企業(yè)重組業(yè)務(wù)稅法與會計差異案例分析

PAGEPAGE10 /24案例一：資產(chǎn)收購（一般性稅務(wù)處理）2008年 12月，B企業(yè)將非現(xiàn)金資產(chǎn)（見下表 2）轉(zhuǎn)讓給 A企業(yè)，A企業(yè)支付 B企業(yè)控股子公司股權(quán)和非股權(quán)支付額（見下表 ），完成資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。（其他稅費忽略不計）表 ： A公司（收購方） 單位：萬元項目賬面價值計稅基礎(chǔ)公允價值股權(quán)（控股子公司股權(quán)、按成本法核算）200200300債券150150150合計350300450表 ： B公司（被收購方） 單位：萬元項目賬面價值計稅基礎(chǔ)公允價值備注不動產(chǎn)100100300轉(zhuǎn)讓設(shè)備150200150轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)小計250300450現(xiàn)金505050資產(chǎn)合計300350500注：B公司設(shè)備會計處理為加速折舊，多提的折舊以前年度已作納稅調(diào)增。（）判斷是否適用特殊性稅務(wù)處理①A公司收購的資產(chǎn)比例不低于 B公司全部資產(chǎn)的 （0＝＞）不符合特殊性稅務(wù)處理，采用一般性稅務(wù)處理（）B公司會計處理：借：長期股權(quán)投資300可供出售金融資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)—不動產(chǎn)150100固定資產(chǎn)—設(shè)備150營業(yè)外收入B公司稅務(wù)處理：會計確認營業(yè)不符合特殊性稅務(wù)處理，采用一般性稅務(wù)處理（）B公司會計處理：借：長期股權(quán)投資300可供出售金融資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)—不動產(chǎn)150100固定資產(chǎn)—設(shè)備150營業(yè)外收入B公司稅務(wù)處理：會計確認營業(yè)外收入 200萬元，其中 50萬元為設(shè)備轉(zhuǎn)讓計稅基礎(chǔ)與賬面差異，因以前年度多計提的折舊已作納稅調(diào)增，故可在當年度匯算清繳時作納稅調(diào)減 50萬元處理（填報在所得稅納稅申報表附表三第 19行 ），另 150萬元為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，稅法上 確認為應(yīng) 稅所得。A公司會計處理：借：固定資產(chǎn)——不動產(chǎn)300——設(shè)備貸：長期股權(quán)投資150200可供出售金融資產(chǎn)150投資收益100A公司的稅務(wù)處理：取得的固定資產(chǎn)（不動產(chǎn)和設(shè)備）的計稅基礎(chǔ)為其公允價值300萬元和150萬元。2：甲公司于2008年6月1日將賬面價值600萬元的經(jīng)營性資產(chǎn)（明細見表）轉(zhuǎn)讓給乙1080（支付明細見表。資產(chǎn)合計695資產(chǎn)合計6958201175轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)比例為：91.90%項目賬面價值計稅基礎(chǔ)公允價值備注貨幣資金505050不轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款455045不轉(zhuǎn)讓設(shè)備10012080轉(zhuǎn)讓房屋5006001000轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)合計6007201080乙公司（受讓企業(yè)）支付對價構(gòu)成情況單位：萬元項目 賬面價值 公允價值備注股份支付 1000債券支付 80 8080股權(quán)支付比例為92.60%合計 680 980?? 甲公司稅務(wù)處理1080??（1）判斷是否適用特殊性稅務(wù)處理????1080÷1175＝91.9%＞????1000÷1080＝92.6??假定其他條件也符合文件規(guī)定，則該資產(chǎn)收購重組適用特殊性稅務(wù)處理。??（2）??（1080—720）×80÷1080＝26.67（??計算非股權(quán)支付額應(yīng)納所得稅：26.67×25%＝6.67（萬元）（3）確定收到股權(quán)和非股權(quán)支付的計稅基礎(chǔ)非非交80計稅基礎(chǔ)。股權(quán)計稅基礎(chǔ)＝720（原資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）－80（補價）＋26.67（補價確認的所得）＝666.67（萬元）借：長期股權(quán)投資1000持有至到期投資80貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備100固定資產(chǎn)——不動產(chǎn)500營業(yè)外收入480因長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為666.67，為1000，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異 。借：所得稅費用（1000－666.67）×25% 83.33貸：遞延所得稅負債 83.33注：1.營業(yè)外收入480中，其中：360（360＝1080－720）為特殊資產(chǎn)收購，暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，但26.67為非股份支付所得，所以在當年度匯算清繳時可作納（3－00轉(zhuǎn)讓房屋和設(shè)備計稅基礎(chǔ)與賬面差異，可在當年度匯算清繳時作納稅調(diào)減處理。2．如果股權(quán)和債券今后賣出或清理，則應(yīng)在賬面會計處理的基礎(chǔ)上同時應(yīng)作納稅調(diào)增時間性差異乙公司稅務(wù)處理??房屋計稅基礎(chǔ)＝600＝120????借：固定資產(chǎn)—房屋 1000?? 固定資產(chǎn)—設(shè)備 80?? 貸：長期股權(quán)投資 ?? 持有至到期投資 80?? 投資收益 ??4001001080980（可理解為稅收上不確認收入的會計收益部分7需法因此100－26.67＝73.33300三、會計控股合并與稅法股權(quán)收購差異分析（一）會計區(qū)分同一控制下和非同一控制下的控股合并分別處理制，且該控制并非暫時性的。同一控制下的企業(yè)合并在實務(wù)中發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi) 部企業(yè)之 間的合并；超越 企業(yè)集團層次國 有企業(yè)之 間的合并一般 不作為同一控制下企業(yè)合并。其特點 ：① 不屬于交易 是 負債的重新組 合最終控制方在企業(yè)合并前后能夠 控制的資沒 有改變 ；②交易 作價往往 不公允。