所得稅會(huì)計(jì)細(xì)講

所得稅會(huì)計(jì)細(xì)講第一節(jié)所得稅會(huì)計(jì)總論2006年我國(guó)發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則在充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上充分考慮了我國(guó)國(guó)情。建立起與我國(guó)社會(huì)主義相適應(yīng)，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)，涵蓋了各類(lèi)企業(yè)，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可實(shí)施性強(qiáng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。在新準(zhǔn)則中，所得稅的會(huì)計(jì)處理，采用了國(guó)際通行的“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，是一種新的理論觀(guān)念和方法體系，與原規(guī)定差別比較大，理解和掌握難度大。一、所得稅會(huì)計(jì)的概念和產(chǎn)生的原因（一）所得稅會(huì)計(jì)的概念在世界主要國(guó)家，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和稅收處理分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的。會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告遵從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（制度）的規(guī)定，目的在于真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，為投資者、債權(quán)人以及其他會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)其決策有用的信息。企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得依法征收的一種稅，是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源之一。它根據(jù)國(guó)家有關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，確定一定時(shí)期內(nèi)納稅人的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交納的所得稅額。最初稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額相互一致，不需要所得稅會(huì)計(jì)。但隨著企業(yè)會(huì)計(jì)核算和應(yīng)納稅所得計(jì)算的依據(jù)與原則出現(xiàn)分離，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得包括的內(nèi)容和時(shí)間也隨之出現(xiàn)差異，導(dǎo)致了所得稅會(huì)計(jì)的產(chǎn)生。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，所得稅會(huì)計(jì)是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差額分別按應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。（二）所得稅會(huì)計(jì)產(chǎn)生的原因1.會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅法目標(biāo)不一致對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)主要有兩種不同的觀(guān)點(diǎn)：即“決策有用觀(guān)”和“受托責(zé)任觀(guān)”。如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)上都主張“決策有用觀(guān)”。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四條的規(guī)定則包容“決策有用觀(guān)”和“受托責(zé)任觀(guān)”。盡管會(huì)計(jì)界在會(huì)計(jì)目標(biāo)上沒(méi)有形成統(tǒng)一的觀(guān)點(diǎn)，但財(cái)務(wù)報(bào)告主要不是為了納稅目的而編制已是不爭(zhēng)的事實(shí)。制定稅法的總體目標(biāo)是規(guī)范稅收分配秩序，保證國(guó)家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)，通過(guò)公平稅負(fù)創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)的外部環(huán)境，并運(yùn)用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的運(yùn)行。由此可見(jiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅法目標(biāo)之間存在本質(zhì)的不同是所得稅會(huì)計(jì)產(chǎn)生的原因之一。2.會(huì)計(jì)與稅法所站的立場(chǎng)不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是站在企業(yè)個(gè)體的角度考慮如何滿(mǎn)足不同會(huì)計(jì)信息使用者的需求，以及組織企業(yè)個(gè)體的會(huì)計(jì)核算。而稅法是站在社會(huì)利益實(shí)現(xiàn)與否的角度，考慮全社會(huì)的公平和效率，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)起調(diào)節(jié)和促進(jìn)作用。3.會(huì)計(jì)與稅法的差異具有不可控性由于會(huì)計(jì)和稅法在目的與立場(chǎng)上的不同，會(huì)計(jì)與稅法的差異在很大程度上具有不可控性，不可強(qiáng)求一致，也不可寄希望于會(huì)計(jì)與稅法的一致來(lái)簡(jiǎn)化稅務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)操作。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅法與會(huì)計(jì)制度所處理的經(jīng)濟(jì)關(guān)系在很多方面并不存在一致性，要求會(huì)計(jì)制度放棄會(huì)計(jì)原則是錯(cuò)誤的，要求稅法接受所有的會(huì)計(jì)原則也是不可行的。所得稅會(huì)計(jì)的職能不是掩蓋稅法與會(huì)計(jì)原則的矛盾，而是揭示這種矛盾，并通過(guò)這種矛盾的揭示服務(wù)于所得稅征納雙方，并為會(huì)計(jì)信息使用者提供更有價(jià)值的信息。會(huì)計(jì)規(guī)范與稅法的差異可以通過(guò)表2－1反映。表2－1會(huì)計(jì)規(guī)范與稅法的差異比較原因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稅法目標(biāo)提供決策有用的信息反映管理當(dāng)局受托責(zé)任保證國(guó)家財(cái)政收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境原則權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收入實(shí)現(xiàn)原則、配比原則、謹(jǐn)慎性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則現(xiàn)金支付原則、應(yīng)稅收入與可扣除費(fèi)用配比原則、利潤(rùn)或損失不能預(yù)測(cè)性原則、劃分經(jīng)常性收入與資本性收入原則評(píng)價(jià)

標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)性、可靠性、重要性、及時(shí)性、可比性、可理解性公證性、中立性、確定性、經(jīng)濟(jì)性二、所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范的演變軌跡（一）美國(guó)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的規(guī)范美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIA，現(xiàn)已改為AICPA）的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)1944年發(fā)布的第23號(hào)公告，是世界上第一個(gè)建議對(duì)實(shí)際發(fā)生的應(yīng)付所得稅進(jìn)行期內(nèi)和跨期分配的權(quán)威性會(huì)計(jì)公告。該公告首次明確了所得稅費(fèi)用的性質(zhì)，提出了永久性差異和時(shí)間性差異的概念，規(guī)定采用部分分?jǐn)偡ㄌ幚頃r(shí)間性差異，具體處理方法可以采用負(fù)債法和納稅凈額法。1967年美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB，即美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB的前身）發(fā)布了第11號(hào)意見(jiàn)書(shū)，取消了在所得稅會(huì)計(jì)處理中的應(yīng)付稅款法，并規(guī)定采用“遞延法”。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1987年12月發(fā)布了第96號(hào)公告《所得稅會(huì)計(jì)》，該公告應(yīng)用于1988年12月15日以后的財(cái)務(wù)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。1989年3月，F(xiàn)ASB開(kāi)始對(duì)96號(hào)公告進(jìn)行修改。由此導(dǎo)致兩次推遲執(zhí)行時(shí)間。1991年6月，F(xiàn)ASB發(fā)布了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見(jiàn)稿》，經(jīng)過(guò)征求意見(jiàn)，于1992年2月發(fā)布了SFASNo.109《所得稅會(huì)計(jì)》代替SFASNo.96。SFASNo.109基本上保留了SFASNo.96的內(nèi)容，包括進(jìn)一步明確資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是企業(yè)唯一可以采用的所得稅跨期攤配方法。但是放松了其中某些復(fù)雜而又容易引起異議的要求。（二）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的規(guī)范國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1979年7月發(fā)布了第12號(hào)公告《所得稅會(huì)計(jì)》。該準(zhǔn)則中規(guī)定“當(dāng)企業(yè)的納稅所得和稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)不一致是由時(shí)間性差異引起的，企業(yè)可采用遞延法或債務(wù)法，并且允許在企業(yè)所得稅費(fèi)用的跨期分配中使用部分分?jǐn)偦蛉娣謹(jǐn)偟姆椒??！?985年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立了課題組，專(zhuān)門(mén)研究修改了12號(hào)公告。1989年1月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見(jiàn)稿》（E33），建議采用利潤(rùn)表債務(wù)法。根據(jù)對(duì)征求意見(jiàn)稿的意見(jiàn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又于1993年發(fā)布了修訂的征求意見(jiàn)稿。在這份新的征求意見(jiàn)稿中，該委員會(huì)規(guī)定只準(zhǔn)使用債務(wù)法，并且認(rèn)為全面分?jǐn)偸禽^優(yōu)的方法，雖然部分分?jǐn)側(cè)允强刹捎玫姆椒ㄖ弧?994年10月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)再次發(fā)布了《所得稅會(huì)計(jì)征求意見(jiàn)稿》（E49）。該征求意見(jiàn)稿基本上采納了美國(guó)第109號(hào)公告所提出的處理辦法，禁止采用遞延法，要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；1996年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正式發(fā)布了修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)一所得稅會(huì)計(jì)》，此項(xiàng)準(zhǔn)則“對(duì)報(bào)告期1998年1月1日或以后開(kāi)始的財(cái)務(wù)報(bào)表有效”。（三）我國(guó)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的規(guī)范我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展進(jìn)程大致分為三個(gè)階段，這三個(gè)階段的主要特征歸納如表2－2。表2－2我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展進(jìn)程項(xiàng)目所得稅會(huì)計(jì)

第一階段

1978—1993

所得稅

性質(zhì)1983年之前對(duì)國(guó)有企業(yè)不征收所得稅，實(shí)行利潤(rùn)上交；對(duì)集體經(jīng)濟(jì)、個(gè)體經(jīng)濟(jì)、供銷(xiāo)合作社、預(yù)算外的國(guó)有企業(yè)和事業(yè)單位、外國(guó)在我國(guó)境內(nèi)經(jīng)營(yíng)的工商企業(yè)和交通運(yùn)輸企業(yè)征收“工商所得稅”。1984年稅制改革后，根據(jù)企業(yè)不同的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，分別征收“國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅”、“集體企業(yè)所得稅”、“私營(yíng)企業(yè)所得稅”，以及“外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅”在這個(gè)階段，所得稅都是作為企業(yè)的一種利潤(rùn)分配方式。會(huì)計(jì)

核算借：利潤(rùn)分配—應(yīng)交所得稅

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅差異我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是基本統(tǒng)一的，即會(huì)計(jì)制度和稅法在收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、資產(chǎn)、負(fù)債等確認(rèn)方面基本一致，按會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)方法規(guī)定計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得基本一致。所得稅

會(huì)計(jì)處

理方法這個(gè)階段由于沒(méi)有確認(rèn)所得稅費(fèi)用，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)還沒(méi)有確切的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。

第二階段

1994—2006

所得稅

性質(zhì)根據(jù)1994年的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》，明確規(guī)定所得稅是一種費(fèi)用。會(huì)計(jì)

核算借：所得稅

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅

納稅影響會(huì)計(jì)法下還應(yīng)設(shè)置“遞延稅款”科目。差異1994年的稅制改革后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度與稅法對(duì)有關(guān)收益、費(fèi)用或損失等的確認(rèn)方法產(chǎn)生了較多的差異。隨著2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的頒布，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異越來(lái)越大。所得稅

