國際碳會計的發(fā)展及啟示

國際碳會計的最新發(fā)展及啟示

一、引言當(dāng)今工業(yè)化時代，由于含碳能源，如煤、石油、天然氣等的大量消耗，導(dǎo)致碳氧化物的大量排放（如CO[,2]、CO等），而CO[,2]作為全球氣候變暖的首要因子①，受到各國政府和相關(guān)機構(gòu)的關(guān)注。2007年，政府間氣候變化專門委員會（IPCC）在巴黎發(fā)布第4次會議公報以來，歐洲各國環(huán)境法規(guī)進一步強化，全球氣候變暖問題再次成為社會關(guān)注的核心。企業(yè)作為溫室氣體產(chǎn)生的主要責(zé)任者，其CO[,2]的排放越來越受到法律法規(guī)的限制，對企業(yè)財務(wù)的影響也變得愈加重大；另一方面，由于傳統(tǒng)含碳能源（如石油、天然氣等）的稀缺性和污染性，各國也同時在不斷進行新能源或可再生能源的開發(fā)和研究。因此，與新能源的碳權(quán)替代等相關(guān)會計處理問題也逐漸開始受到國際會計學(xué)界的關(guān)注。二、碳會計的最新進展與評述碳會計的出現(xiàn)并非偶然，從20世紀(jì)90年代起，環(huán)境及生態(tài)領(lǐng)域的相關(guān)學(xué)者就國家、地域及全球范圍的碳存量和流量進行核算（CarbonAccounting），不過，其技術(shù)路線均是采用物質(zhì)流分析手段，實質(zhì)為碳實物量的核算，與企業(yè)財務(wù)會計系統(tǒng)內(nèi)的價值核算和信息反映并無實質(zhì)上的關(guān)聯(lián)。2002年后，由于全球氣候變化、京都協(xié)議書及排污權(quán)交易制度等的發(fā)展，使得企業(yè)CO[,2]等的排放、交易及節(jié)能減排等特定環(huán)境問題的會計處理規(guī)范探討也愈加熱烈，日漸引起會計學(xué)界的關(guān)注和重視，如《歐洲會計評論》、《會計、組織與社會》、《會計、審計與職責(zé)雜志》等相關(guān)國際知名會計期刊在近期已經(jīng)或計劃推出與排污權(quán)、碳會計及披露、氣候變化與溫室氣體會計等專題，可見未來幾年碳會計的相關(guān)規(guī)范或指南研究將達到一個高潮。由于開始碳排放配額分配主要通過碳排放交易機制來實現(xiàn)，而京都協(xié)定書下的CDM、JI等機制均提供了類似的框架②。因此，最初以碳排放及交易為核心的溫室氣體排放的會計問題被納入排污權(quán)會計框架內(nèi)進行探討③。IASB和FASB均出臺排污權(quán)交易會計的相關(guān)處理草案或準(zhǔn)則，試圖對包括CO[,2]等排放氣體的會計問題進行一攬子的規(guī)范。如美國聯(lián)邦能源管制委員會（FERC）于1993年在《統(tǒng)一會計系統(tǒng)》（USofA）中對排污權(quán)交易會計處理做出了規(guī)定。不過這個規(guī)范最初主要針對SO[,2]，且不能對免費分配的排污權(quán)進行處理，因此對美國環(huán)保局（EPA）“酸雨計劃”免費發(fā)放的SO[,2]排污許可等處理上存在著先天缺陷。10年后，F(xiàn)ASB希望通過EITF03-14來解決總量—交易機制下排污權(quán)交易的會計處理問題，但由于其可能影響到其他會計處理而未能如愿。針對歐盟25國排污權(quán)交易制度（EUETS）項目，IASB于2004年發(fā)布IFRIC3《排污權(quán)》。但由于該指南將解釋范圍限定在為污染排放進行支付而持有的排污權(quán)會計處理上，且在計量上存在著復(fù)合計量模式和報告模式，因此一發(fā)布即引來極大不滿和爭議，IASB不得不在1年后撤回了該解釋公告。直到2007年12月，IASB再次啟動排污權(quán)交易項目，在議程文件中，與PwC&IETA提出了三種會計處理方法供企業(yè)參考（PwC&IETA，2007），以此作為過渡。與IFRIC3不同，IASB在新項目中與FASB通力合作，重新系統(tǒng)設(shè)計會計準(zhǔn)則，旨在提出包括碳排放在內(nèi)的排污權(quán)交易會計處理模式（FASB，2008）。相比于IFRIC3，其關(guān)鍵點更為細致，預(yù)計2010年出臺相關(guān)草案或規(guī)范（IASB，2009）。可以說，這些草案或規(guī)范的出臺，將有效地促進各方對包括SO[,2]、CO[,2]等溫室氣體排放、交易及管理上的規(guī)范，為單獨碳會計規(guī)范的發(fā)布奠定了一個良好的基礎(chǔ)④。