同一控制下企業(yè)合并的處理原則:從 最終控制方角 度確定相應(yīng)的處理原則,對 團母 而言 經(jīng)過 之 能 制的經(jīng)濟 資源 并未 發(fā)生變化 ，僅僅是從左口袋 到右口袋 ，不改變 原賬面價值。遵循 非市場交易 理念 ，不以公允價值計量 ，不確認損 益(3)合并方法為“ 權(quán)益結(jié) 合法”初始 投資成本 合并日取 得被 合并方所有者 權(quán)益賬面價值的份額初始 投資成本 與為進行企業(yè)合并支付的對 價賬面價值之 間的差額調(diào)整資本 公積本溢 價）和留存 收益。（4）合并過程中發(fā)生的相關(guān)費用應(yīng)計入當期損益（管理費用），包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的審計費用、法律咨詢服務(wù)費用、評估費用等。但兩項除外：①為企業(yè)合并發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金，按照《企業(yè)會計準則第22號—金計的，計入發(fā)行債券其他債務(wù)的計金，。企業(yè)合并中發(fā)行益券發(fā)生手續(xù)費、傭金等費用，按照《企業(yè)會計準則第37號—金的，應(yīng)當益券入，或入的，益。例1：為 10萬、允為 10萬元的若干項資產(chǎn)作為對，取得同另外家企業(yè) ％的股。合并日被合并企業(yè)的有者益總為 1萬元，長期股投資的本為 900萬元，差額100萬元調(diào)整資本積和益。借：長期股投資 900資本積 100貸：有關(guān)資產(chǎn) 1如資本積，益。例：甲企業(yè)發(fā)行 0萬股普通股（每股值1元）作為對取得乙企業(yè) ％的股合并日乙企業(yè)凈資產(chǎn)總為 1300萬元。借：長期股投資 780貸：股本 資本積 非同控制下的企業(yè)合并。(1)參與合并各方在合并前后受同方或相同多方最終控制。其特點：①非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并；②以市價為基礎(chǔ)，交易作價相對公平合理。(2)非同一控制下企業(yè)合并的處理原則:非同方購買另遵循市場交易理念，采用購買法，購買方支付的合并對與被購買方凈資產(chǎn)按照允進行計。(3)合并方法為“購買法”企業(yè)合并本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的益券等在購買日的允。通過多次交換交易的企業(yè)合并，其企業(yè)合并本為每項交換交易的本之。（）購買方為進行企業(yè)合并支付的相關(guān)費用的處理201011日之前，購買方為進行企業(yè)合并支付的直接相關(guān)相關(guān)費用計入合并成本合并直接費用包括：審計費、評估費等，但包括為企業(yè)合并發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等；企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等。應(yīng)分別計入所發(fā)行債務(wù)的初始確認金額或是抵減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入。②2010年1月1日之后，按企業(yè)會計準則解釋第4號處理企業(yè)會計準則解釋第4號同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方發(fā)生的上述費用，應(yīng)當如何進行會計處理？答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費用，應(yīng)當計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認金額。此項政策變動不進行追溯調(diào)整。例3：A于年3月31日取得B司70%的股權(quán),取得該部分股權(quán)后能夠控制B的。實B公司的資產(chǎn)價值,A公司聘請資產(chǎn)評估機構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進行評估,支付用200萬元。合并中公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如下表所示。本例中假定合并前 A與 B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。注:A公司用作合并對價的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原 價為6400萬元至 企業(yè)合并發(fā)生時已累 計攤銷 800萬元。項 目賬面價值公允價值土地使用權(quán)項 目賬面價值公允價值土地使用權(quán)(自 用)40006400專利技術(shù) 16002000銀 行存款16001600合計720010000本例中因 A公司與 B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。A公司對于合并形成 的對B公司的長 期股權(quán)投 資,應(yīng)進行的賬務(wù)處理為:借 :長 權(quán)投 資10000管理費用200累 攤銷 800貸 :無形 6400銀 行存款1800營業(yè)外 收入2800（二） 股權(quán)收購股權(quán)收購是指 一家 企（ 以下稱 為收購企業(yè)）購買另 一家 企（ 以下稱 為被 收購企業(yè)的股權(quán)以實現(xiàn) 對被 收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括 股權(quán)支付非股權(quán)支付或兩者的組合。股權(quán)收購的稅務(wù)處理一般性稅務(wù)處理收購方 被收購方收購方取得長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以支付對價的公允價值為基礎(chǔ)確定。支付對價的公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。收購方按長期股權(quán)投資的規(guī)定進行稅務(wù)處理。

被收購方應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失 。被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。收購方被收購方收購方被收購方條件：除符合一般性條件外， ①收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%；②且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的 85%。收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定 。計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，非股權(quán)支付應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變?？毓珊喜⑷〉瞄L期股權(quán)投資的初始計量與計稅基礎(chǔ)的差異[2009]59對價的公允價值被收購股權(quán)的原公允價值（為購權(quán) 益 賬 面 價 值 的 份 以及發(fā)生的各項直接 有計稅基礎(chǔ)，即被合 買價款或者取得股權(quán)額。