會(huì)計(jì)處

理方法《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》中明確規(guī)定企業(yè)可以選用“應(yīng)付稅款法”或者“納稅影響會(huì)計(jì)法”。

第三階段

2007－目前所得稅

性質(zhì)所得稅是一種費(fèi)用會(huì)計(jì)

核算借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅

同時(shí)設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”反映所得稅跨期攤提分配的情況。差異隨著2006年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和2007年新所得稅法的頒布實(shí)施，所得稅會(huì)計(jì)不僅考慮會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異，而且更加注重資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。所得稅

會(huì)計(jì)處

理方法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中國(guó)所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展與中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展特別是資本市場(chǎng)的發(fā)展緊密聯(lián)系在一起。20世紀(jì)90年代初期，雖然《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》對(duì)所得稅會(huì)計(jì)核算允許采用“應(yīng)付稅款法”和“納稅影響會(huì)計(jì)法”兩種方法，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中絕大多數(shù)企業(yè)均采用應(yīng)付稅款法。應(yīng)付稅款法大量采用的原因在于它不考慮時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，操作上較納稅影響法簡(jiǎn)便得多。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》雖然增加了所得稅會(huì)計(jì)核算的難度，但卻有利于企業(yè)特別是上市公司供應(yīng)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，充分體現(xiàn)了“會(huì)計(jì)是世界通用的商業(yè)語(yǔ)言”的本質(zhì)。新《所得稅》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的改進(jìn)可以通過(guò)一個(gè)實(shí)例得以體現(xiàn)：某上市公司20×8和20×9年均實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)總額為20000萬(wàn)元,20×8年預(yù)計(jì)了5000萬(wàn)元的產(chǎn)品保修費(fèi)用和固定資產(chǎn)修理費(fèi),實(shí)際支付發(fā)生于20×9年,適用的所得稅稅率為25%。按照會(huì)計(jì)政策，預(yù)計(jì)的5000萬(wàn)元費(fèi)用計(jì)入了20×8年的損益，而實(shí)際上這筆開(kāi)支按照稅法規(guī)定在20×9年實(shí)際發(fā)生時(shí)才允許稅前扣除，從而在會(huì)計(jì)核算和稅收征管之間產(chǎn)生了差異。在應(yīng)付稅款法下，該上市公司的稅款繳納和會(huì)計(jì)核算會(huì)出現(xiàn)如下結(jié)果（單位：萬(wàn)元）：20×8年20×9年稅收:利潤(rùn)總額2000020000預(yù)計(jì)保修費(fèi)用和固定資產(chǎn)修理費(fèi)5000（5000）應(yīng)納稅所得額2500015000應(yīng)交所得稅82504950會(huì)計(jì):應(yīng)交所得稅（6250）（3750）所得稅費(fèi)用（6250）（3750）凈利潤(rùn)1375016250按照應(yīng)付稅款法，利潤(rùn)表中列示的所得稅費(fèi)用就是當(dāng)年應(yīng)繳納的所得稅額。因此，同樣的經(jīng)營(yíng)成果，卻給會(huì)計(jì)信息使用者（資本市場(chǎng)的投資者和債權(quán)人）傳達(dá)不同的關(guān)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的信息，從而影響會(huì)計(jì)信息使用者根據(jù)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策，影響市場(chǎng)對(duì)企業(yè)的定價(jià)和資源的優(yōu)化配置。根據(jù)調(diào)查，會(huì)計(jì)信息使用者往往最關(guān)注兩個(gè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，一個(gè)是企業(yè)的凈利潤(rùn)，另一個(gè)是每股盈余。而每股盈余是以?xún)衾麧?rùn)為基礎(chǔ)計(jì)算確定的。應(yīng)付稅款法除了降低了會(huì)計(jì)信息的有用性外，還與會(huì)計(jì)所內(nèi)含的理論基礎(chǔ)及原則相悖。首先它不符合一致性的原則。其次應(yīng)付稅款法有悖于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，由于應(yīng)付稅款法對(duì)暫時(shí)性差異的納稅影響不予考慮，這就意味著某些造成暫時(shí)性差異的收入或費(fèi)用也按稅法上規(guī)定的收付實(shí)現(xiàn)制原則加以確認(rèn)，而不是在收入和費(fèi)用發(fā)生時(shí)即予以確認(rèn)，并計(jì)入相關(guān)時(shí)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中。正因?yàn)閼?yīng)付稅款法存在以上諸多問(wèn)題，財(cái)政部在2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)所得稅會(huì)計(jì)核算做了重大修改，采用了國(guó)際上通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算企業(yè)所得稅，從而使企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)能提供決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，上例中該公司的稅款繳納和會(huì)計(jì)核算會(huì)出現(xiàn)如下結(jié)果：20×8年20×9年稅收:利潤(rùn)總額2000020000預(yù)計(jì)保修費(fèi)用和固定資產(chǎn)修理費(fèi)5000（5000）應(yīng)納稅所得額2500015000應(yīng)交所得稅82504950會(huì)計(jì)：應(yīng)交所得稅（6250）（3750）遞延所得稅資產(chǎn)1250（1250）所得稅費(fèi)用（5000）（5000）凈利潤(rùn)1500015000由此可見(jiàn)，實(shí)施新《所得稅》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，企業(yè)在相同的經(jīng)營(yíng)成果下將負(fù)擔(dān)相同的所得稅費(fèi)用，也給財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供真實(shí)的凈利潤(rùn)信息，不僅如此，信息使用者還可以通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表遞延所得稅資產(chǎn)項(xiàng)目的金額了解企業(yè)未來(lái)納稅義務(wù)的減少幅度，從而對(duì)企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量有更準(zhǔn)確的預(yù)期。三、所得稅會(huì)計(jì)方法體系（一）所得稅會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)1.收益分配論。收益分配論認(rèn)為，企業(yè)所得稅是企業(yè)收益的分配，與企業(yè)收益的其他各種分配項(xiàng)目一樣，是對(duì)國(guó)家支持的一種回報(bào)，應(yīng)歸入收益分配項(xiàng)目。收益分配論的所得稅會(huì)計(jì)處理，不需要單獨(dú)設(shè)置“所得稅”會(huì)計(jì)科目，直接在“利潤(rùn)分配”科目中進(jìn)行核算。2.費(fèi)用論。費(fèi)用論認(rèn)為，企業(yè)所得稅是企業(yè)為取得收益而發(fā)生的一種支出，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各種支出一樣，應(yīng)歸入費(fèi)用項(xiàng)目。收益分配論的所得稅會(huì)計(jì)處理，需要單獨(dú)設(shè)置“所得稅（所得稅費(fèi)用）”科目?！八枚悾ㄋ枚愘M(fèi)用）”科目屬于費(fèi)用類(lèi)性質(zhì)，其借方記錄按配比原則計(jì)算的所得稅金額，期末借方金額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后一般沒(méi)有余額。（二）所得稅會(huì)計(jì)方法體系所得稅會(huì)計(jì)方法體系是在將所得稅視為一種費(fèi)用的前提下建立起來(lái)的一系列方法。所得稅會(huì)計(jì)處理方法主要是解決所得稅的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題，其中確認(rèn)主要包括確認(rèn)計(jì)稅項(xiàng)目、確認(rèn)計(jì)稅時(shí)間；計(jì)量則主要指稅率的選擇。所得稅會(huì)計(jì)方法體系如圖2－1所示。圖2－1所得稅會(huì)計(jì)處理方法示意圖所得稅會(huì)計(jì)方法的核心問(wèn)題是所得稅的跨期攤提分配。應(yīng)付稅款法按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則，要求所得稅費(fèi)用按稅法計(jì)算，所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交稅款。因而不存在跨期攤配問(wèn)題。納稅影響會(huì)計(jì)法認(rèn)為會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異可分解為永久性差異和暫時(shí)性差異。永久性差異是由于會(huì)計(jì)制度與稅法對(duì)收益、費(fèi)用和損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同而形成的，這種差異不會(huì)隨著時(shí)間流逝而變化，也不會(huì)在以后期間轉(zhuǎn)回。所以，在核算中只能在本期確認(rèn)永久性差異。暫時(shí)性差異是資產(chǎn)負(fù)債表中一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與其稅基之間的差額。隨著時(shí)間的流逝，暫時(shí)性差異會(huì)轉(zhuǎn)回，其對(duì)納稅的影響也會(huì)消除。所以，所得稅費(fèi)用可以采用跨期攤配的方法。從世界主要國(guó)家和組織的所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范來(lái)看，應(yīng)付稅款法已經(jīng)被全面禁止采用，債務(wù)法尤其是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法正成為主流方法。對(duì)所得稅進(jìn)行跨期攤配被認(rèn)為是一種科學(xué)合理的所得稅會(huì)計(jì)方法，原因在于：（1）所得稅跨期攤配是由會(huì)計(jì)假定決定的。從會(huì)計(jì)核算的基本前提，持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期看，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是持續(xù)不斷地進(jìn)行的，而企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)卻是分段報(bào)告的。所得稅費(fèi)用存在“跨期實(shí)現(xiàn)”和定期報(bào)告之間的矛盾；同時(shí)，暫時(shí)性差異種類(lèi)繁多且產(chǎn)生的前后會(huì)計(jì)期間不盡一致，回轉(zhuǎn)期可能會(huì)很長(zhǎng)。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假定下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)是不會(huì)破產(chǎn)清算的，故暫掛的資產(chǎn)或負(fù)債在將來(lái)總會(huì)得以實(shí)現(xiàn)或清償。因此，對(duì)所得稅進(jìn)行跨期分配，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)））就有實(shí)際意義。（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。所得稅屬于費(fèi)用，是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，有利潤(rùn)就必須納稅，盡管有各種減免稅的規(guī)定，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)性和普遍性看，所得稅是任何企業(yè)都必須承擔(dān)的社會(huì)義務(wù)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的要求，收入和費(fèi)用的確認(rèn)，是以實(shí)際“歸屬期間”為標(biāo)準(zhǔn)，而不是按收入和費(fèi)用的“收付期間”為標(biāo)準(zhǔn)的。因此跨期的收入和費(fèi)用就應(yīng)暫時(shí)確認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債，期末再采用“應(yīng)計(jì)”和“遞延”等程序，將歸屬本期的收入和費(fèi)用從暫記的資產(chǎn)、負(fù)債賬戶(hù)中轉(zhuǎn)到相應(yīng)的收入和費(fèi)用賬戶(hù)中去。按權(quán)責(zé)發(fā)生制原理，暫時(shí)性差異應(yīng)按“應(yīng)計(jì)”延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。這樣在不存在永久性差異和特殊的、復(fù)雜的情況時(shí)，本期的所得稅費(fèi)用正好等于“會(huì)計(jì)利潤(rùn)×適用的稅率”，完美地貫徹了配比原則。