建造合同預(yù)計(jì)損失的處理

建造合同預(yù)計(jì)損失的處理

一、建造合同預(yù)計(jì)損失的相關(guān)規(guī)定分析(一)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建造合同》及《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》“1471存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”中的規(guī)定分析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的第二十七條以及財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則附錄中《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》“1471存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”中都對合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的狀況下如何對預(yù)計(jì)損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理作出了相關(guān)規(guī)定。該規(guī)定明確了在建造合同執(zhí)行中計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，即存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提不止一次，如果建造合同時(shí)間跨度較長，并預(yù)計(jì)存在損失，那么在建造合同執(zhí)行中都應(yīng)該按預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的差額進(jìn)行計(jì)提，而不是在開始計(jì)提后就不再過問，直到建造合同完工決算后才轉(zhuǎn)回。(二)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中的規(guī)定分析財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》建造合同部分關(guān)于合同預(yù)計(jì)損失的處理規(guī)定進(jìn)一步闡述了建造承包商正在建造的資產(chǎn)，期末應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行減值測試的觀點(diǎn)。即在建造合同執(zhí)行過程中，每期末應(yīng)當(dāng)重新測算建造合同未來預(yù)計(jì)損失。對于合同完工時(shí)，將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用。(三)《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》“6701資產(chǎn)減值損失”的規(guī)定分析在財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則附錄中，《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》“6701資產(chǎn)減值損失”科目賬務(wù)處理中的規(guī)定可以理解為，在建造合同執(zhí)行過程中，每期末重新對其進(jìn)行減值測試時(shí)，如果本期合同預(yù)計(jì)總成本比上期合同預(yù)計(jì)總成本減少的，即合同預(yù)計(jì)損失減少，也即相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)的，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等科目，貸記本科目。二、相關(guān)計(jì)算公式當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用當(dāng)期確認(rèn)的毛利=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用當(dāng)期確認(rèn)的預(yù)計(jì)損失額=(預(yù)計(jì)總成本-預(yù)計(jì)總收入)×(1-完工百分比)-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的預(yù)計(jì)損失三、案例假設(shè)某施工企業(yè)承建一總金額為200000萬元的固定造價(jià)油氣處理廠改造工程項(xiàng)目，項(xiàng)目于2010年7月開工，2010年年底累計(jì)發(fā)生合同費(fèi)用23000萬元，2010年時(shí)預(yù)計(jì)合同總成本230000萬元。2011年合同費(fèi)用為138000萬元。該項(xiàng)目于2012年7月完工。該企業(yè)按照實(shí)際成本法確認(rèn)工程進(jìn)度。(一)2010年會(huì)計(jì)處理2010年合同完工進(jìn)度=23000/230000×100%=10%2010年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=200000×10%=20000(萬元)2010年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=230000×10%=23000(萬元)2010年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=20000-23000=-3000(萬元)2010年預(yù)計(jì)的合同損失=(230000-200000)×(1-10%)-0=27000(萬元)其賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本23000貸：主營業(yè)務(wù)收入20000工程施工——毛利3000借：資產(chǎn)減值損失27000貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備270002010年確認(rèn)了全部合同損失30000萬元(3000+27000)。2010年經(jīng)營成果為主營業(yè)務(wù)收入20000萬元，主營業(yè)務(wù)成本23000萬元，本年利潤總額-30000萬元。(二)三種情況中的2011年、2012年會(huì)計(jì)處理第一種情況：假設(shè)合同預(yù)計(jì)總成本不變1.2011年會(huì)計(jì)處理2011年合同完工進(jìn)度=(23000+138000)/230000×100%=70%2011年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=200000×70%-20000=120000(萬元)2011年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=230000×70%-23000=138000(萬元)2011年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=120000-138000=-18000(萬元)賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本138000貸：主營業(yè)務(wù)收入120000工程施工——毛利18000(1)假設(shè)2010年計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，建造合同執(zhí)行過程中不對其進(jìn)行任何處理，到項(xiàng)目結(jié)束后再將其轉(zhuǎn)回，也就是說不考慮預(yù)計(jì)總成本是否變化。