的公允價值和支付的相關(guān)稅費 ）股權(quán)收購業(yè)務(wù)應(yīng)準備的資料（1）當事方的股權(quán)收購業(yè)務(wù)總體情況說明，情況說明中應(yīng)包括股權(quán)收購的商業(yè)目的；（2）雙方或多方所簽訂的股權(quán)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；（3）由評估機構(gòu)出具的所轉(zhuǎn)讓及支付的股權(quán)公允價值；（4）主要東取得承諾書等；（5）工商等相關(guān)部門核準相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料；（6）稅務(wù)機關(guān)要求的其他材料。 《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所稅管理辦法〉的公告（稅務(wù)總公告2010第4號）第23條 ）案例3：股權(quán)收購案例（特殊性稅務(wù)處理）??2009ABC100AB33AB1ABBC企業(yè)股權(quán)情況如下：B企業(yè) 單位：萬元項目項目（）3000300010000特殊稅務(wù)處理的比例計算AC＝9000÷10000×100%＝9085%??假設(shè)其它條件亦符合文件規(guī)定，上述A公司交易中的股權(quán)支付部分適用企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理。（一）資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)1B（（1＝－3000)×1000÷10000＝700萬元B公司取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)＝3000－1000＋700＝2700萬元2、A企業(yè)（收購企業(yè)）AB×＝＝3000（二）會計處理的的權(quán)益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。B企業(yè)（被收購企業(yè)的股東）借：長期股權(quán)投資－A企業(yè) 9銀行存款 1000貸：長期股權(quán)投資－C企業(yè) 3投資收益 7000A企業(yè)（收購企業(yè)）借：長期股權(quán)投資－C企業(yè) 10貸：實收資本 3000資本公積 6000銀行存款 1000（三）稅務(wù)處理B企業(yè)稅務(wù)處理：會計上確認投資收益7000萬元，稅法上只確認非股權(quán)支付所得 700萬元，2009年匯算清繳納稅調(diào)減＝會計投資收益7萬元－稅收轉(zhuǎn)讓所得 700萬元＝6注：企業(yè)所得稅申報表填列A企業(yè)（收購企業(yè)）稅務(wù)處理定向增發(fā)：不納稅。四、會計吸收合并與稅法合并差異分析(一）會計吸收合并1.同一控制下吸收合并的會計處理（）合并中取得資產(chǎn)按合并方的確定。（）合并調(diào)整資本公積（溢價或股本溢價），資本公積（溢價或股本溢價）余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。會計處理：借：資產(chǎn)（被合并方賬面價值）資本公積（資本溢價或股本溢價）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤）貸：負債（被合并方賬面價值）資產(chǎn)（合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值股本資本公積（資本溢價或股本溢價）2.非同一控制下吸收合并的會計處理（）購買方在購買日將合并中取得的各項資產(chǎn)、負債，按公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債。（）作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當期的利潤表。（）合并成本與所得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當期的損益計入利潤表。（在購買方賬簿及個別財務(wù)報表列示）商譽＝合并成本－被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值×權(quán)比例正商譽不進行攤銷，但必須在年末進行減值測試合并成本＜所取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值負商譽（1）首先應(yīng)對合并成本及可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復(fù)核（2）經(jīng)復(fù)核后仍存在的差額計入損益（營業(yè)外收入）會計分錄：借：資產(chǎn)商譽貸：負債股本資本公積非現(xiàn)金資產(chǎn)處置損益營業(yè)外收入（二）稅法“合并”的概念合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依 法合并。母 公司 吸收合并子 公司 ，或者叫 所謂 的垂直 合并，不是 59號文 所規(guī)范 的企業(yè)合并，而應(yīng)該 理解 為是母 公司 收回 對子 公司 的投 資，子 公司 應(yīng)按照 財稅【 2009】 60號文 的規(guī)定 進行清算 。稅法“合并”包括 會計上的吸收合并和新設(shè)合并。（三 ）一般 性稅務(wù)處理一般 性稅務(wù)處理合并企業(yè)被合并企業(yè)及其股東一般 性稅務(wù)處理合并企業(yè)被合并企業(yè)及其股東合合并企業(yè)：應(yīng)按公允價值確定接受被合 被合并企業(yè)及其股東：按清算進行所得 并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ) 。稅處理。 所得稅原則：被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補 備案要求 （《公告》第 13條） 第十三條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（四）項規(guī)定的合并，應(yīng)按照財稅 [2009]60號文 件規(guī)定進行清算。 被合并企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應(yīng)附送以下資料： （ ）企業(yè)合并的工商部門或其他政府部門的批準文件； （ ）企業(yè)全部資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)以及評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告； （ ）企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說明； （ ）主管稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明。 