中級財(cái)務(wù)會計(jì) 第八章 非貨幣性資產(chǎn)交換

第八章非貨幣性資產(chǎn)交換2中級財(cái)務(wù)會計(jì)目錄本章學(xué)習(xí)目的和要求一、非貨幣性資產(chǎn)交換概述二、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理三、非貨幣性資產(chǎn)交換的信息披露3中級財(cái)務(wù)會計(jì)本章學(xué)習(xí)目的和要求1.熟悉非貨幣性資產(chǎn)交換的含義；2.掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)；3.掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的分類；4.掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理。4中級財(cái)務(wù)會計(jì)非貨幣性資產(chǎn)交換概述非貨幣性資產(chǎn)交換的含義非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)※非貨幣性資產(chǎn)交換的分類5中級財(cái)務(wù)會計(jì)非貨幣性資產(chǎn)交換的含義非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。6中級財(cái)務(wù)會計(jì)非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準(zhǔn)則。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例低于25％作為參考。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例低于25％的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準(zhǔn)則；高于25％(含25％)的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則。7中級財(cái)務(wù)會計(jì)非貨幣性資產(chǎn)交換的分類按照有是否涉及貨幣性資產(chǎn)：無補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換有補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換按照是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：※具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換8中級財(cái)務(wù)會計(jì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用，從而導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該項(xiàng)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。9中級財(cái)務(wù)會計(jì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷滿足下列條件之一的，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同?！步忉尅硴Q入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的?！步忉尅硨?shí)務(wù)中，不同類非貨幣性資產(chǎn)交換一般具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但同類非貨幣性資產(chǎn)的交換也可能具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。比如，換入資產(chǎn)與企業(yè)的其他資產(chǎn)相結(jié)合可以產(chǎn)生更大的經(jīng)濟(jì)效益。10中級財(cái)務(wù)會計(jì)〔解釋〕這種情況通常包括下列情形：未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時(shí)間明顯不同。未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時(shí)間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。11中級財(cái)務(wù)會計(jì)〔解釋〕未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時(shí)間跨度相同，風(fēng)險(xiǎn)也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。12中級財(cái)務(wù)會計(jì)〔解釋〕這種情況是指換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的特定價(jià)值(即預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)與換出資產(chǎn)存在明顯差異。這里所指資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。13中級財(cái)務(wù)會計(jì)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換出換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的不涉及補(bǔ)價(jià)的會計(jì)處理涉及補(bǔ)價(jià)的會計(jì)處理不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換出、換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的單項(xiàng)資產(chǎn)交換的會計(jì)處理多項(xiàng)資產(chǎn)交換的會計(jì)處理14中級財(cái)務(wù)會計(jì)不涉及補(bǔ)價(jià)的會計(jì)處理Ⅰ換入資產(chǎn)成本的確定：在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的成本。Ⅱ公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額的處理會計(jì)處理圖解具體會計(jì)處理舉例15中級財(cái)務(wù)會計(jì)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的判斷符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。對于存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。16中級財(cái)務(wù)會計(jì)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的判斷換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。該公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。17中級財(cái)務(wù)會計(jì)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。具體應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。18中級財(cái)務(wù)會計(jì)會計(jì)處理圖解換入資產(chǎn)入賬價(jià)值公允價(jià)值賬面價(jià)值＋稅費(fèi)當(dāng)期損益一般為換出資產(chǎn)公允價(jià)值19中級財(cái)務(wù)會計(jì)具體會計(jì)處理舉例A企業(yè)以自己生產(chǎn)的鋼材與B企業(yè)正在使用的機(jī)床交換。A企業(yè)的鋼材賬面價(jià)值180萬元，公允價(jià)值200萬元；B企業(yè)的機(jī)床賬面原值300萬元，已計(jì)提折舊40萬元，已計(jì)提減值20萬元，公允價(jià)值234萬元。假定不考慮增值稅以外的其他稅費(fèi)，A企業(yè)換入的機(jī)床作為固定資產(chǎn)使用，發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)和安裝費(fèi)6萬元；B企業(yè)換入鋼材作為原材料使用，發(fā)生鋼材的運(yùn)雜費(fèi)5萬元。A企業(yè)的會計(jì)處理B企業(yè)的會計(jì)處理20中級財(cái)務(wù)會計(jì)A企業(yè)的會計(jì)處理換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值200＋稅金34＋費(fèi)用6＝240萬元；同時(shí)因換出資產(chǎn)為存貨，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。借：固定資產(chǎn)240貸：主營業(yè)務(wù)收入200應(yīng)交稅費(fèi)－增（銷）34