（3）遞延所得稅符合資產(chǎn)（負(fù)債）的定義。暫時(shí)性差異是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)引起的，將于未來(lái)相關(guān)資產(chǎn)的回收（未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)）或負(fù)債的清償（未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)）時(shí)，減少或增加稅賦。這一特征符合資產(chǎn)（負(fù)債）的定義，因此確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）是合理的。（4）平滑收益。為了避免企業(yè)稅后凈收益的大幅度波動(dòng)，影響有關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策。實(shí)行跨期攤配可以使所得稅費(fèi)用和稅后凈收益數(shù)據(jù)都保持在一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的水平上。四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的特點(diǎn)和核算程序（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的特點(diǎn)圖2－1顯示將所得稅視為一種費(fèi)用時(shí)存在不同的處理方法。但從目前的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)來(lái)看，主要國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是唯一可用的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。我國(guó)也不例外。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理是以企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與按稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，計(jì)算暫時(shí)性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的變化確定對(duì)所得稅費(fèi)用的影響。從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置某項(xiàng)資產(chǎn)的一定期間內(nèi)，該項(xiàng)資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是在這一期間內(nèi)，就該項(xiàng)資產(chǎn)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，表明該項(xiàng)資產(chǎn)于未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來(lái)期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，從其產(chǎn)生時(shí)點(diǎn)來(lái)看，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。反之，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。負(fù)債的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在未來(lái)某一時(shí)期清償債務(wù)時(shí)導(dǎo)致流出企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是該項(xiàng)負(fù)債按照稅法規(guī)定不可以稅前扣除的金額。一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，表明該項(xiàng)負(fù)債于未來(lái)期間流出的經(jīng)濟(jì)利益按照稅法規(guī)定部分允許稅前扣除，產(chǎn)生可抵減未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來(lái)期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，從其產(chǎn)生時(shí)點(diǎn)來(lái)看，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。反之，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所得稅會(huì)計(jì)核算的一般程序采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅的核算。企業(yè)合并等特殊交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，在確認(rèn)因交易或事項(xiàng)取得的資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。企業(yè)進(jìn)行所得稅核算一般應(yīng)遵循以下程序：1.按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，是指企業(yè)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額。2.按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。3.比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額，并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷(xiāo)的金額，作為構(gòu)成利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的一個(gè)組成部分——遞延所得稅。4.就企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅，作為利潤(rùn)表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用的另外一個(gè)組成部分——當(dāng)期所得稅。5.確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅（當(dāng)期應(yīng)交所得稅）和遞延所得稅兩個(gè)組成部分，企業(yè)在計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（或之差），是利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。第二節(jié)暫時(shí)性差異的形成及其類(lèi)型資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。在確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格遵循稅收法規(guī)中對(duì)于資產(chǎn)的稅務(wù)處理以及可稅前扣除的費(fèi)用等的有關(guān)規(guī)定。一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值（一）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)從稅收的角度考慮，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進(jìn)行核算所提供的資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的應(yīng)有金額。也就是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項(xiàng)資產(chǎn)支付的成本在未來(lái)期間準(zhǔn)予稅前扣除：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝未來(lái)期間可稅前列支的金額＝初始確認(rèn)的賬面價(jià)值（成本）在資產(chǎn)持續(xù)持有的過(guò)程中，其計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的初始確認(rèn)成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額，即：某一資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝初始確認(rèn)成本－以前期間已稅前列支的金額（二）資產(chǎn)的賬面價(jià)值資產(chǎn)的賬面價(jià)值是指按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)列示的金額。一般來(lái)說(shuō)資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)的入賬價(jià)值基本上被稅法認(rèn)可，即取得時(shí)其賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。但是在資產(chǎn)的持續(xù)使用過(guò)程中，資產(chǎn)因計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)、計(jì)提減值準(zhǔn)備、公允價(jià)值變動(dòng)等后續(xù)計(jì)量，導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值發(fā)生變化。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異，會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的方法和原則有些不被稅法認(rèn)可，導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差異。（三）各類(lèi)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值差異的形成及其表現(xiàn)1.固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求固定資產(chǎn)按成本進(jìn)行初始計(jì)量，初始確認(rèn)時(shí)入賬價(jià)值基本與稅法規(guī)定保持一致，即固定資產(chǎn)取得時(shí)其賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。但在固定資產(chǎn)持有期間的后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定按照“成本－累計(jì)折舊－固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”確定固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，稅收是按照“成本－按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額”進(jìn)行計(jì)量。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不一致，從而導(dǎo)致賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在固定資產(chǎn)計(jì)量方面的差異主要源于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。（1）折舊方法、折舊年限不同產(chǎn)生的差異。【例1】丁企業(yè)于20×1年12月20日取得某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價(jià)750萬(wàn)元，使用年限5年，會(huì)計(jì)上采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊，凈殘值為0。假定稅法規(guī)定類(lèi)似固定資產(chǎn)采用加速折舊法（年數(shù)總和法）計(jì)提的折舊可予稅前扣除，折舊年限為5年，凈殘值為0。分析：①根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，當(dāng)月投入使用的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，因此20×1年12月31日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為750萬(wàn)元，不存在差異。②因會(huì)計(jì)計(jì)提折舊，該項(xiàng)固定資產(chǎn)20×2年末的賬面價(jià)值=750－750÷5＝600（萬(wàn)元）。③根據(jù)稅法規(guī)定，該項(xiàng)固定資產(chǎn)20×2年末的計(jì)稅基礎(chǔ)=750－750×5/15＝500（萬(wàn)元）。④該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)500萬(wàn)元之間產(chǎn)生了100萬(wàn)元的差異，意味著企業(yè)將于未來(lái)期間增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。⑤第20×3——20×6年該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異可以通過(guò)相同的方法分析計(jì)算。20×1——20×6年固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異結(jié)果如表2－3。表2－3固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異單位：萬(wàn)元20×120×220×320×420×520×6賬面價(jià)值7506004503001500計(jì)稅基礎(chǔ)750500300150500差異01001501501000（2）因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異?！纠?】M公司于20×1年12月取得一項(xiàng)環(huán)保用設(shè)備，原價(jià)為1000萬(wàn)元，使用年限為5年，會(huì)計(jì)處理時(shí)按照直線(xiàn)法計(jì)提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業(yè)在計(jì)稅時(shí)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，凈殘值為0。計(jì)提了2年的折舊后，20×3年12月31日，企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為480萬(wàn)元。