被合并企業(yè)及其股東均應(yīng)按照清算進行稅務(wù)處理 (1)清算所得稅處理的步驟 根據(jù)財稅【 2009】 60號文件第三條規(guī)定，清算所得稅處理分為 6個步驟： ①全部資產(chǎn)均應(yīng)按 可變現(xiàn)價值或 交易價 格，確 認資產(chǎn)轉(zhuǎn) 讓所得或損 失。在清算時，改變持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，對資產(chǎn)要按照可變現(xiàn)價值計價，并且就可變現(xiàn)價值同計稅基礎(chǔ)的差額繳納清算所得稅。因此4號公告要求將資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告?zhèn)浒?。②確認債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；因此，4號公告要求提供企業(yè)債權(quán)、債務(wù)處理或歸屬情況說明。③ 改變持續(xù)經(jīng)營核 算原則， 對預(yù) 提或 待攤性質(zhì) 的 費用 進行 調(diào)整 ；④依法 彌補虧損，確定清算所得； ⑤ 計算并 繳納清算所得稅； ⑥ 確定 可向 股東分 配 的 剩余 財產(chǎn) 、應(yīng) 付 股 息等 。（ ）分 配剩余 資產(chǎn)。 ⑦被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；（含清算期產(chǎn)生的未分配利潤）⑧剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。（）視同投資⑨股東接受剩余資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按照公允價值（可變現(xiàn)價值）確定；⑩視同將剩余資產(chǎn)投資出去，又成立了新企業(yè)，投資出去資產(chǎn)的公允價值同樣是可變現(xiàn)價值，因此投資環(huán)節(jié)，即使視同銷售，也無企業(yè)所得稅產(chǎn)生。⑾新企業(yè)計稅基礎(chǔ)按照公允價值確定。以上步驟，不僅僅是法律形式改變視同清算應(yīng)該遵循，59號文件的視同清算均應(yīng)遵循該原則。資產(chǎn)稅收屬性(計稅基礎(chǔ)、虧損彌補、稅收優(yōu)惠繼承)的結(jié)轉(zhuǎn)當被合并企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值得到實現(xiàn)的時候，即一般性稅務(wù)處理：（）合并企業(yè)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，按照資產(chǎn)隱含增值得到實現(xiàn)以后的公允價值來計算；（）由于清算所得時允許彌補虧損，因此其虧損已經(jīng)被彌補，即使不夠彌補的，也不再結(jié)轉(zhuǎn)彌補；（）屬于整個企業(yè)的過渡性優(yōu)惠不允許繼承。(四）特殊性稅務(wù)處理特殊性稅務(wù)處理特殊性稅務(wù)處理合并企業(yè) 被合并企業(yè)及股東條件：除符合一般性條件外，①企業(yè)股東取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的；一不價的企業(yè)合并 。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定（權(quán)支付部分按此規(guī)定非股權(quán)支付部分按公允價值確定）

被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。差異分析：股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，非股權(quán)支付應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。所得稅原則：被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。承繼事項包括尚未確認的資產(chǎn)損失、分期確認收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝ 被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至 并業(yè)務(wù)發(fā)生 當年年末國家發(fā)行 的最長 期限的國 債利率 。該限額是指 按《 稅法 》規(guī)定的剩余 結(jié)轉(zhuǎn)年 限內(nèi) ，每年 可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。（2010《 公告》第 26條）在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）計算。備案資料(公告 25條)公告第二十五條企業(yè)發(fā)生《通知》第六條第（四）項規(guī)定的合并，應(yīng)準備以下資料：（）當事方企業(yè)合并的總體情況說明。情況說明中應(yīng)包括企業(yè)合并的商業(yè)目的；（）企業(yè)合并的政府主管部門的批準文件；（）企業(yè)合并各方當事人的股權(quán)關(guān)系說明；（）被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項資產(chǎn)和負債及其賬面價值和計稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料；（）證明重組符合特殊性稅務(wù)處理條件的資料，包括合并前企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況、以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等；（）工商部門核準相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料；（）主管稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明。兩種情況符合特殊稅務(wù)處理條件)股權(quán)支付額不低于交易支付總額的；上市公司重組業(yè)務(wù)中，合并業(yè)務(wù)較多，常見的操作模式是換股吸收合并，例如東方航空公司吸收合并上海航空公司、唐鋼換股吸收合并邯鋼以及承德釩鈦、s延邊路吸收合并廣發(fā)證券、濟鋼萊鋼換股合并等。（）同一控制下且不需要支付對價的吸收合并四號公告第第 21條： 《通知》第六條第（四）項規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在 12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達到連續(xù) 12個月。注意點：①稅法中的同一控制定義，基本上借鑒了《企業(yè)會計準則第 20號企業(yè)合并》及其指南中的定義；②稅收中對同一控制的定義，還要求沒有支付對價才可以，一般來說屬于 100%控股的合并，才能滿足不支付對價的條件。同一控制下的合并，為上合并、下合并、合并，種情況均不需要支付對價，均符合 59號文件的條件。④稅法中的同一控制，對該控制不是暫時性的要求是重組完成日前的 12個月和重組成日后的 12個月，即至少保持24個月。