的障礙相對于規(guī)定受益制而言較小，有利于人才的合理流動；對于企業(yè)而言，不承擔(dān)將來確定金額養(yǎng)老金的義務(wù)，只需按預(yù)先確定的養(yǎng)老金額或比例繳納，至于以后養(yǎng)老基金的投資風(fēng)險(xiǎn)等則由職工個(gè)人承擔(dān)；③規(guī)定繳費(fèi)制下養(yǎng)老金的安全性比規(guī)定受益制下要高。因?yàn)橐环矫?，在競爭激烈的市場?jīng)濟(jì)中，企業(yè)的優(yōu)勝劣汰司空見慣，若養(yǎng)老金計(jì)劃采用規(guī)定繳費(fèi)制，一旦企業(yè)破產(chǎn)倒閉，由于建立了個(gè)人賬戶，職工個(gè)人的養(yǎng)老金將不受影響。相反，在規(guī)定受益制計(jì)劃下，則存在一定的或然性，因?yàn)樵撚?jì)劃下未來的養(yǎng)老金給付由企業(yè)預(yù)先承諾，若企業(yè)面臨破產(chǎn)倒閉，則將給職工的養(yǎng)老金收益帶來一定影響，尤其是在非基金計(jì)劃下；另一方面，目前我國企業(yè)信用普遍不高，企業(yè)管理也欠規(guī)范，法規(guī)制度尚不健全，實(shí)行規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃有利于減少因道德風(fēng)險(xiǎn)而可能給個(gè)人帶來的損失。

第三，從國際趨勢和我國實(shí)情看。盡管規(guī)定受益制在國外許多大企業(yè)中采用，但規(guī)定繳費(fèi)制在一些中小企業(yè)中仍很受歡迎。我國目前對包括養(yǎng)老金在內(nèi)的社會保障制度的建立還處于探索階段，在三個(gè)層次的養(yǎng)老金計(jì)劃中，基本養(yǎng)老金是基礎(chǔ)，也是我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的重點(diǎn)。目前企業(yè)和職工對于養(yǎng)老保險(xiǎn)的意識還不高、認(rèn)識還不足，若直接按照規(guī)定受益制來確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用還存在許多的制約因素，如上面提及的精算師隊(duì)伍建設(shè)的欠缺、企業(yè)會計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高與知識的更新等。因此，筆者建議當(dāng)前我國企業(yè)基本養(yǎng)老金應(yīng)采用規(guī)定繳費(fèi)制養(yǎng)老金會計(jì)，對一些大型的、條件成熟的企業(yè)可試行采用規(guī)定受益制養(yǎng)老金會計(jì)。隨著養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的發(fā)展與完善、精算人員隊(duì)伍的增強(qiáng)、企業(yè)會計(jì)人員素質(zhì)的提高，在將來應(yīng)過渡到規(guī)定受益制養(yǎng)老金會計(jì)上來。

在深化基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的同時(shí)，應(yīng)重視發(fā)展類似國外職業(yè)養(yǎng)老金的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，積極鼓勵職工參加個(gè)人儲蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)。在西方國家，一個(gè)完整的養(yǎng)老金計(jì)劃主要由國家管理的公共養(yǎng)老金計(jì)劃和非國家管理的私人養(yǎng)老金計(jì)劃構(gòu)成，而私人養(yǎng)老金計(jì)劃又由以企業(yè)為基礎(chǔ)的職業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃和個(gè)人自愿性養(yǎng)老儲蓄計(jì)劃構(gòu)成。我國目前雖已建立了三個(gè)層次的養(yǎng)老金制度模式，但現(xiàn)階段養(yǎng)老保險(xiǎn)改革的重點(diǎn)仍停留在統(tǒng)一的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的建立和完善上，而類似于國外職業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)目前只處于一種零星發(fā)展的狀態(tài)。這主要是由于人們長期將企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的功能定位處于輔助性地位，擔(dān)當(dāng)?shù)氖腔攫B(yǎng)老保險(xiǎn)的補(bǔ)充角色。隨著我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的深入，筆者認(rèn)為大力發(fā)展類似西方職業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度勢在必行，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度在多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系中也應(yīng)擔(dān)當(dāng)重要角色，而不僅僅是一種輔助性地位。這可從養(yǎng)老金工資替代率上體現(xiàn)出來。我國目前實(shí)行“統(tǒng)賬結(jié)合”基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，職工退休后從統(tǒng)籌賬戶中取得的基本養(yǎng)老金和個(gè)人賬戶養(yǎng)老金總的替代率，相當(dāng)于職工退休時(shí)工資的45％－55％左右，這樣水平的替代率只能滿足退休職工的基本生活需要，而國際公認(rèn)的退休職工保持正常生活水平的替代率為75％。因此需要建立一個(gè)普遍性的企業(yè)層次的養(yǎng)老金計(jì)劃，使其提供的替代率在20％－30％左右，從而將總的替代率達(dá)到75％，以保持退休職工的正常生活。此外發(fā)展補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，還可以調(diào)動職工的工作積極性，使他們樂于為本企業(yè)服務(wù)。