分析：①根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，當(dāng)月投入使用的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，因此20×1年12月31日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為1000萬(wàn)元，不存在差異。②因會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊，該項(xiàng)固定資產(chǎn)在20×2年12月31日的賬面價(jià)值＝1000－1000÷5＝800（萬(wàn)元）；20×3年12月31日該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值＝1000－1000÷5×2＝600（萬(wàn)元），大于其可收回金額480萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提120萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備。此時(shí)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值＝600－120＝480（萬(wàn)元）。20×4該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值＝480－480÷3＝320（萬(wàn)元）。③20×2根據(jù)稅法規(guī)定，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝1000－1000×40%＝600萬(wàn)元。④20×2年12月31日該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值800萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)600萬(wàn)元之間產(chǎn)生了200萬(wàn)元的差異，意味著企業(yè)將于未來(lái)期間增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。⑤20×3年——20×6年該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異通過(guò)相同的方法分析計(jì)算。20×1年——20×6年固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異結(jié)果如表2－4。表2－4固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異單位：萬(wàn)元20×120×220×320×420×520×6賬面價(jià)值10008004803201600計(jì)稅基礎(chǔ)10006003602161080差異02001201045202.無(wú)形資產(chǎn)除內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)外，以其他方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的成本之間一般不存在差異。無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。（1）內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的差異。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)區(qū)分為兩個(gè)階段。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無(wú)形資產(chǎn)的成本。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)支出可稅前扣除。內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，其成本為開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額。根據(jù)稅法規(guī)定自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。另外，對(duì)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。所以自行研發(fā)的符合“三新”的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是其賬面價(jià)值的150%。（2）無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生的差異?！纠?】甲企業(yè)20×1年1月1日取得一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，成本為160萬(wàn)元。因其使用壽命無(wú)法合理估計(jì)，會(huì)計(jì)上視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不予攤銷(xiāo)，但稅法規(guī)定按不短于10年的期限攤銷(xiāo)。20×3年12月31日該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備50萬(wàn)元，以后直至20×6年12月31日均未發(fā)生減值。分析：①根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，20×1年12月31日該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為160萬(wàn)元。②按照稅法規(guī)定，該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝160－160÷10＝144（萬(wàn)元）。③該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值160萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)144之間產(chǎn)生了16萬(wàn)元的差異，意味著將于未來(lái)期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來(lái)期間應(yīng)交所得稅的義務(wù)。無(wú)形資產(chǎn)20×1年——20×6年賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異如表2－6。栽表2－6杜無(wú)形資產(chǎn)賬肺面價(jià)值與計(jì)隨稅基礎(chǔ)的差投異單位：啦萬(wàn)元20×120×220×320×420×520×6賬面價(jià)值160160110110110110計(jì)稅基礎(chǔ)144128112968064差異1632－21430463.投資性房地產(chǎn)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)有成本模式和公允價(jià)值模式兩種計(jì)量方法。在成本模式下，投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值＝成本－累計(jì)攤銷(xiāo)－減值，計(jì)稅基礎(chǔ)＝成本－按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的攤銷(xiāo)額，且稅法對(duì)攤銷(xiāo)方法、攤銷(xiāo)年限有規(guī)定，同時(shí)不認(rèn)可計(jì)提的減值準(zhǔn)備。在公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊（攤銷(xiāo)）和減值。投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值＝期末公允價(jià)值，計(jì)稅基礎(chǔ)與成本模式相同。由此可見(jiàn)，不管在成本模式下還是在公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都很可能產(chǎn)生差異而形成暫時(shí)性差異。【例4】G公司于20×6年1月1日將其某自用房屋用于對(duì)外出租，該房屋的成本為500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用4年，企業(yè)按照年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后，能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，G公司采用公允價(jià)值對(duì)該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。同時(shí)，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在20×6年12月31日的公允價(jià)值為900萬(wàn)元。分析：①按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為其公允價(jià)值900萬(wàn)元。②按照稅法規(guī)定，該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為取得成本扣除按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊后的金額，即＝500－500÷20×5＝375（萬(wàn)元）。③該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值900萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)375萬(wàn)元之間產(chǎn)生了525萬(wàn)元的差異，意味著將于未來(lái)資產(chǎn)處置期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來(lái)期間應(yīng)交所得稅的義務(wù)。4.存貨根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)負(fù)債表日存貨應(yīng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)，對(duì)可變現(xiàn)凈值低于成本的部分計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；但稅法按照存貨成本稅前扣除，不認(rèn)可存貨計(jì)提的減值準(zhǔn)備，從而形成暫時(shí)性差異?！纠?】庫(kù)存商品的賬面余額為100萬(wàn)元，在會(huì)計(jì)期末，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)則10萬(wàn)元，則存貨的賬面價(jià)值為90萬(wàn)元；出售存貨時(shí)，可以抵稅的金額為100萬(wàn)元，則存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬(wàn)元。分析：存貨的賬面價(jià)值90萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)元的差額10萬(wàn)元，成為暫時(shí)性差異10萬(wàn)元。該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，使企業(yè)于未來(lái)期間以應(yīng)交所得稅的方式流出的經(jīng)濟(jì)利益減少。5.應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為扣除壞賬準(zhǔn)備后的金額，根據(jù)稅法，其計(jì)稅基礎(chǔ)為扣除按照稅法規(guī)定允許稅前抵扣的壞賬后的金額。兩者的差異形成暫時(shí)性差異。例如一項(xiàng)應(yīng)收賬款的賬面余額為1970萬(wàn)元，計(jì)提470萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備，則其賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1970萬(wàn)元，形成470萬(wàn)元的暫時(shí)性差異。該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，使企業(yè)于未來(lái)期間以應(yīng)交所得稅的方式流出的經(jīng)濟(jì)利益減少。6.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)腳按照《浮企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)挑則第22號(hào)描——金融工泡具確認(rèn)和計(jì)冶量》的規(guī)定氧，以公允價(jià)暑值計(jì)量且其囑變動(dòng)計(jì)入當(dāng)沖期損益的金木融資產(chǎn)于某患一會(huì)計(jì)期末檔的賬面價(jià)值袍為公允價(jià)值液；稅法規(guī)定撤資產(chǎn)在持有歪期間公允價(jià)桐值變動(dòng)不計(jì)炒入應(yīng)納稅所竟得額，待處為置時(shí)一并計(jì)唐算應(yīng)計(jì)入應(yīng)無(wú)納稅所得額陜的金額，該閣類(lèi)金融資產(chǎn)懂在某一會(huì)計(jì)奸期末的計(jì)稅嫌基礎(chǔ)為其取政得成本，從飛而造成在公測(cè)允價(jià)值變動(dòng)舅的情況下，盲該類(lèi)金融資維產(chǎn)賬面價(jià)值太與計(jì)稅基礎(chǔ)倒之間的差異劫。廊企業(yè)持肆有的可供出虜售的金融資欣產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)鑄的確定，與首以公允價(jià)值食計(jì)量且其變洲動(dòng)計(jì)入當(dāng)期邪損益的金融蠢資產(chǎn)類(lèi)似，怕可比照處理燃。堵【例6宮】A公司持賣(mài)有的某項(xiàng)權(quán)唱益性投資，咳投資成本為肚400萬(wàn)元密，作為交易猶性金融資產(chǎn)剝核算。資產(chǎn)怕負(fù)債表日該但投資的市價(jià)槳為480萬(wàn)穗元。監(jiān)分析：峽①按照推會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)駱定，該項(xiàng)交緞易性金融資框產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)且債表日的賬腳面價(jià)值為其愛(ài)市價(jià)480土萬(wàn)元。籮②按照出稅法規(guī)定，均交易性金融抱資產(chǎn)在持有飼期間的公允補(bǔ)價(jià)值變動(dòng)不甩計(jì)入應(yīng)納稅漆所得額，其芬在資產(chǎn)負(fù)債濕表日的計(jì)稅痰基礎(chǔ)為其取毛得成本，即俊400萬(wàn)元壩。按③該項(xiàng)足交易性金融碼資產(chǎn)的賬面寫(xiě)價(jià)值480廁萬(wàn)元與其計(jì)搏稅基礎(chǔ)40竟0萬(wàn)元之間惹產(chǎn)生了80砌萬(wàn)元的差異慮，意味著將朽于未來(lái)資產(chǎn)裳處置期間計(jì)喉入企業(yè)的應(yīng)狼納稅所得額軋，產(chǎn)生未來(lái)花期間應(yīng)交所噸得稅的義務(wù)盟。