（）上市常用（以股定發(fā)吸收合并較多，在合并一條中總結(jié)）（集團）的子公司。延邊路股份回購暨吸收合并廣發(fā)證券案例、石煉化股份回購暨吸收合并長江證券案例。金牛殼上市案例。資產(chǎn)稅收屬性的結(jié)轉(zhuǎn)當被合并企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值不必得到實現(xiàn)的時候，即選擇特殊性稅務(wù)處理時：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)繼續(xù)按照原計稅基礎(chǔ)繼承；虧損原則允許繼承會受限制（9號文件假社會平均利潤率為最長期限的國債 利率被合并企業(yè)的凈 資產(chǎn)同 利率的乘積 就 是未 來被合并凈 能 生 利潤用 利潤彌補 虧損目 我 國期限國債 為 50年 國債利率為 4.3%）過渡 性稅收優(yōu)惠 允許繼承。吸收合并取 得的資產(chǎn)、負債 會計和 稅收差異 吸收合并取 得的資產(chǎn)、負債 會計和 稅收差異 會會計準 則財 稅[2009]59號同 一控 制非同 一控 制特殊重組一般 重組相關(guān) 資產(chǎn)、負債 被合并方可辨認 被合并方 原有 資按公允價 值確 定在被合并方 的原賬面 資產(chǎn)、負債 的公允價產(chǎn)負債 的計稅基礎(chǔ)。接 受被合并方各項 資價 值。值。產(chǎn)和 負 債 的計 稅基礎(chǔ) 。差異分析 稅法對 企業(yè)合并不區(qū)分 是否同 一控 制將 會計準 則規(guī) 定的同 一控 制下 的企業(yè)合并歸 為關(guān)聯(lián)方 之間 的業(yè)務(wù)往 來但 稅法將 企業(yè)合并區(qū)分 一般 重組與 特殊重組 相應(yīng) 的稅務(wù)處理存 在差異 。案例4：吸收合并案例（特殊性稅務(wù)處理）9年2月甲通過方乙乙東為A）和B）投總額為60萬元基準日乙賬面價為8萬元假計基礎(chǔ)與賬面價相等）允價為00萬元負債賬面價及允價值均為 1000萬元。合并雙方簽訂的重組協(xié)議約定甲公司支付對價的形式為向乙公司的股東定向增發(fā)股票，增發(fā)股票 1000萬股，公允價值為 8.5元/股，甲公司同時支付銀行存款 500萬元。合并業(yè)務(wù)適用條件的判斷：由于甲公司增發(fā)股票的公允價值為 108.＝8（萬元），乙公司被合并凈資產(chǎn)的公允價值為 00－1＝9（萬元），股權(quán)支付占交易總額的比例為 809＝，大于 ，假定符合特殊處理的其他條件，則本案例中合并方被合并方被合并企業(yè)股東可以選擇按照特殊性規(guī)定進行所得稅處理。甲公司的所得稅處理假甲公司支付銀行存款方式的合并資產(chǎn)的為X，則：合并資產(chǎn)的公允價值合并資產(chǎn)的＝支付的銀行存款。即08＝0X，X＝（萬元），則甲公司增發(fā)股票方式的合并資產(chǎn)的＝8－＝7（萬元），甲公司乙公司合并資產(chǎn)的＝70＝8（萬元）。乙公司的所得稅處理乙公司的資產(chǎn)＝（資產(chǎn)的公允價值－被資產(chǎn)的）×（股權(quán)支付額被資產(chǎn)的公允價值）＝（0－80）（00）＝（萬元）。乙公司股東的所得稅處理（）乙公司股東（）的乙公司股的，股權(quán)支付500萬元銀行存款對應(yīng)的舊股轉(zhuǎn)讓所得。A公司的股＝（9060－60）（）（90）＝（萬元），股＝90－60－＝10（萬元）。B公司的股＝（9－60）（0）（90）＝7（萬元），股＝9040－60－6＝1（萬元）。（）A公司和B公司的甲公司增發(fā)股的，其的乙公司股的原計稅基礎(chǔ)調(diào)整確定。法一：A公司取得新股的計稅基礎(chǔ)＝持有舊股的原計稅基礎(chǔ)＋確認舊轉(zhuǎn)讓所－的股權(quán)支付的＝60%＋0－0＝3（萬元）。B公司的股的＝＝ 60%＋7－0＝2（萬元）。方：股的公允價值股的＝的股權(quán)支付，A公司：（90）（60）＝（）X得＝0萬元，則 A公司的甲公司增發(fā)的股的＝60－＝3（萬元）。B公司：（9040）（60）＝（）X得X＝3萬元，則 B公司的甲公司增發(fā)的股的＝60－＝（萬元）。五、企業(yè)分立的會計和所得稅處理（一）分立的概念分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。（讓產(chǎn)分股式分立、讓產(chǎn)贖股式分立）和新設(shè)分立（股本分割式分立。新設(shè)分立是將被分立企業(yè)分設(shè)成兩個或兩個以上的企業(yè)，被分立企業(yè)依法注銷。股本分割式分立是將公司分割組成兩家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分為兩種典型做法：（1）（2）被分立企業(yè)的股票依法注銷。59號文件強調(diào)，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，因此讓產(chǎn)贖股與股本分割式分立中的第二種情形不符合 59號文件的特殊性稅務(wù)處理條件。（二）會計處理新設(shè)分立方式下的會計處理（1）全面清查登記（2）編制分立日的資產(chǎn)負債表及財產(chǎn)清冊（3）評估（4）確認并將注冊登記的股本貸記實資本，將評估確認的價值注冊登記的股本部分記錄為“資本公。存續(xù)分立方式下的會計處理（1）沒有增加新的投資人，進礎(chǔ)結(jié)借科目科目差額借科目以凈礎(chǔ)結(jié)已相對應(yīng)納事項企業(yè)繼承，借記資產(chǎn)類科目，貸記負債類科目，差額貸記權(quán)益類科目。（2）增加了新的投資人被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的負債或全部資產(chǎn)，計算被分離資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。會計處理方法是以原賬面價值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)，借記負債類科目；新設(shè)企業(yè)則以評估價值或各出資人商議的價值為繼承確定接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)和負債的成本。按確認后的凈資產(chǎn)折合為被分立企業(yè)原股東的股份，資產(chǎn)在計稅時可按已入賬價值確定成本，不作納稅調(diào)整。（三）所得稅處理 1．一般性稅務(wù)處理 （ ）存續(xù)分立 存續(xù)分立時，被分立企業(yè)股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理。 （ ）新設(shè)分立 新設(shè)分立時，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。 同時無論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立 ，被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認資產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。 