表1顯示，雖然假定合同總收入及預(yù)計(jì)總成本不變，但2011年累計(jì)虧損達(dá)48000萬元，而該項(xiàng)目總虧損只有30000萬元，導(dǎo)致重復(fù)確認(rèn)虧損18000萬元，顯然與實(shí)際情況不符。(2)在會(huì)計(jì)期末重新確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失。本期確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失額=(預(yù)計(jì)總成本-預(yù)計(jì)總收入)×(1-完工百分比)-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的預(yù)計(jì)損失=(230000-200000)×(1-70%)-27000=-18000萬元。借：資產(chǎn)減值損失-18000貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備-18000此種處理的結(jié)果是，2011年利潤總額為零，項(xiàng)目累計(jì)總虧損為30000萬元，與實(shí)際情況一致。2.2012年會(huì)計(jì)處理2012年7月完工決算，2012年合同費(fèi)用為69000萬元。2012年合同完工進(jìn)度=(23000+138000+69000)/230000×100%=100%2012年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=200000×100%-(20000+120000)=60000(萬元)2012年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=230000×100%-(23000+138000)=69000(萬元)2012年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=60000-69000=-9000(萬元)賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本69000貸：主營業(yè)務(wù)收入60000工程施工——毛利9000(1)假設(shè)2010年計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，建造合同執(zhí)行過程中不對其進(jìn)行任何處理，到項(xiàng)目結(jié)束后再將其轉(zhuǎn)回，也就是說不考慮預(yù)計(jì)總成本是否變化。2012年項(xiàng)目結(jié)束時(shí)，將2010年計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回：(1.1)假設(shè)直接沖減資產(chǎn)減值損失，不沖減主營業(yè)務(wù)成本。借：資產(chǎn)減值損失-27000貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備-27000(1.2)假設(shè)按準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定沖減“主營業(yè)務(wù)成本”科目”，會(huì)計(jì)分錄為：借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備27000貸：主營業(yè)務(wù)成本27000顯然，2012年“主營業(yè)務(wù)收入”與“主營業(yè)務(wù)成本”的差額18000萬元(60000-42000)不等于2012年“工程施工——毛利”的-9000萬元，導(dǎo)致整個(gè)合同的“主營業(yè)務(wù)收入”與“主營業(yè)務(wù)成本”的差額-3000萬元(200000-203000)不等于“工程施工——毛利”的-30000萬元，且賬面總成本(203000萬元)與實(shí)際總成本(230000萬元)不符。(2)2012年項(xiàng)目完工結(jié)算時(shí)，也應(yīng)該按照以前會(huì)計(jì)期間確認(rèn)損失的方法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的損失，而不是直接將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備科目余額直接沖減主營業(yè)務(wù)成本。2012年應(yīng)確認(rèn)的合同損失=(230000-200000)×(1-100%)-(27000-18000)=-9000借：資產(chǎn)減值損失-9000貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備-90002012年的本年利潤仍為零，項(xiàng)目已完工結(jié)算，總虧損30000萬元，與實(shí)際情況相符。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備科目余額為零(27000-18000-9000)?！爸鳡I業(yè)務(wù)收入”與“主營業(yè)務(wù)成本”的差額(-30000萬元)等于“工程施工——毛利”科目(-30000萬元)。第二種情況：假設(shè)合同預(yù)計(jì)總成本變少1.2011年會(huì)計(jì)處理假設(shè)到2011年底，由于加強(qiáng)管理，成本得到有效控制，預(yù)計(jì)總成本降低為201250萬元。2011年合同完工進(jìn)度=(23000+138000)/201250×100%=80%2011年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=200000×80%-20000=140000(萬元)2011年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=201250×80%-23000=138000(萬元)2011年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=140000-138000=2000(萬元)賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本138000工程施工——毛利2000貸：主營業(yè)務(wù)收入140000(1)假設(shè)2010年計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，建造合同執(zhí)行過程中不對其進(jìn)行任何處理，到項(xiàng)目結(jié)束后再將其轉(zhuǎn)回，即不考慮預(yù)計(jì)總成本是否變化。表6顯示，到2011年項(xiàng)目累計(jì)虧損為28000萬元，而實(shí)際上項(xiàng)目預(yù)計(jì)總成本已變更為201250萬元，項(xiàng)目總虧損只有201250-200000=1250萬元，與實(shí)際情況不符。(2)在會(huì)計(jì)期末重新確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失。本期確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失額=(201250-200000)×(1-80%)-27000=-26750萬元借：資產(chǎn)減值損失-26750貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備-26750表7顯示，到2011年項(xiàng)目累計(jì)虧損為1250萬元，與實(shí)際情況相符。2.2012年會(huì)計(jì)處理2012年7月完工決算，假設(shè)合同最終總費(fèi)用為198000萬元，2012年發(fā)生合同費(fèi)用37000萬元。