不過，由于碳排放的特殊性和復(fù)雜性，除了一些政府（COAG，2006；DEFRA，2007；EC，2007；IPCC，2007）或非政府組織（CCE，2007；ISO，2006；RGGI，2007；WBC，2007）的報告外，現(xiàn)有學(xué)術(shù)文獻還極少提及碳交易或碳信用等碳財務(wù)報告和鑒證問題。如ICAEW在報告可持續(xù)性和會計責(zé)任時，雖認可了非政府組織的工作成果，但回避了怎樣在資產(chǎn)負債表內(nèi)確認碳信用的問題。隨著碳排放、交易及披露的日益關(guān)注，有學(xué)者開始指出，基于碳排放或交易的溫室氣體排放引起的會計事項不應(yīng)僅僅局限在傳統(tǒng)的排污權(quán)框架內(nèi)，而應(yīng)同時設(shè)置一個類似于社會會計中的碳賬戶對其不確定性和風(fēng)險進行處理（Gray，2002；JanBebbingtonetal.，2008）；同時也有學(xué)者將碳固（CarbonSequestration）及鑒證（CarbonAssurance）也納入其中，認為企業(yè)的碳賬戶在排放市場中進行交易前須勝任的第三方進行獨立鑒證（JanekRatnatungaetal，2008）⑤。2008年，StewartJones教授等將與碳排放、交易及鑒證等的會計問題稱之為碳排放與碳固會計（CarbonEmissionandSequestrationAccounting，CESAccounting），即碳會計（CarbonAccounting），并提出了構(gòu)建碳會計規(guī)范的兩種主要思路：其一是在京都協(xié)定框架下，所有機構(gòu)或組織對產(chǎn)生于碳匯的碳信用的會計規(guī)范與IPCC的原則相協(xié)調(diào)；其二是在溫室氣體協(xié)定書內(nèi)（GHGProtocol）分別計量和報告CO[,2]排放的相關(guān)會計問題。該協(xié)定書不但有其企業(yè)會計和報告基準(zhǔn)，而且還有一套成熟的對溫室氣體排放進行估算的工具。這是最早在會計研究文獻中獨立出現(xiàn)“碳會計”一詞，同時也標(biāo)志著其作為一個重要且特殊的會計事項開始受到國際會計學(xué)界的重視和關(guān)注。從國外文獻的最新研究進程來看，碳會計主要涉及：碳排放配額的財務(wù)會計處理，與碳排放的相關(guān)風(fēng)險核算與報告、與碳排放相關(guān)的不確定性核算與報告、碳排放信息披露及管理等（JanBebbingtonetal.，2008；AnsKolketal.，2008；CDP，2009）。在傳統(tǒng)財務(wù)會計框架內(nèi)，碳會計主要涉及的是碳匯（Carbonsink）的資產(chǎn)確認問題和碳源（Carbonsource）的負債確認問題。如碳信用（Carboncredit）或碳排放配額（Carbonallowance）表內(nèi)記錄和披露問題。在此點上，澳大利亞會計準(zhǔn)則AASB120、國際會計準(zhǔn)則IASBIFRIC3、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則FASBEITF03-14、FASB153等都有詳細規(guī)范可供參考。此外，樹木等因碳固（Carbonsequestration）職能被認為是碳會計中碳匯載體的重要形式之一，在碳會計系統(tǒng)中需單設(shè)賬戶予以反映，但其作為一種特殊的生物資產(chǎn)，又與IAS41、AASB141等會計準(zhǔn)則相掛鉤。溫室氣體排放的主要特征是其風(fēng)險和不確定性（Stern，2006），因此，碳會計有必要針對其潛在風(fēng)險和不確定性引致的收益和損失作出反應(yīng)，即核算和報告，這種或有或不確定事項，需要會計人員在概率估算的基礎(chǔ)上進行風(fēng)險評估，以負債或其他方式在報告內(nèi)客觀及時反映。在企業(yè)報告框架內(nèi)，與環(huán)境風(fēng)險等相關(guān)的披露方式主要有三種：完全集成法（fullyintegratedapproach）、補充法（supplementaryapproach）和混合法（hybridapproach）（Leadbeater，2000）。