注意：一般分立重組中，企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。 2．特殊性稅務(wù)處理 （ ）適 用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立的 條件：①被分立企業(yè)所 有股東按原 持股 比例取得分立企業(yè)股 權(quán)（ 防止“舀出 ”公 司利潤）②分立企業(yè)和被分立企業(yè) 均不 改變原 來的 實質(zhì)經(jīng)營活動（業(yè)務(wù) 連續(xù)性） ③被分立企業(yè)股東在 該企業(yè)分立 發(fā)生 時取得的股 權(quán)支付金額 不 低于 其 交易支付總額 （ 權(quán)益 連續(xù)性） （ ）特殊分立重組稅務(wù) 政策 ：①分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原 有計稅基礎(chǔ)確 定； ②被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅 事項由 分立企業(yè)承繼； ③被分立企業(yè) 未超過 法定彌補 期限 的虧損 額 可按分立資產(chǎn) 占全部 資產(chǎn)的 比例進行分配， 由 分立企業(yè)繼續(xù)彌補； ④ 被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股 權(quán)（以 下簡 稱“新股 ”），如需部 分或 全部放棄 原持有的被分立企業(yè)的股 權(quán)（以 下簡稱 “舊 股 ”），“新股 ”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以 放棄 “舊 股 ”的計 稅基礎(chǔ)確定。 如 不 需放棄 “舊 股 ”，則其取得 “新股 ”的計稅基礎(chǔ)可 從 以 下兩種 方法中 選擇確定：直接將新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。⑤非 股 權(quán)支付額仍 應(yīng)在 交易當期 確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失 ，并 調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計 稅基礎(chǔ)。 企業(yè)分立稅務(wù)處理 備案 資 料 （公 告第 14條）第十四 條 企業(yè) 發(fā)生《通知》第四 條第 （ 五 ） 項規(guī) 定的分立，被分立企業(yè)不 再 繼續(xù)存在， 應(yīng)按 照 財稅 [2009]60號文 件規(guī) 定進行清算。 被分立企業(yè)在 報送《 企業(yè)清算所得納稅 申報表》 時，應(yīng) 附送 以 下 資 料 ：（ ）企業(yè)分立的 工 商 部門 或其 他政府部門 的 批準文 件；（）被分立企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以及評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告；（）企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說明；（）主管稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明。分立分為新設(shè)分立和存續(xù)分立，4號公告要求報送清算資料的是新設(shè)分立，沒有提到存續(xù)分立需要備查的資料。其報送資料，同其他清算報送資料相似。案例 5：A公司系由甲資同資設(shè)立的有公司，出資 500萬元，A公司注冊資本1。將A公司的一個分部設(shè)立為 B公司，A公司存續(xù)經(jīng)營且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權(quán)外，未向A公司及其其他，甲按1：1例對B公司。A公司分立資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)和分立后B公司資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的情況見下表。A公司和 B公司均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動。A公司分立前賬面價值賬面價值計稅基礎(chǔ)公允價值資產(chǎn)380036004500250025002500凈資產(chǎn)130011002000B公司賬面價值賬面價值計稅基礎(chǔ)公允價值資產(chǎn)160015001800900900900凈資產(chǎn)700600900（）判斷是否屬于免稅重組因分立時未發(fā)生非股權(quán)支付額，股東甲乙及持股比例未發(fā)生變化，A和 B經(jīng)營活動發(fā)生變化，若滿足 其他條件 ，應(yīng)認定 為特殊 重組。（）A公司稅務(wù)處理被分立企業(yè) A公司不計算分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得 ，即 分立出去 的凈資產(chǎn)公允價值雖然高 于計稅基礎(chǔ) 0，但 需要交納 企業(yè)所得 稅。A公司在 分立時如果 有未超過法定補虧期 限的虧損 ，可 按B公司分立資產(chǎn)占 A公司資產(chǎn)的比例進行 分配 ，由 B公司在 分立后的剩余補虧年 限內(nèi)彌補 （公允價值？ 計稅基礎(chǔ)？ 賬面價值？ ）B公司建 賬時可 按原資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)確定 計稅基礎(chǔ)。（）假定 B公司的資為 0，甲在 B公司平 ，的股權(quán)份額為 350萬元。由于在特殊重組中對 A公司的兩位股東未計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，為防止有關(guān)各方利用分立業(yè)務(wù)進行避稅，59號文對被分立公司股東的股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)的變化作了限制規(guī)定。簡單來說，原股東分立后各相關(guān)企業(yè)的股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)應(yīng)與分立前持平。甲、乙兩位股東在 、B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)可從下列兩種方法中選擇：①甲、乙兩位股東在 B公司股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)為零，在 A公司股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)仍為各 500萬元。②調(diào)整計算，首先計算在 B公司股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本×B公司分立的凈資產(chǎn)（公允價值）/A公司原總凈資產(chǎn)（公允價值）＝120＝（萬元）；然后計算 A公司股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本－B公司股權(quán)投資的計稅成本＝1－0＝（萬元）。