償7.持斤有至到期投壘資偉按照會(huì)貓計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)秩定，持有至蒙到期投資初債始投資成本閥按照投資的帆公允價(jià)值與貝交易費(fèi)用之匆和計(jì)量，投株資成本與債領(lǐng)券面值之間淺的差額作為炭利息調(diào)整在諷債券的持有鍬期間按照實(shí)毯際利率法攤攔銷(xiāo)，持有至眠到期投資的奮賬面價(jià)值為今投資的攤余咳成本；如果坐稅法認(rèn)可實(shí)鞋際利率法，漫則賬面價(jià)值帳和計(jì)稅基礎(chǔ)摧間不存在差傾異。另8.可伴供出售金融疑資產(chǎn)趴根據(jù)會(huì)替計(jì)準(zhǔn)則，可縫供出售金融盛資產(chǎn)的初始唐投資成本為爺公允價(jià)值和則交易費(fèi)用之駛和，某一會(huì)凳計(jì)期末的賬收面價(jià)值為公椅允價(jià)值；稅伸法規(guī)定資產(chǎn)餡在持有期間祖公允價(jià)值變打動(dòng)不計(jì)入應(yīng)旨納稅所得額銅，待處置時(shí)員一并計(jì)算應(yīng)價(jià)計(jì)入應(yīng)納稅矩所得額的金壯額，該類(lèi)金到融資產(chǎn)在某響一會(huì)計(jì)期末橡的計(jì)稅基礎(chǔ)每為其取得成喇本，從而造濫成在公允價(jià)堪值變動(dòng)的情牢況下，該類(lèi)綁金融資產(chǎn)賬售面價(jià)值與計(jì)膏稅基礎(chǔ)之間補(bǔ)的差異。如童某項(xiàng)可供出樸售金融資產(chǎn)悲的初始投資恥成本為10異00萬(wàn)元，趙資產(chǎn)負(fù)債表兄日公允價(jià)值靈為1200泉萬(wàn)元。則該鞋金融資產(chǎn)的痛賬面價(jià)值為嚼1200萬(wàn)斷元，計(jì)稅基玉礎(chǔ)為100登0萬(wàn)元，形堂成了200扁萬(wàn)元的差異臨，因可供出構(gòu)售金融資產(chǎn)也公允價(jià)值變綁動(dòng)記入所有蛋者權(quán)益，故峰相關(guān)的所得怒稅影響應(yīng)計(jì)罰入所有者權(quán)數(shù)益。電9.長(zhǎng)我期股權(quán)投資巷按照會(huì)腐計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)騰定，長(zhǎng)期股云權(quán)投資后續(xù)落計(jì)量有成本露法和權(quán)益法晴兩種核算方飽法。長(zhǎng)期股超權(quán)投資賬面袋價(jià)值和計(jì)稅決基礎(chǔ)的差異索主要來(lái)源于劉對(duì)投資收益?zhèn)}的處理。在瘦權(quán)益法下，題投資企業(yè)根見(jiàn)據(jù)被投資企幫業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)網(wǎng)中所占比例蛾確認(rèn)投資收先益，并相應(yīng)走增加長(zhǎng)期股塊權(quán)投資的賬革面價(jià)值。但漸稅法對(duì)此不嶄予認(rèn)可，稅補(bǔ)法只將投資倦企業(yè)自被投音資企業(yè)取得綁的現(xiàn)金股利補(bǔ)或利潤(rùn)確定迫為應(yīng)稅收入?yún)^(qū)，且是否需伴要計(jì)算交納轟所得稅，取紹決于投資企粱業(yè)適用的所概得稅稅率是終否高于被投痰資單位。例察：投資企業(yè)虧適用的所得歌稅稅率為2堤5%，被投酸資單位適用申的所得稅稅夠率為15%塌。投資企業(yè)征對(duì)被投資企揚(yáng)業(yè)的初始投加資成本為1朝000萬(wàn)元狂，當(dāng)期被投永資單位實(shí)現(xiàn)跡的凈利潤(rùn)中喊投資企業(yè)按制持股比例計(jì)賞算確定應(yīng)享像有100萬(wàn)壞元。則投資痰企業(yè)長(zhǎng)期股廊權(quán)投資的賬京面價(jià)值為1教100萬(wàn)元賤，計(jì)稅基礎(chǔ)冬為1000誰(shuí)萬(wàn)元，由此嫁形成100濱萬(wàn)元的差異紛。這100且萬(wàn)元的差異歲在未來(lái)轉(zhuǎn)回壩時(shí)將增加企承業(yè)的應(yīng)納稅繁所得額，使屑企業(yè)于未來(lái)及期間以應(yīng)交夏所得稅的方盯式流出的經(jīng)狼濟(jì)利益增加蠅。因投資企湯業(yè)和被投資果企業(yè)的所得模稅稅率相差吳10%，故葵該暫時(shí)性差畏異的納稅影梯響＝100爺／85%×困10%＝1漁1.765燃萬(wàn)元。門(mén)稅法同烘時(shí)規(guī)定投資攏企業(yè)出售股貌權(quán)時(shí)，出售陶所得價(jià)款與膜投資成本之固間的差額一伐般應(yīng)全額交銀稅。例如企浙業(yè)持有的一什項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)麻投資，賬面仁價(jià)值為22國(guó)00萬(wàn)元，繞初始投資成滲本為180鋤0萬(wàn)元。投掘資企業(yè)適用反所得稅稅率民為25%，攪被投資單位滾適用所得稅蓄稅率為15運(yùn)%，出售所賓得價(jià)款為2正600萬(wàn)元積。則會(huì)計(jì)收謙益=260體0-220所0=400勇萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)嫩稅應(yīng)納稅所仍得額金額=刑2600-劍1800=期800萬(wàn)元雜，按照投資晴企業(yè)適用的固所得稅稅率計(jì)25%全額虛計(jì)征所得稅義。洞森二、負(fù)債的郊計(jì)稅基礎(chǔ)和己賬面價(jià)值激（一）搬負(fù)債的計(jì)稅徐基礎(chǔ)廊負(fù)債的東計(jì)稅基礎(chǔ)，臉是指負(fù)債的宅賬面價(jià)值減確去未來(lái)期間鳥(niǎo)計(jì)算應(yīng)納稅瘋所得額時(shí)按居照稅法規(guī)定缸可予抵扣的偏金額。用公屯式表示為：擦負(fù)債的隊(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)＝負(fù)賬面價(jià)值―園未來(lái)期間計(jì)織稅時(shí)按照稅型法規(guī)定可予情稅前扣除的井金額扶（二）羊負(fù)債的賬面嘩價(jià)值鍵負(fù)債的憐賬面價(jià)值是李指按照會(huì)計(jì)源準(zhǔn)則規(guī)定負(fù)鄙債在資產(chǎn)負(fù)該債表上應(yīng)列冶示的金額。聾負(fù)債的賬面斧價(jià)值應(yīng)根據(jù)犯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)致行計(jì)量。塞織三、各類(lèi)負(fù)艙債的計(jì)稅基糠礎(chǔ)和賬面價(jià)爬值差異的形悲成及其表現(xiàn)畢負(fù)債的符確認(rèn)與償還墨一般不會(huì)影海響企業(yè)的損通益，也不會(huì)摟影響其應(yīng)納懷稅所得額，曉未來(lái)期間計(jì)鼠算應(yīng)納稅所醉得額時(shí)按照刊稅法規(guī)定可印予抵扣的金郊額為零，計(jì)且稅基礎(chǔ)即為帶賬面價(jià)值。首但是，某些后情況下，負(fù)輔債的確認(rèn)可笛能會(huì)影響企栽業(yè)的損益，耽進(jìn)而影響不連同期間的應(yīng)求納稅所得額舍，使得其計(jì)貞稅基礎(chǔ)與賬夜面價(jià)值之間鑄產(chǎn)生差額。刪1.企害業(yè)因銷(xiāo)售商辦品提供售后陣服務(wù)等原因段確認(rèn)的預(yù)計(jì)測(cè)負(fù)債吐按照或饑有事項(xiàng)準(zhǔn)則宵規(guī)定，企業(yè)崖對(duì)于預(yù)計(jì)提兼供售后服務(wù)桂將發(fā)生的支權(quán)出在滿(mǎn)足有喉關(guān)確認(rèn)條件貴時(shí)，銷(xiāo)售當(dāng)遼期即確認(rèn)為流費(fèi)用，同時(shí)宰確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)竄債。稅法規(guī)葛定，與銷(xiāo)售粱產(chǎn)品相關(guān)的霧支出應(yīng)于實(shí)絕際發(fā)生時(shí)稅秒前扣除。因舒該類(lèi)事項(xiàng)產(chǎn)炭生的預(yù)計(jì)負(fù)誓債在期末的歉計(jì)稅基礎(chǔ)等旱于賬面價(jià)值依減去未來(lái)期冤間可稅前扣層除的金額，私則該預(yù)計(jì)負(fù)粱債的計(jì)稅基們礎(chǔ)為零?？ā纠?籍】F公司2錢(qián)0×6年因領(lǐng)銷(xiāo)售產(chǎn)品承熄諾提供3年各的保修服務(wù)燃，在當(dāng)年利擔(dān)潤(rùn)表中確認(rèn)丘了100悄0萬(wàn)元的銷(xiāo)帝售費(fèi)用，同如時(shí)確認(rèn)為預(yù)雖計(jì)負(fù)債，當(dāng)蝕年度未發(fā)生咽任何保修支造出。假定按月照稅法規(guī)定政，與產(chǎn)品售消后服務(wù)相關(guān)野的費(fèi)用在實(shí)嶺際發(fā)生時(shí)允鹿許稅前扣除引。賠分析：坑①在資戰(zhàn)產(chǎn)負(fù)債表日坦，該項(xiàng)產(chǎn)品申售后服務(wù)相辨關(guān)的費(fèi)用產(chǎn)遺生的預(yù)計(jì)負(fù)阻債的賬面價(jià)汁值為10抬00萬(wàn)元。辛②該項(xiàng)驟預(yù)計(jì)負(fù)債的逐計(jì)稅基礎(chǔ)＝近賬面價(jià)值1嶄000萬(wàn)辛元－未來(lái)期駕間計(jì)算應(yīng)納鉆稅所得額時(shí)材可予稅前扣訴除的金額1晝000萬(wàn)徐元＝0。野③該項(xiàng)徑負(fù)債的賬面釘價(jià)值10頂00萬(wàn)元與果計(jì)稅基礎(chǔ)0輕之間產(chǎn)生的唉1000鳴萬(wàn)元差異?？嗽摬町愒谖垂﹣?lái)期間轉(zhuǎn)回正時(shí)，會(huì)減少唇企業(yè)的應(yīng)納睡稅所得額，幫使企業(yè)于未赤來(lái)期間以應(yīng)恩交所得稅的哥方式流出的陡經(jīng)濟(jì)利益減膚少。麥因其他嚇交易或事項(xiàng)群中確認(rèn)的預(yù)蓄計(jì)負(fù)債，應(yīng)提按照稅法規(guī)帽定的計(jì)稅原熟則確定其計(jì)將稅基礎(chǔ)。某反些情況下，丸因有些事項(xiàng)歉確認(rèn)的預(yù)計(jì)盜負(fù)債，稅法喘規(guī)定其支出煩無(wú)論是否實(shí)娛際發(fā)生均不涌允許稅前扣掠除，即未來(lái)嗽期間按照稅冤法規(guī)定可予爛抵扣的金額并為零，賬面狠價(jià)值等于計(jì)吵稅基礎(chǔ)。杏【例8畢】H企業(yè)因隱債務(wù)擔(dān)保確享認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)勞債1000卻萬(wàn)元，但擔(dān)拌保發(fā)生在關(guān)政聯(lián)方之間，突擔(dān)保方并未潛就該項(xiàng)擔(dān)保冊(cè)收取與相應(yīng)階責(zé)任相關(guān)的譯費(fèi)用。巖分析：未①在資爭(zhēng)產(chǎn)負(fù)債表日臂，按照或有籌事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)浙定，H企業(yè)孕因擔(dān)保確認(rèn)鉛的預(yù)計(jì)負(fù)債厚的賬面價(jià)值貿(mào)為1000猴萬(wàn)元。藏②按照主稅法規(guī)定，窄與該預(yù)計(jì)負(fù)穿債相關(guān)的費(fèi)僅用因沒(méi)有任權(quán)何收入與之庭配比，所以哈不允許稅前淺扣除，該項(xiàng)挺負(fù)債的計(jì)稅返基礎(chǔ)＝賬面鍛價(jià)值100騾0萬(wàn)元－未敞來(lái)期間計(jì)算編應(yīng)納稅所得似額時(shí)可予稅延前扣除的金倍額0＝10盲00萬(wàn)元。男③該項(xiàng)航負(fù)債的賬面留價(jià)值10期00萬(wàn)元與揀計(jì)稅基礎(chǔ)1芹000萬(wàn)膛元之間不產(chǎn)跌生差異。乏2.預(yù)被收賬款歌企業(yè)在菌收到客戶(hù)預(yù)儉付的款項(xiàng)時(shí)示，因不符合虛收入確認(rèn)條污件，會(huì)計(jì)上歸將其確認(rèn)為忽負(fù)債。稅法貼中對(duì)于收入予的確認(rèn)原則察一般與會(huì)計(jì)走規(guī)定相同，船即會(huì)計(jì)上未尊確認(rèn)收入時(shí)左，計(jì)稅時(shí)一堵般也不計(jì)入究應(yīng)納稅所得邁額，該部分硬經(jīng)濟(jì)利益在豪未來(lái)期間計(jì)抹稅時(shí)可予稅比前扣除的金靈額為零，計(jì)篇稅基礎(chǔ)等于熱賬面價(jià)值。送但某些傘情況下，因交不符合會(huì)計(jì)勾準(zhǔn)則規(guī)定的犬收入確認(rèn)條漢件，未確認(rèn)古為收入的預(yù)麻收款項(xiàng)，按紀(jì)照稅法規(guī)定更應(yīng)計(jì)入當(dāng)期餅應(yīng)納稅所得撐額時(shí)，有關(guān)貢預(yù)收賬款的由計(jì)稅基礎(chǔ)為莫零，即因其葵產(chǎn)生時(shí)已經(jīng)響計(jì)算交納所許得稅，未來(lái)磁期間可全額呼稅前扣除。腔【例9豈】E公司于賭20×6年暴12月自客季戶(hù)收到一筆我金額為20世0萬(wàn)元合同碌預(yù)付款，因辜不符合收入睡確認(rèn)條件，剛將其作為預(yù)紀(jì)收賬款核算指。按照適用冷稅法規(guī)定，棉該款項(xiàng)應(yīng)計(jì)搭入取得當(dāng)期幕應(yīng)納稅所得暖額計(jì)算交納繡所得稅。糕分析：尾①該項(xiàng)手預(yù)收賬款在盟20×6年皺12月31支日的賬面價(jià)欠值為200誘萬(wàn)元。遠(yuǎn)②該預(yù)流收賬款的計(jì)圈稅基礎(chǔ)＝賬忙面價(jià)值20闖0萬(wàn)元－未律來(lái)期間計(jì)算河應(yīng)納稅所得塘額時(shí)可予稅綱前扣除的金熄額200萬(wàn)手元＝0。算③該項(xiàng)懸負(fù)債的賬面央價(jià)值200和萬(wàn)元與計(jì)稅搜基礎(chǔ)0之間歸產(chǎn)生的20碌0萬(wàn)元差異宣。該差異在爆未來(lái)期間轉(zhuǎn)綢回時(shí)會(huì)減少究企業(yè)于未來(lái)李期間的應(yīng)納選稅所得額，剝使企業(yè)未來(lái)憑期間以應(yīng)交屆所得稅的方越式流出的經(jīng)捧濟(jì)利益減少要。著3.應(yīng)鐮付職工薪酬初會(huì)計(jì)準(zhǔn)黎則規(guī)定，企朱業(yè)為獲得職醫(yī)工提供的服費(fèi)務(wù)給予的各橫種形式的報(bào)刃酬以及其他淡相關(guān)支出均城應(yīng)作為企業(yè)幣的成本費(fèi)用卡，在未支付灌之前確認(rèn)為叔負(fù)債。稅法竊中對(duì)于職工鳳薪酬基本允炒許稅前扣除巧，但稅法中做明確規(guī)定了莖稅前扣除標(biāo)佳準(zhǔn)的，按照飛會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)奮定計(jì)入成本食費(fèi)用支出的帖金額超過(guò)規(guī)腿定標(biāo)準(zhǔn)部分傭，應(yīng)進(jìn)行納死稅調(diào)整。戲【例1聽(tīng)0】D企業(yè)隙20×6年源12月計(jì)入肺成本費(fèi)用的旗職工工資總肥額為34背00萬(wàn)元，彈至20×6鈔年12月3幫1日，該項(xiàng)鋼工資尚未支澤付。