2012年合同完工進(jìn)度=(23000+138000+37000)/198000×100%=100%2012年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=200000×100%-(20000+140000)=40000(萬元)2012年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=198000×100%-(23000+138000)=37000(萬元)2012年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=40000-37000=3000(萬元)賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本37000工程施工——毛利3000貸：主營業(yè)務(wù)收入40000(1)假設(shè)2010年計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，建造合同執(zhí)行過程中不對其進(jìn)行任何處理，到項(xiàng)目結(jié)束后再將其轉(zhuǎn)回，也就是說不考慮預(yù)計(jì)總成本是否變化。2012年項(xiàng)目結(jié)束時(shí)，將2010年計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回：借：資產(chǎn)減值損失-27000貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備-27000(2)在會(huì)計(jì)期末重新確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失。本期確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失額=(198000-200000)×(1-100%)-(27000-26750)=-250萬元。借：資產(chǎn)減值損失-250貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備-250第三種情況：假設(shè)合同預(yù)計(jì)總成本變大1.2011年會(huì)計(jì)處理假設(shè)由于材料漲價(jià)等原因，導(dǎo)致合同預(yù)計(jì)總成本增加至250000萬元。2011年合同完工進(jìn)度=(23000+138000)/250000×100%=64.4%2011年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=200000×64.4%-20000=108800(萬元)2011年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=250000×64.4%-23000=138000(萬元)2011年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=108800-138000=-29200(萬元)賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本138000貸：主營業(yè)務(wù)收入108800工程施工——毛利29200(1)假設(shè)2010年計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，建造合同執(zhí)行過程中不對其進(jìn)行任何處理，到項(xiàng)目結(jié)束后再將其轉(zhuǎn)回，也就是說不考慮預(yù)計(jì)總成本是否變化。表10顯示，預(yù)計(jì)總成本已重新測算為250000萬元，項(xiàng)目總收入為200000萬元，則項(xiàng)目預(yù)計(jì)總虧損應(yīng)為50000萬元，而實(shí)際總虧損為59200萬元。顯然與實(shí)際情況不符。(2)在會(huì)計(jì)期末重新確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失。本期確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失額=(250000-200000)×(1-64.4%)-27000=-9200萬元。借：資產(chǎn)減值損失-9200貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備-9200截至2011年項(xiàng)目總虧損為50000萬元，與實(shí)際情況相符。2.2012年會(huì)計(jì)處理2012年7月完工決算，假設(shè)合同最終總費(fèi)用為255000萬元，2012年發(fā)生合同費(fèi)用94000萬元。2012年合同完工進(jìn)度=(23000+138000+94000)/255000×100%=100%2012年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=200000×100%-(20000+108800)=71200(萬元)2012年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=255000×100%-(23000+138000)=94000(萬元)2012年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=71200-94000=-22800(萬元)賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本94000貸：主營業(yè)務(wù)收入71200工程施工——毛利22800(1)假設(shè)2010年計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，建造合同執(zhí)行過程中不對其進(jìn)行任何處理，到項(xiàng)目結(jié)束后再將其轉(zhuǎn)回，也就是說不考慮預(yù)計(jì)總成本是否變化。2012年項(xiàng)目結(jié)束時(shí)，將2010年計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回：借：資產(chǎn)減值損失-27000貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備-27000(2)在會(huì)計(jì)期末重新確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失。本期確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失額=(255000-200000)×(1-100%)-(27000-9200)=-17800萬元。借：資產(chǎn)減值損失-17800貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備-17800四、結(jié)論綜上所述，筆者認(rèn)為對于建造合同預(yù)計(jì)損失的會(huì)計(jì)處理正確的做法應(yīng)該有以下幾點(diǎn)：第一，如果在建造合同完工決算后才將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，那么在建造合同完工決算前，將可能存在重復(fù)確認(rèn)或少確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失。因此在每個(gè)會(huì)計(jì)期末，對建造合同都要重新測算合同預(yù)計(jì)總收入與合同預(yù)計(jì)總成本，重新確認(rèn)合同預(yù)計(jì)損失，確保每期末建造合同總虧損等于當(dāng)期末重新測算后的合同預(yù)計(jì)總成本與合同預(yù)計(jì)總收入的差額，使建造合同收入、成本、毛利數(shù)據(jù)在每一會(huì)計(jì)期間均得到正確反映。第二，建造合同完工決算時(shí)，不應(yīng)該將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備科目