六、債務(wù)重組的所得稅處理（一）一般性稅務(wù)處理所得稅處理（《通知》第4條）（）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。（）發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。（）債務(wù)人應(yīng)當按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組損失。（）債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。2.備案資料（公告 第11條）第十 一條企業(yè)發(fā)生《通知》第四 條第（二 ）項規(guī)定的債務(wù)重組，應(yīng)準 備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機 關(guān)檢查 。（）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)保留 當事各方簽訂 的清償債務(wù)的協(xié)議 或合同 ，以非貨幣資產(chǎn)公允價格 確認的合 法證據(jù)等 ；（）債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)保留 當事各方簽訂 的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)協(xié)議 或合同 。債務(wù)重組企業(yè)準 備資料分為兩類 ，一般性稅務(wù)處理需要 備查 資料，而 特殊性稅務(wù)處理需要 備案資料。備查 資料主要是合同 、協(xié)議 以及 重組資產(chǎn)公允價值的證據(jù)證明 。正 確理解債務(wù)重組的含義 例如 ：A公司欠 B公司 1000萬元，將自己 計稅基礎(chǔ)為 500萬元，公允價值為 800萬元的資產(chǎn)用于償債。在該交易 中，應(yīng)實現(xiàn) 所得 500萬元，其 中視同銷售 所得 300萬，債務(wù)重組 200萬。不能 說 500萬元全是 債務(wù)從組所得。因此 計算債務(wù)重組所得是否占 應(yīng)納稅所得額 50%應(yīng)當按照 200萬計算。債轉(zhuǎn)股債務(wù)重組債務(wù)人所得稅事項原則上保持不變債務(wù)重組（尤其是 債轉(zhuǎn)股），只是 資本結(jié)構(gòu) 的一般調(diào)整，債務(wù)人所得稅事項原則上是 保持不變的。債務(wù)重組是 資本結(jié)構(gòu) 一般變化的一例 ，實際 上，所有的資本結(jié)構(gòu) 的一般變化，所得稅事項都 保持不變。例如 ：外 資轉(zhuǎn)內(nèi) 資屬 于資本結(jié)構(gòu) 的一般調(diào)整，不需要 清算，其虧 損可以繼續(xù)彌補 。國家 稅務(wù)總局 在對廣 東省 的國 稅函【 2009】 254號函也 說明 了該問題 。（二）特殊性稅務(wù)處理所得稅處理（《通知》第 6條）企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。備案要求（公告第22條）（）發(fā)生債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額 以上的，債務(wù)重組所得要求在 5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)準備以下資料：①當事方的債務(wù)重組的總體情況說明（如果采取申請確認的，應(yīng)為企業(yè)的申請，下同），情況說明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的；②當事各方所簽訂的債務(wù)重組合同或協(xié)議；③債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額、企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額情況說明；④稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明。（）發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，債務(wù)對債務(wù)清償業(yè)務(wù)暫不確認所得或損失，債權(quán)對股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定，應(yīng)準備以下資料：①當事方的債務(wù)重組的總體情況說明。情況說明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的；②雙方所簽訂的債轉(zhuǎn)股合同或協(xié)議；③企業(yè)所轉(zhuǎn)換的股權(quán)公允價格證明；④工商部門及有關(guān)部門核準相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料；⑤稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明。七、法律形式的簡單改變適用一般性稅務(wù)處理（一）所得稅處理（通知第 4條）企業(yè)名稱改變：需要變更稅務(wù)登記，一般不涉及企業(yè)所得稅問題 。住所（公司注冊地）機關(guān)，一般不涉及企業(yè)所得稅問題。但是，不地區(qū)稅收優(yōu)惠政策存在差異，則涉及反避稅問題。企業(yè)組織形式的改變：居民企業(yè)改變非居民企業(yè)（即將登記注在移至境外，包括港澳臺地區(qū)），法人企業(yè)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、非法人獨資企業(yè)，不能按特殊性重組進行稅務(wù)處理，應(yīng)視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。新企業(yè)的全部資產(chǎn)及其股東投資的計稅基礎(chǔ)均以公允價值為基礎(chǔ)確定。例 ：A企業(yè)是增值 稅一般納稅（法企業(yè)），企業(yè)所得稅稅率 為，0年 8月初經(jīng)批 準改為境 內(nèi)合伙 企業(yè)。假 定 8月份未 發(fā)生收 入和成本費 用支出 ，經(jīng) 清算 各項資產(chǎn)負 債確認結(jié) ：房屋 器設(shè) 備專 有技術(shù) 庫存 品 低值易耗品等 資產(chǎn)公允價值 萬元 ，清算前 計稅基礎(chǔ) 410萬元 ；確認應(yīng)提預(yù) 提費 用余 額1萬元；一次處理（列支）已發(fā)生的待攤費 用 0萬元 所有債權(quán)債務(wù)均已結(jié) 清最后 確認清算 所得為5－ ＋ －2＝6（萬元）。則該企業(yè)應(yīng)繳納清算所得稅為 6＝（萬元）。（二）備案要求（公告第 10條）第十條企業(yè)發(fā)生《通知》第四條第（一）項規(guī)定的由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)法人轉(zhuǎn)人（）應(yīng)按照財政部國家務(wù)總局關(guān)于務(wù)處理若干問題的通知》（財稅[2009]60）規(guī)定進行清算。企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應(yīng)附送以下資料：（）企業(yè)變法的的（）企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)及評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估告；（）企業(yè)債權(quán)債歸屬情況說明；（）主管稅機要求提供的資證明。八、企業(yè)重組過程中流轉(zhuǎn)稅的稅務(wù)處理（一）企業(yè)重組增值稅處1.舊政策回顧 《關(guān)于轉(zhuǎn)讓 企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收 增值問題的批復(fù) 》（國稅函〔 2002〕 420）