按照稅否法規(guī)定，當(dāng)絨期可予稅前臥扣除的工資鄰總額為3浮000萬(wàn)元地。窯分析：銳①應(yīng)支熱付職工薪酬弱在20×6積年12月3挨1日的賬面疏價(jià)值為3陶400萬(wàn)元徑。綠②該項(xiàng)符負(fù)債的計(jì)稅離基礎(chǔ)＝賬面陶價(jià)值34午00萬(wàn)元－岸未來(lái)期間計(jì)私算應(yīng)納稅所阻得額時(shí)可予葵稅前扣除的紙金額0＝3猛400萬(wàn)圾元。蘭③該項(xiàng)叔負(fù)債的賬面翁價(jià)值與計(jì)稅龍基礎(chǔ)相同，球不形成差異啟。另外，對(duì)齊于應(yīng)付職工僅薪酬以現(xiàn)金凈結(jié)算的股份訓(xùn)支付，按照護(hù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要虧求分期確認(rèn)耗成本費(fèi)用，靈并同時(shí)確認(rèn)儉負(fù)債，但如柳果稅法規(guī)定姥在行權(quán)時(shí)允爹許稅前扣除違，則在應(yīng)付孕職工薪酬上引形成負(fù)債賬矩面價(jià)值和計(jì)儲(chǔ)稅基礎(chǔ)之間念的差異。如繪某企業(yè)當(dāng)期邊確認(rèn)以現(xiàn)金棋結(jié)算的股份礎(chǔ)支付200棄0萬(wàn)元，按蹤照稅法規(guī)定挪于行權(quán)時(shí)可牲稅前扣除。浪則應(yīng)付職工著薪酬的賬面勻價(jià)值為20努00萬(wàn)元，日計(jì)稅基礎(chǔ)為報(bào)0，形成2殲000萬(wàn)元廈的差異。該箱差異在未來(lái)館轉(zhuǎn)回時(shí)將減齡少當(dāng)期的應(yīng)惡納稅所得額務(wù)，使企業(yè)未婦來(lái)期間以應(yīng)廈交所得稅的奧方式流出的醉經(jīng)濟(jì)利益減恢少。伯4.交蒼易性金融負(fù)帽債肺按照會(huì)等計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)朱定，交易性燙金融負(fù)債期宰末以公允價(jià)層值計(jì)量，公遭允價(jià)值變動(dòng)甲計(jì)入損益。劃按照稅法的斯要求，負(fù)債妥公允價(jià)值變著動(dòng)不計(jì)入應(yīng)拆納稅所得額媽?zhuān)瑥亩诮豢弦仔越鹑谪?fù)糾債的賬面價(jià)草值和計(jì)稅基耀礎(chǔ)之間產(chǎn)生答差異。例如搬某項(xiàng)交易性夕金融負(fù)債的皇初始計(jì)量金督額為100畜萬(wàn)元，期末映公允價(jià)值為今120萬(wàn)元蒙，則交易性牙金融負(fù)債的想賬面價(jià)值為猛120萬(wàn)元訂，計(jì)稅基礎(chǔ)聲為100萬(wàn)達(dá)元，產(chǎn)生2篩0萬(wàn)元的差蒜異，該差異氣在未來(lái)轉(zhuǎn)回合時(shí)將減少當(dāng)隨期的應(yīng)納稅車(chē)所得額，使氣企業(yè)未來(lái)期瓜間以應(yīng)交所跑得稅的方式歪流出的經(jīng)濟(jì)晃利益減少。蝕5.其憶他負(fù)債曲企業(yè)的隊(duì)其他負(fù)債項(xiàng)傍目，如企業(yè)域應(yīng)交的罰款掉和滯納金等殊，在尚未支罰付之前按照敗會(huì)計(jì)規(guī)定確笑認(rèn)為費(fèi)用，呈同時(shí)作為負(fù)魂債反映。稅者法規(guī)定，罰性款和滯納金萍不能稅前扣述除，即該部勺分費(fèi)用無(wú)論罪是在發(fā)生當(dāng)晌期還是以后憑期間均不允植許稅前扣除漸，其計(jì)稅基背礎(chǔ)為賬面價(jià)伶值減去未來(lái)合期間計(jì)稅時(shí)踐可予稅前扣有除的金額零辱之間的差額靈，即計(jì)稅基均礎(chǔ)等于賬面愛(ài)價(jià)值。淋其他交停易或事項(xiàng)產(chǎn)熟生的負(fù)債，像其計(jì)稅基礎(chǔ)率的確定應(yīng)當(dāng)階按照適用稅仆法的相關(guān)規(guī)斷定確定。茂【例1艱1】C公司上20×6年錫12月因違序反當(dāng)?shù)丨h(huán)保母法規(guī)的規(guī)定弄，被環(huán)保部摩門(mén)處以45腰0萬(wàn)元罰款候。至20×構(gòu)6年12月紡31日，該孟項(xiàng)罰款尚未紅支付。拖分析：思①應(yīng)支凳付罰款在2愁0×6年1兵2月31日蓬的賬面價(jià)值建為450萬(wàn)廣元。無(wú)②該項(xiàng)怎負(fù)債的計(jì)稅園基礎(chǔ)＝賬面塑價(jià)值450咐萬(wàn)元－未來(lái)心期間計(jì)算應(yīng)沃納稅所得額際時(shí)可予稅前紡扣除的金額難0＝450拆萬(wàn)元。阿③該項(xiàng)鋪負(fù)債的賬面梅價(jià)值與計(jì)稅作基礎(chǔ)相同，控不形成差異虎。庭不扮四、暫時(shí)性蟲(chóng)差異的概念積與類(lèi)型雄（一）砌暫時(shí)性差異閥的概念立暫時(shí)性葛差異是指在別資產(chǎn)負(fù)債表安中一項(xiàng)資產(chǎn)風(fēng)或負(fù)債的賬歇面金額與其幟稅基之間的爪差額。是由匠美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)擴(kuò)計(jì)準(zhǔn)則委員返會(huì)在第9頑6號(hào)“財(cái)務(wù)留會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”席（SFAS李No.9羊6）中率先岡提出的。我材國(guó)《企業(yè)會(huì)共計(jì)準(zhǔn)則第1欺8號(hào)——所撤得稅》中也妙是這樣規(guī)定冊(cè)的。前述【餡例1】至【在例7】以及竭【例9】，協(xié)資產(chǎn)或負(fù)債護(hù)的計(jì)稅基礎(chǔ)耐均不同于其吃賬面價(jià)值，吊且差額將在隨以后的會(huì)計(jì)稀期間轉(zhuǎn)回，總因而產(chǎn)生的瓣差異都是暫宋時(shí)性差異。豎暫時(shí)性差異杰導(dǎo)致在未來(lái)冠收回資產(chǎn)或帽清償負(fù)債的匆期間內(nèi)，應(yīng)嗚納稅所得額訊增加或減少敞并導(dǎo)致未來(lái)驟期間應(yīng)交所街得稅增加或弟減少，從而燭實(shí)質(zhì)上形成員了企業(yè)的資堆產(chǎn)和負(fù)債。良因此，所得頸稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則神規(guī)定在有關(guān)卵暫時(shí)性差異丹發(fā)生的當(dāng)期句，符合確認(rèn)扔條件的情況銜下，應(yīng)當(dāng)根總據(jù)暫時(shí)性差顧異確認(rèn)相關(guān)難的遞延所得要稅負(fù)債或遞評(píng)延所得稅資呆產(chǎn)。榜值得注秀意的是，未膚作為資產(chǎn)和酷負(fù)債確認(rèn)的灶項(xiàng)目，按照咬稅法規(guī)定可碑以確定其計(jì)擇稅基礎(chǔ)的，鞭該計(jì)稅基礎(chǔ)陵與其賬面價(jià)氏值之間的差籍額也屬于暫卷時(shí)性差異。似（二）荒暫時(shí)性差異宴的類(lèi)型逆按照暫銹時(shí)性差異對(duì)掉未來(lái)期間應(yīng)頸稅金額的影狗響，分為應(yīng)幻納稅暫時(shí)性廣差異和可抵異扣暫時(shí)性差掙異。應(yīng)1.應(yīng)握納稅暫時(shí)性柜差異袍應(yīng)納稅染暫時(shí)性差異星，是指在確曲定未來(lái)收回吵資產(chǎn)或清償狡負(fù)債期間的蝴應(yīng)納稅所得擋額時(shí)，將導(dǎo)螞致產(chǎn)生應(yīng)稅策金額的暫時(shí)標(biāo)性差異。應(yīng)敲納稅暫時(shí)性赴差異在未來(lái)掠期間轉(zhuǎn)回時(shí)禽，會(huì)增加轉(zhuǎn)絨回期間的應(yīng)覽納稅所得額便，即在未來(lái)貨期間不考慮裕該事項(xiàng)影響心的應(yīng)納稅所尋得額的基礎(chǔ)樸上，由于該回暫時(shí)性差異賄的轉(zhuǎn)回，會(huì)竊進(jìn)一步增加謎轉(zhuǎn)回期間的盟應(yīng)納稅所得爽額和應(yīng)交所酬得稅金額。餡在該暫時(shí)性粗差異產(chǎn)生當(dāng)憐期，應(yīng)當(dāng)確勁認(rèn)相關(guān)的遞廣延所得稅負(fù)篩債。桿應(yīng)納稅瘡暫時(shí)性差異科通常產(chǎn)生于董以下情況：口（1）勉資產(chǎn)的賬面攜價(jià)值大于其浸計(jì)稅基礎(chǔ)。蝶資產(chǎn)的賬面溝價(jià)值大于其張計(jì)稅基礎(chǔ)，團(tuán)該項(xiàng)資產(chǎn)未熔來(lái)期間產(chǎn)生圈的經(jīng)濟(jì)利益辦不能全部稅色前抵扣，兩習(xí)者之間的差湯額需要交稅旁，產(chǎn)生應(yīng)納理稅暫時(shí)性差轉(zhuǎn)異。前面【野例1】、【讀例2】、【添例3】（除沒(méi)20×3年艘外）、【例飄4】、【例茄6】中資產(chǎn)點(diǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與治賬面價(jià)值的孝差額，均屬渠于應(yīng)納稅暫焰時(shí)性差異。隱兩者之間的肝差額會(huì)造成爛未來(lái)期間應(yīng)屑納稅所得額店和應(yīng)交所得歷稅的增加，雪在其產(chǎn)生當(dāng)愚期，應(yīng)確認(rèn)胃相關(guān)的遞延搞所得稅負(fù)債肚。燦（2）仍負(fù)債的賬面慌價(jià)值小于其遞計(jì)稅基礎(chǔ)。收即：防負(fù)債產(chǎn)則生的暫時(shí)性皺差異＝賬面丹價(jià)值－計(jì)稅屬基礎(chǔ)＜0捏皇公＝賬面向價(jià)值―（賬雜面價(jià)值―未岡來(lái)期間計(jì)稅遠(yuǎn)時(shí)按照規(guī)定臉可予稅前扣壓除的金額）等＜0壘索守＝未來(lái)?yè)陂g計(jì)稅時(shí)呢按照稅法規(guī)每定可予稅前側(cè)扣除的金額創(chuàng)＜0御意味著械該項(xiàng)負(fù)債在閥未來(lái)期間計(jì)愿算應(yīng)納稅所巡得額時(shí)，不鏟能稅前抵扣縫的金額大于要其賬面價(jià)值灌，即可以稅件前抵扣的金辦額為負(fù)數(shù)，晃應(yīng)在未來(lái)期聲間應(yīng)納稅所葬得額的基礎(chǔ)若上調(diào)增，增鄉(xiāng)加應(yīng)納稅所洪得額和應(yīng)交貍所得稅金額廚。產(chǎn)生應(yīng)納從稅暫時(shí)性差素異，應(yīng)確認(rèn)緞相關(guān)的遞延飼所得稅負(fù)債夜。夜2.可勸抵扣暫時(shí)性壁差異農(nóng)可抵扣盾暫時(shí)性差異滋，是指在確剩定未來(lái)收回每資產(chǎn)或清償遺負(fù)債期間的貨應(yīng)納稅所得注額時(shí)，將導(dǎo)金致產(chǎn)生可抵酬扣金額的暫立時(shí)性差異。西該差異在未灣來(lái)期間轉(zhuǎn)回壇時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)旋回期間的應(yīng)辭納稅所得額哭，減少未來(lái)托期間的應(yīng)交前所得稅。在歇可抵扣暫時(shí)覺(jué)性差異產(chǎn)生落當(dāng)期，符合萍確認(rèn)條件時(shí)鉛，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)創(chuàng)相關(guān)的遞延餃所得稅資產(chǎn)旬。誤可抵扣芳暫時(shí)性差異龍通常產(chǎn)生于脹以下情況：豐（1）槍資產(chǎn)的賬面祝價(jià)值小于其幼計(jì)稅基礎(chǔ)。收從經(jīng)濟(jì)含義鍵來(lái)看，資產(chǎn)綿在未來(lái)期間妄產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)芒利益少，按犯照稅法規(guī)定規(guī)允許稅前扣訊除的金額多鏟，則企業(yè)在邪未來(lái)期間可喉以減少應(yīng)納遲稅所得額并搶減少應(yīng)交所遼得稅。前面卡【例3】中鴉的20×3森年，無(wú)形資定產(chǎn)的賬面價(jià)盲值為110煉萬(wàn)元，計(jì)稅駁基礎(chǔ)為11輔2萬(wàn)元，產(chǎn)袋生2萬(wàn)元的埋可抵扣暫時(shí)持性差異。可籮抵扣暫時(shí)性顯差異符合有彩關(guān)條件時(shí)，看應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相熱關(guān)的遞延所旱得稅資產(chǎn)。瘦（2）頁(yè)負(fù)債的賬面參價(jià)值大于其騙計(jì)稅基礎(chǔ)。稻負(fù)債產(chǎn)生的世暫時(shí)性差異謹(jǐn)實(shí)質(zhì)上是稅凳法規(guī)定就該狂項(xiàng)負(fù)債可以去在未來(lái)期間丘稅前扣除的飾金額，即：攔負(fù)債產(chǎn)添生的暫時(shí)性霉差異＝賬面外價(jià)值－計(jì)稅馬基礎(chǔ)＞0題耗僻＝賬面低價(jià)值―（賬肝面價(jià)值―未掩來(lái)期間計(jì)稅誘時(shí)按照稅法兇規(guī)定可予稅窗前扣除的金焰額）＞0叫世稈＝未來(lái)貧期間計(jì)稅時(shí)階按照稅法規(guī)漢定可予稅前面扣除的金額冠＞0財(cái)負(fù)債的規(guī)賬面價(jià)值大西于其計(jì)稅基匹礎(chǔ)，意味著巨未來(lái)期間按淘照稅法規(guī)定繡與負(fù)債相關(guān)冤的全部或部違分支出可以勤自未來(lái)應(yīng)稅梁經(jīng)濟(jì)利益中壘扣除，減少炊未來(lái)期間的養(yǎng)應(yīng)納稅所得瓣額和應(yīng)交所裙得稅，前面永【例7】和職【例9】中掩的暫時(shí)性差野異均是由于胃負(fù)債的賬面肥價(jià)值大于計(jì)淡稅基礎(chǔ)而形燃成的?？傻挚房蹠簳r(shí)性差務(wù)異在符合有燭關(guān)確認(rèn)條件候時(shí)，應(yīng)確認(rèn)察相關(guān)的遞延畝所得稅資產(chǎn)撐。劃稠嚇五、特殊交貴易（事項(xiàng)）斥與特殊項(xiàng)目想產(chǎn)生的暫時(shí)玉性差異吼除企業(yè)畜在正常生產(chǎn)糊經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)深程中取得的甘資產(chǎn)和負(fù)債窮之外，對(duì)于不某些特殊交尊易中產(chǎn)生的敲資產(chǎn)、負(fù)債康，其計(jì)稅基著礎(chǔ)的確定應(yīng)綱遵從稅法規(guī)宰定，如企業(yè)當(dāng)合并過(guò)程中里取得資產(chǎn)、轉(zhuǎn)負(fù)債計(jì)稅基著礎(chǔ)的確定。貓（一）瀉企業(yè)合并警《企業(yè)瓜會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第忘20號(hào)——脅企業(yè)合并》畜中，視參與學(xué)合并各方前況后是否為同帆一方或相同斯的多方最終股控制，分為莖同一控制下估的企業(yè)合并掀與非同一控肉制下的企業(yè)裁合并兩種類(lèi)港型。舞對(duì)于企文業(yè)合并的稅向收處理，通母常情況下被竹合并企業(yè)應(yīng)器視為按公允電價(jià)值轉(zhuǎn)讓、斧處置全部資午產(chǎn)，計(jì)算資位產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得果，依法繳納架所得稅。合甩并企業(yè)接受蔽被合并企業(yè)腸的有關(guān)資產(chǎn)思，計(jì)稅時(shí)可庸以按經(jīng)評(píng)估惹確認(rèn)的價(jià)值義確定計(jì)稅成游本。