事實上，相關(guān)行業(yè)和企業(yè)已經(jīng)開始積極地披露其相關(guān)風(fēng)險（PinkseandKolk，2007），作為氣候公告標(biāo)準(zhǔn)理事會（CDSB，TheClimateDisclosureStandardsBoard）設(shè)立的非贏利性團體，全球最大的投資者合作應(yīng)對氣候變化項目——碳披露項目（TheCarbonDisclosureProject，CDP）由385家機構(gòu)投資者組成，旨在促進機構(gòu)投資者和企業(yè)管理層就氣候變化開展對話，方便他們向各利益相關(guān)方展示其在碳信息披露和碳排放管理方面的承諾（IGCC，2006）。其包括但不局限于：關(guān)于風(fēng)險、機遇以及溫室氣體管理的氣候變化項目能夠帶來各種內(nèi)部效益，尤其在節(jié)約成本方面。此外，隨著ISO碳生態(tài)足跡制度的標(biāo)準(zhǔn)化（ISO，2006）、日本溫室氣體排放量的計量、報告及披露制度（環(huán)境省，2009）、英國查爾斯王儲發(fā)起的可持續(xù)會計項目（AccountingforSustainabilityProject）（ICAEW，2008）的推進，從而使得企業(yè)日益關(guān)注于表外碳信息披露問題，其非財務(wù)信息逐漸向財務(wù)信息方面展開，可以預(yù)計，其必將進入EU（IASB）、美國（FASB）的排污權(quán)交易信息的表內(nèi)披露框架內(nèi)，并逐漸形成碳會計的重要內(nèi)容之一。隨著碳排放及交易事項的擴展，使得碳會計與其他相關(guān)事項會計基準(zhǔn)的關(guān)聯(lián)度也愈加緊密。其一是碳減排認證和碳權(quán)交易的會計處理問題。如在京都議定書的CDM框架內(nèi)，各國企業(yè)紛紛制定CO[,2]排放削減計劃。如理光集團計劃2010年CO2排放量比1990年削減12%，為15.60萬t，比原有估計減排19.90萬t，并在環(huán)境報告書內(nèi)進行了成本效益估測（Ricoh，2008）；COSMO石油公司通過CO2吸收證書等對碳排放削減量進行認證并在企業(yè)年報內(nèi)予以反映；還有企業(yè)通過海外植林的方式，從而獲得CO2排放權(quán)（碳權(quán)）在國際市場上進行交易而獲利。從某種意義上說，上一業(yè)務(wù)不僅與碳會計相關(guān)，更與生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則相掛鉤，如IAS41就對此種類型的生物資產(chǎn)作了詳細規(guī)定，中國新會計準(zhǔn)則5號也與此“大同小異”（綦好東，2006），企業(yè)雖可依此處理，但碳會計規(guī)范的缺失使得企業(yè)對該事項又難以準(zhǔn)確和合理。其二是與再生能源相關(guān)的碳會計處理規(guī)范。即可再生能源信用資產(chǎn)會計處理問題（RECAA）（JanekRatnatungaetal，2008），依據(jù)Ratnatunga，et.al（2004）、RatnatungaandEwing（2005）等人的觀點，再生能源信用資產(chǎn)的價值（RECA，RenewableEnergyCreditAsset）計算公式為（以森林中的樹木培育和保持為例）：（1）上式表明，能力提升資產(chǎn)（樹木）在時間t上的經(jīng)濟價值變化（dS/dt）是以下5個因子的函數(shù)：E為RECA發(fā)生的成本或費用；r為價值增量——碳固常數(shù)（當(dāng)S=0時，每單位費用產(chǎn)生的RECA價值量）；M為RECA碳固能力的最大價值（如樹木在成熟之后即不再固碳）；S為RECA碳固能力的當(dāng)前價值；δ為價值衰變——碳排放常數(shù)（當(dāng)E=0時，每單位時間內(nèi)RECA價值的損失量）；由上公式可知，當(dāng)r、E及未使用的RECA價值潛量越高、價值衰變系數(shù)越低時，RECA價值的變化量（增加量）就越大。自京都協(xié)定書之后，日本綠色電力認證制度和RPS法案制度、歐美再生能源制度等規(guī)范推廣進一步加快⑥。在英國，2002年4月天然氣/電力市場監(jiān)管局（Ofgem）推行再生能源義務(wù)證書（RenewableObligationCertificate，ROC）并在排污權(quán)交易市場中流通買賣。計劃至2010年，綠色電力在交易市場中的比例目標(biāo)值為10.4%。因此，企業(yè)新能源制度的導(dǎo)入，對碳會計理論規(guī)范和實際處理的影響也日漸增大。以英國RPS制度為例，新能源的每年度交易價格不斷變動，導(dǎo)致RPS所對應(yīng)的削減成本也不斷變動。