《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有 關(guān)增值稅政問題的批復(fù) 》（國稅函〔 2009〕 585）轉(zhuǎn)讓 企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體 轉(zhuǎn)讓 企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力 的行為，因此 ，讓 企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉 及的應(yīng)稅貨物 的轉(zhuǎn)讓 ，不屬于增值稅的征 稅范圍 ，不征收 增值稅。

納稅人資產(chǎn)重過程所屬資產(chǎn)負債及相 權(quán)利 義 轉(zhuǎn)讓給控股 公司 但保留 上市 公司 資格 的行為，不 屬于國家稅務(wù)總《關(guān)于轉(zhuǎn)讓 企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收 增值稅問的復(fù) （稅函〔 〕420）規(guī)定的整體 轉(zhuǎn)讓 企業(yè)產(chǎn)權(quán)為。對 資產(chǎn)重過程涉 及的應(yīng)稅貨物 轉(zhuǎn)讓 為應(yīng)章征收 增值稅。上述控股 公司 將受讓獲 得的實物 資產(chǎn)再投 給 公司 的為應(yīng)章征收 增值稅。其性質(zhì) 屬于股 權(quán)轉(zhuǎn)讓 ，實質(zhì)上 屬于財稅〔 2009〕 59號文件所稱 的吸收 合并 。吸收 合并與 資產(chǎn)收購比較分析

實質(zhì)上 屬于財稅〔 2009〕 59號文件所稱 的資產(chǎn)收購 。吸收合并吸收合并資產(chǎn)收購轉(zhuǎn)讓主體企業(yè)的投資者擁有資產(chǎn)所有權(quán)的企業(yè)企業(yè)投資者因投資關(guān)系而持有的被 企業(yè)擁有所有權(quán)的各種資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓客體投資企業(yè)的全部所有權(quán)或股權(quán)被合并或收購企 被合并企業(yè)注銷轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后并不業(yè)的存續(xù)問題一定注銷2．新政策規(guī)定以及與其相聯(lián)債一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個屬于增值征《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)稅問題的（113號）201131的，按照本公告的規(guī)定稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)國稅函〔2002420（國稅函〔2009585、《國家務(wù)總局于國直播衛(wèi)星有限公司轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)有關(guān)增值稅問題的通知〔2010〕350號）同時廢止。從新舊增值稅規(guī)定我們可以明確以下幾點：（1）企業(yè)重組過程中，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍；（2）重組過程中，部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅；企業(yè)重組過程中，只是實物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，則 不符 合 13號文 的規(guī)定，涉及的應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓等行為 ，應(yīng)照章 征收增值稅。留抵 稅額 的處理問題，13號公告未交待清晰 ，可能會留 下爭議 。（二 ）企業(yè)重組營 業(yè)稅處理舊政策回顧 轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整 體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)債權(quán)債務(wù)及勞動力的行為 ，其轉(zhuǎn)讓價格 不僅僅 是由 資產(chǎn)價 值決 定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓無形 資產(chǎn)的為完 全不同因，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的為 不營 業(yè)稅收，不應(yīng)收營 業(yè)稅關(guān)轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不營 業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]165號））非整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力，不屬于企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)交易行為。因此，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動產(chǎn)的行為應(yīng)照章征收營業(yè)稅《關(guān)于青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]504））從該文件中似乎可以看出，必須是轉(zhuǎn)讓全部的產(chǎn)權(quán)行為，否則需要繳納營業(yè)稅但是部分省市的稅務(wù)機關(guān)作出的規(guī)定，對部分轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)也不征收營業(yè)稅。新政策規(guī)定納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)