合并企由業(yè)支付給被栽合并企業(yè)或習(xí)其股東的收截購(gòu)價(jià)款中，污除合并企業(yè)揮股權(quán)以外的干現(xiàn)金、有價(jià)誓證券和其他紐資產(chǎn)（非股煮權(quán)支付額）醋，不高于所讀支付的股權(quán)抓票面價(jià)值2來(lái)0%的，經(jīng)乓稅務(wù)機(jī)關(guān)審倘核確認(rèn)，當(dāng)全事各方可選砍擇進(jìn)行免稅汗處理，即被巾合并企業(yè)不膜確認(rèn)全部資購(gòu)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所蹤得或損失，案不計(jì)算繳納攔所得稅；合面并企業(yè)接受監(jiān)被合并企業(yè)欺全部資產(chǎn)的即計(jì)稅成本，益以被合并企歷業(yè)原賬面價(jià)高值為基礎(chǔ)確牌定?？酚捎跁?huì)本計(jì)與稅收法叮規(guī)對(duì)企業(yè)合展并的劃分標(biāo)英準(zhǔn)不同，處真理原則不同事，某些情況激下，會(huì)造成個(gè)企業(yè)合并中梁取得的有關(guān)警資產(chǎn)、負(fù)債籮的入賬價(jià)值描與其計(jì)稅基馬礎(chǔ)的差異。菠【例1基2】A企業(yè)趕以增發(fā)市場(chǎng)地價(jià)值為15綠000萬(wàn)潑元的自身普道通股為對(duì)價(jià)猾購(gòu)入B企業(yè)朱100%的遞凈資產(chǎn)，對(duì)萌B企業(yè)進(jìn)行助吸收合并。超合并前A企殖業(yè)與B企業(yè)壁不存在任何嗽關(guān)聯(lián)方關(guān)系隊(duì)。假定該項(xiàng)款合并符合稅蛾法規(guī)定的免奔稅合并條件醫(yī)，購(gòu)買(mǎi)日B膏企業(yè)各項(xiàng)可粥辨認(rèn)資產(chǎn)、忙負(fù)債的公允究?jī)r(jià)值和原賬花面價(jià)值如表監(jiān)2－7。預(yù)愧計(jì)負(fù)債30寄0萬(wàn)元因銷(xiāo)瘡售商品提供賄售后服務(wù)而腎確認(rèn)。表2－7B企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值單位：萬(wàn)元公允價(jià)值賬面價(jià)值1550固定資產(chǎn)2700――應(yīng)收賬款21002100存貨17401240預(yù)計(jì)負(fù)債300300應(yīng)付賬款12001200分析：該項(xiàng)合并是非同一控制下的企業(yè)合并，且符合稅法規(guī)定的免稅合并條件。對(duì)A企業(yè)來(lái)說(shuō)，各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量，各資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以B企業(yè)原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定。資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的暫時(shí)性差異如表2－8。表2－8A企業(yè)因合并事項(xiàng)形成的暫時(shí)性差異單位：萬(wàn)元賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異固定資產(chǎn)270015501150應(yīng)收賬款21002100――存計(jì)負(fù)債3000300應(yīng)付賬款120012000（二）未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該賬面價(jià)值零與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。如企業(yè)在開(kāi)始正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)前發(fā)生的籌建費(fèi)用，會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的該類(lèi)費(fèi)用可以在開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)后的5年內(nèi)分期自稅前扣除。該類(lèi)事項(xiàng)雖不形成資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時(shí)性差異?！纠?3】甲公司在開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之前發(fā)生了1000萬(wàn)元的籌建費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)已全額作為當(dāng)期損益處理。但稅法的處理不同于會(huì)計(jì)處理，稅法允許企業(yè)在開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之后的5年內(nèi)平均攤銷(xiāo)籌建費(fèi)用。分析：根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)籌建費(fèi)用在發(fā)生時(shí)已全額扣除，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，則賬面價(jià)值為零。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的當(dāng)年（假定年初開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)），稅前扣除了200萬(wàn)元，其于未來(lái)期間可稅前扣除的金額為800萬(wàn)元，即在該資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬(wàn)元。該項(xiàng)目的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了800萬(wàn)元的暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異在未來(lái)期間要減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時(shí)性差異，符合相關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。（三）可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。需要再次強(qiáng)調(diào)的是，可于以后年度稅前彌補(bǔ)的虧損是按照稅法規(guī)定計(jì)算的未彌補(bǔ)虧損，且需得到稅務(wù)部門(mén)的認(rèn)可?！纠?4】乙公司于20×6年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損2000萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計(jì)其于未來(lái)5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。分析：該經(jīng)營(yíng)虧損不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異。企業(yè)預(yù)計(jì)其于未來(lái)5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額抵補(bǔ)該虧損，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。六、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的關(guān)系（一）暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的內(nèi)涵不同暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容及對(duì)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響，時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。（二）暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的關(guān)注點(diǎn)不同暫時(shí)性差異著眼點(diǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表，是從資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和稅法計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的差異來(lái)出發(fā)考慮的，所反映的是累計(jì)差異。而時(shí)間性差異的著眼點(diǎn)是利潤(rùn)表，是從利潤(rùn)表項(xiàng)目的收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與稅法確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差異出發(fā)來(lái)考慮的，所反映的是當(dāng)期差異。（三）暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的范圍不同從暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異的范圍來(lái)看，所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異；暫時(shí)性差異除了包括時(shí)間性差異，還包括非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。非時(shí)間性的暫時(shí)性差異又稱(chēng)為其它暫時(shí)性差異，是對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整造成的，如企業(yè)合并、資產(chǎn)重估等形成的。暫時(shí)性差異包含的內(nèi)容如圖2－2所示：圖2－2暫時(shí)性差異結(jié)構(gòu)圖第三節(jié)遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)在計(jì)算確定了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異后，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債以及遞延所得稅資產(chǎn)。一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量（一）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)回期間將增加未來(lái)期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，從其發(fā)生當(dāng)期看，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅費(fèi)的義務(wù)，應(yīng)作為負(fù)債確認(rèn)。企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：1.除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，除與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的以外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)增加利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益；企業(yè)合并產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期損益的金額?！纠?5】甲企業(yè)于20×8年12月1日購(gòu)入某項(xiàng)環(huán)保設(shè)備，會(huì)計(jì)上采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊，稅法規(guī)定允許采用加速折舊法。該設(shè)備的取得成本為200萬(wàn)元，會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定的使用年限均為10年，凈殘值為零，計(jì)稅時(shí)按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。分析：不考慮中期報(bào)告的影響，甲企業(yè)在20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的折舊額為20萬(wàn)元，計(jì)稅時(shí)允許扣除的折舊額為40萬(wàn)元。該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為180萬(wàn)元；該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)160萬(wàn)元。該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值180萬(wàn)元與計(jì)稅基礎(chǔ)160萬(wàn)元之間的差額20萬(wàn)元，構(gòu)成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。如其適用的所得稅稅率為25%，應(yīng)確認(rèn)（20萬(wàn)元×25%）5萬(wàn)元的遞延所得稅負(fù)債。2.不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況有些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但出于各方面考慮，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，主要包括：（1）商譽(yù)的初始確認(rèn)?！纠?6】假定A企業(yè)發(fā)行6000萬(wàn)元的股份購(gòu)入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對(duì)B企業(yè)進(jìn)行非同一控制下的吸收合并。該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，購(gòu)買(mǎi)日B企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表2－9：表2－9單位：萬(wàn)元公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異固定資產(chǎn)270015501150應(yīng)收賬款21002100－－存他應(yīng)付款（300）0（300）應(yīng)付賬款（1200）（1200）0不包括遞延所得稅的可

辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值504036901350分析：根據(jù)表2－9，B企業(yè)負(fù)債的公允價(jià)值1500萬(wàn)元（300＋1200）大于其計(jì)稅基礎(chǔ)1200萬(wàn)元，由此形成可抵扣暫時(shí)性差異300萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)；B企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值6540萬(wàn)元（2700＋2100＋1740）大于其計(jì)稅基礎(chǔ)4890萬(wàn)元，由此形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1650萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。假定B企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債及商譽(yù)的金額計(jì)算如下：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值5040遞延所得稅資產(chǎn)（300×25%）75遞延所得稅負(fù)債（1650×25%）412.5考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值4702.5商譽(yù)1297.5企業(yè)合并成本6000因該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，當(dāng)事各方選擇進(jìn)行免稅處理的情況下，購(gòu)買(mǎi)方在免稅合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其原計(jì)稅基礎(chǔ)不變。被購(gòu)買(mǎi)方原賬面上未確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。該項(xiàng)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)金額1297.5萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，按照準(zhǔn)則規(guī)定，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。不會(huì)產(chǎn)生兩者之間的差異。該類(lèi)交易或事項(xiàng)在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中并不多見(jiàn)。（3）與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，但同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回?！纠?7】甲公司20×3年1月日開(kāi)始持有乙公司30%的股權(quán)，因能夠參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。購(gòu)入投資時(shí)，甲公司支付了1000萬(wàn)元，取得投資當(dāng)年年末，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元，假定不考慮相關(guān)的調(diào)整因素，甲公司按其持股比例計(jì)算應(yīng)享有90萬(wàn)元。甲公司適用的所得稅稅率為33%，乙公司適用的所得稅稅率為15%。乙公司在會(huì)計(jì)期末未制定任何利潤(rùn)分配方案，除該事項(xiàng)外，不存在其他會(huì)計(jì)與稅收的差異。分析：按照權(quán)益法的核算，取得投資當(dāng)年年末，甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值增加90萬(wàn)元，確認(rèn)投資收益90萬(wàn)元。稅法規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)在持有期間不變，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異90萬(wàn)元。甲公司應(yīng)按適用稅率的差額確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債19.06萬(wàn)元（300÷85%×30%×18%）。如果甲公司取得乙公司股權(quán)的目的并非為從乙公司分得利潤(rùn)，而是希望從乙公司持續(xù)得到原材料供應(yīng)，同時(shí)與其他投資者簽訂協(xié)議，在被投資單位制定利潤(rùn)分配方案時(shí)作相同的意思表示，控制被投資單位利潤(rùn)分配的時(shí)間，從各方的協(xié)議情況看，不希望被投資單位在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)分配。因符合不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的條件，對(duì)該部分90萬(wàn)元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。（二）遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量應(yīng)遵循以下兩點(diǎn)：1.以預(yù)期清償該負(fù)債期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。2.遞延所得稅負(fù)債無(wú)需折現(xiàn)。（三）科目設(shè)置和賬務(wù)處理1.“所得稅費(fèi)用”科目“所得稅費(fèi)用”科目核算企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)從當(dāng)期利潤(rùn)總額中扣除的所得稅費(fèi)用。該科目可按“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”、“遞延所得稅費(fèi)用”進(jìn)行明細(xì)核算。本科目期末借方余額，反映企業(yè)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。所得稅費(fèi)用的主要賬務(wù)處理如下：（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)：借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額大于“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額的差額：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用資本公積——其他資本公積遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額小于“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。企業(yè)應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)比照上述原則調(diào)整本科目、“遞延所得稅負(fù)債”科目及有關(guān)科目。（3）期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無(wú)余額。2.“遞延所得稅負(fù)債”科目“遞延所得稅負(fù)債”核算企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅負(fù)債，該科目可按應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，其借方、貸方和余額反映的內(nèi)容如下：遞延所得稅負(fù)債的主要賬務(wù)處理如下：（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債時(shí)：借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用（一般情況下）資本公積——其他資本公積（與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的）商譽(yù)（企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，應(yīng)于購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整商譽(yù)）貸：遞延所得稅負(fù)債（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有余額大于其賬面余額的，應(yīng)按其差額確認(rèn)，借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅負(fù)債遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)有余額小于其賬面余額的，做相反的會(huì)計(jì)分錄?！纠?8】A公司持有的某項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，成本為400萬(wàn)元，會(huì)計(jì)期末，其公允價(jià)值為480萬(wàn)元，該企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。除該事項(xiàng)外，該企業(yè)不存在其他會(huì)計(jì)與稅收之間的差異，且遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。會(huì)計(jì)期末在確認(rèn)80萬(wàn)元的公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)：借：可供出售金融資產(chǎn)800000貸：資本公積——其他資本公積800000確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響時(shí)：借：資本公積——其他資本公積（80萬(wàn)元×25%）200000貸：遞延所得稅負(fù)債200000二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)1.確認(rèn)的一般原則遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異。確認(rèn)因可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)遵循的一般原則是：以未來(lái)期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間內(nèi)，企業(yè)無(wú)法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異的影響，使得與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，該部分遞延所得稅資產(chǎn)不應(yīng)確認(rèn)；企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而能夠利用可抵扣暫時(shí)性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。在判斷企業(yè)于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間是否能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)考慮兩個(gè)方面因素：一是企業(yè)在未來(lái)期間通過(guò)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠?qū)崿F(xiàn)的應(yīng)納稅所得額。二是以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)將增加的應(yīng)納稅所得額?？紤]到可