規(guī)范養(yǎng)老金會計(jì)處理。養(yǎng)老金制度實(shí)施的一個(gè)重要內(nèi)容就是在勞動報(bào)酬現(xiàn)下按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及配比原則對養(yǎng)老金費(fèi)用進(jìn)行會計(jì)核算，在企業(yè)會計(jì)報(bào)表中正確反映各期養(yǎng)老金費(fèi)用以及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。這方面我國企業(yè)經(jīng)歷了一個(gè)發(fā)展過程。過去基于社會福利觀，養(yǎng)老金的支付由國家和企業(yè)包攬，企業(yè)在職工在職期間并不確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用，只是在職工退休后實(shí)際支付養(yǎng)老金時(shí)列為“營業(yè)外支出”，而不作為生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用的必要支出；1993年會計(jì)制度改革后，對養(yǎng)老金的認(rèn)識逐漸轉(zhuǎn)為勞動報(bào)酬觀，會計(jì)處理不再作為一項(xiàng)“營業(yè)外支出”，而是作為一項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用，列人“管理費(fèi)用”；近年來隨著養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的深化，人們逐漸以權(quán)責(zé)發(fā)生制取代了收付實(shí)現(xiàn)制，在職工任職期間就繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，確認(rèn)為養(yǎng)老金費(fèi)用，在職工退休后直接從養(yǎng)老基金中支付。這正是養(yǎng)老金勞動報(bào)酬觀和權(quán)責(zé)發(fā)生制的體現(xiàn)，是養(yǎng)老金會計(jì)發(fā)展的一大進(jìn)步。

筆者建議，我們應(yīng)該借鑒西方國家養(yǎng)老金會計(jì)的理論架構(gòu)，結(jié)合我國具體情況，盡快制定適合我國國情的養(yǎng)老金會計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范養(yǎng)老金會計(jì)處理?，F(xiàn)就企業(yè)在規(guī)定繳費(fèi)制下基本養(yǎng)老金費(fèi)用與補(bǔ)充養(yǎng)老金費(fèi)用的會計(jì)處理作一簡要說明。

1.企業(yè)基本養(yǎng)老金費(fèi)用的會計(jì)處理

當(dāng)期養(yǎng)老金的計(jì)提

作為“統(tǒng)賬結(jié)合”的基本養(yǎng)老金，企業(yè)只需按在職職工工資總額加養(yǎng)老保險(xiǎn)有關(guān)費(fèi)用之和的一定比例提取撥付給社會保險(xiǎn)基金管理機(jī)構(gòu)。企業(yè)每期向社會保險(xiǎn)基金管理機(jī)構(gòu)撥付的基本養(yǎng)老金，只需在提拔時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，列入相應(yīng)的成本費(fèi)用賬戶，也可考慮借鑒國際慣例，設(shè)置“養(yǎng)老金費(fèi)用”賬戶，專門核算計(jì)提的養(yǎng)老金費(fèi)用。

對以前年度基本養(yǎng)老金的補(bǔ)提

我國現(xiàn)行養(yǎng)老保險(xiǎn)制度面臨的突出問題是，在制度轉(zhuǎn)軌時(shí)期，對職工以前年度的基本養(yǎng)老金如何補(bǔ)償。為了保證社會保險(xiǎn)基金管理機(jī)構(gòu)有足夠的資金運(yùn)轉(zhuǎn)，同時(shí)為了維護(hù)職工