RPS當(dāng)量價格為5.1日元/kWh，按CO2排放原單位換算系數(shù)（0.43kgCO[,2]/kWh）折算后為11860日元/t-CO[,2]。對此，國際排污權(quán)交易協(xié)會（IETA）和英國排污權(quán)交易組織（UK-ETG）在其討論稿（Discussionpaper，AccountingforCarbonundertheUKEmissionsTradingScheme，2002）和英國會計準(zhǔn)則13號《衍生和其他金融工具：銀行和類似機構(gòu)的披露》中對此作了規(guī)范。IFRIC3對再生能源配額證書的會計問題也有所涉及，但并未詳細舉例說明。由于RPS證書與碳交易之間關(guān)系較為緊密，但由于RPS證書流動性較低，與碳權(quán)交易在賬戶開設(shè)、信用額轉(zhuǎn)移及賬戶信息披露等方面又具有其自身的特殊性，因此，RPS證書所涉及的會計問題已開始受到歐美及日本等國的重視，但目前尚未有明確的規(guī)范出臺。按ASBJ的觀點（ASBJ，2008），具有環(huán)境附加價值屬性的RPS證書與有價證券的性質(zhì)相似，極有可能以金融衍生工具會計的相關(guān)準(zhǔn)則為依據(jù)進行探討。梳理當(dāng)前研究文獻，筆者認為碳會計準(zhǔn)則或規(guī)范的焦點主要集中在以下兩方面：第一是企業(yè)的碳排放如何進行會計處理和其碳管理該如何披露？一方面，AASB141、EITF03-14、FASB153及撤回的IFRIC3等準(zhǔn)則及規(guī)范都涉及了碳排放配額及交易的財務(wù)會計問題，但一個不容忽視的真相是，公司對與碳相關(guān)的核算、抵押或鑒證時卻無有效指南可以遵守，諸如“碳匯”（CarbonSinks）等在會計框架內(nèi)的確認和計量還未取得共識，且對碳會計的賬戶設(shè)置也有不同的看法；另一方面，目前雖有較多國際大公司對CDP作出積極反應(yīng)，但在信息披露上仍存在較多問題，特別是在認知度和價值維度方面（Kolk，2008）；第二是市場對公司碳披露與碳管理的反應(yīng)如何？Johnstonetal.等研究者發(fā)現(xiàn)美國SO[,2]排放交易機制下，市場對公司的排放配額具有價值正相關(guān)性（Johnstonetal.，2008），表明對投資者而言，其更多的是將排放配額視為一項資產(chǎn)。鑒于CO[,2]與SO[,2]的高度相似性，有必要深入了解公司在面對全球氣候變化風(fēng)險和碳排放交易機制時的價值相關(guān)性驗證，因為對會計準(zhǔn)則指定機構(gòu)而言，實證研究成果可更好地為高質(zhì)量的碳會計標(biāo)準(zhǔn)出臺提供借鑒和基礎(chǔ)。三、啟示目前，低碳經(jīng)濟已列入中國國民經(jīng)濟與社會發(fā)展規(guī)劃，目前雖在京都議定書框架內(nèi)尚無強制性減排目標(biāo)，但面對日益增長的碳排放量和國際環(huán)保壓力，中國極有可能在2012年后承擔(dān)一定數(shù)量的碳減排任務(wù)，這必將對國家經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)財務(wù)狀況造成重要影響。因此，會計學(xué)術(shù)界的積極面對十分重要，國內(nèi)相關(guān)部門及專業(yè)機構(gòu)有必要及早規(guī)劃，對碳會計規(guī)范的理論問題進行先行研究。但值得注意的是，由于國外環(huán)境財務(wù)會計體系發(fā)展較為完備，既有較詳細的通用準(zhǔn)則體系出臺，也有更具針對性的特殊環(huán)境事項會計規(guī)范等，如排污權(quán)會計指南等。因此，在研究和推廣碳會計時，有較為完善的準(zhǔn)則及規(guī)范予以支撐。而反觀中國，雖在理論和實務(wù)上已經(jīng)取得了一定的進展，但與FASB、IASB等發(fā)布的一系列漸成體系的環(huán)境財務(wù)會計規(guī)范相比，中國則處于規(guī)范零散性的起步階段，理論與實務(wù)差距較大⑦。因此，在探究碳會計時，須著重解決三個方面的問題：（1）加快實現(xiàn)環(huán)境財務(wù)會計體系與FASB/IASB的逐步趨同，為中國碳會計的體系構(gòu)建奠定相關(guān)基礎(chǔ)；（2）培育碳會計所需的公允價值準(zhǔn)則規(guī)范及其市場環(huán)境；（3）著眼于準(zhǔn)則體系的前瞻性，積極研究