銀行存款6借：主營業(yè)務(wù)成本180

貸：庫存商品18021中級財(cái)務(wù)會計(jì)B企業(yè)的會計(jì)處理借：固定資產(chǎn)清理240

累計(jì)折舊40

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20

貸：固定資產(chǎn)300借：原材料205應(yīng)交稅費(fèi)－增（進(jìn)）34

貸：固定資產(chǎn)清理234

銀行存款5借：營業(yè)外支出6

貸：固定資產(chǎn)清理622中級財(cái)務(wù)會計(jì)涉及補(bǔ)價(jià)的會計(jì)處理企業(yè)在按照公允價(jià)值（一般以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠的除外）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：支付補(bǔ)價(jià)的收到補(bǔ)價(jià)的會計(jì)處理舉例23中級財(cái)務(wù)會計(jì)支付補(bǔ)價(jià)的情況換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝（換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)）＋相關(guān)稅費(fèi)（換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋補(bǔ)價(jià)）＝換入資產(chǎn)的公允價(jià)值損益＝換入資產(chǎn)入賬價(jià)值－（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值支付的補(bǔ)價(jià)＋相關(guān)稅費(fèi)）＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值24中級財(cái)務(wù)會計(jì)收到補(bǔ)價(jià)的情況換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－補(bǔ)價(jià)＋相關(guān)稅費(fèi)（換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－補(bǔ)價(jià)）＝換入資產(chǎn)的公允價(jià)值損益＝（換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＋收到的補(bǔ)價(jià)）－（換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)）＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值25中級財(cái)務(wù)會計(jì)會計(jì)處理舉例A企業(yè)與B企業(yè)達(dá)成資產(chǎn)交換協(xié)議，協(xié)議規(guī)定A企業(yè)以自己持有的上市公司的股票交換B公司的專利權(quán)。A公司持有股票（A公司確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)）的賬面價(jià)值為200萬元（其中成本為180萬元，公允價(jià)值變動為20萬元），該股票的市場價(jià)格為210萬元，確認(rèn)的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利10萬元；B公司的專利權(quán)的初始成本為300萬元，累計(jì)攤銷為40萬元，計(jì)提的減值準(zhǔn)備為10萬元，公允價(jià)值235萬元；A企業(yè)另支付給B企業(yè)15萬元的補(bǔ)價(jià)。交換過程中，A企業(yè)承擔(dān)的費(fèi)用為3萬元；B企業(yè)除營業(yè)稅外負(fù)擔(dān)稅費(fèi)3萬元。B企業(yè)換入股票作為交易性金融資產(chǎn)，且B公司認(rèn)為換入股票的公允價(jià)值更可靠。26中級財(cái)務(wù)會計(jì)會計(jì)處理舉例A企業(yè)的會計(jì)處理換入專利的入賬價(jià)值＝換出股票的公允價(jià)值210＋應(yīng)收股利10＋補(bǔ)價(jià)15＋稅費(fèi)3＝238萬元借：無形資產(chǎn)238

貸：可供出售金融資產(chǎn)（成本）180

可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動）20

應(yīng)收股利10銀行存款18投資收益10同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)資本公積。27中級財(cái)務(wù)會計(jì)會計(jì)處理舉例B企業(yè)的會計(jì)處理借：交易性金融資產(chǎn)（成本）210

投資收益3

應(yīng)收股利10

累計(jì)攤銷40

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10

銀行存款15

營業(yè)外支出－處置非流動資產(chǎn)損失26.75貸：無形資產(chǎn)300

應(yīng)交稅費(fèi)－營業(yè)稅11.75

銀行存款328中級財(cái)務(wù)會計(jì)單項(xiàng)資產(chǎn)交換的會計(jì)處理不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換出換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。會計(jì)處理圖解29中級財(cái)務(wù)會計(jì)會計(jì)處理圖解換出資產(chǎn)賬面價(jià)值換入資產(chǎn)入賬價(jià)值稅費(fèi)＋＝支付補(bǔ)價(jià)收到補(bǔ)價(jià)＋－會計(jì)核算舉例30中級財(cái)務(wù)會計(jì)會計(jì)核算舉例甲企業(yè)與乙企業(yè)簽定資產(chǎn)互換協(xié)議：甲企業(yè)以自己使用的一臺金龍大客車交換乙企業(yè)的一輛奧迪小轎車，雙方原來均作為管理部門用車使用。甲企業(yè)的金龍大客車原始價(jià)值80萬元，已計(jì)提折舊10萬元，計(jì)提減值準(zhǔn)備5萬元公允價(jià)值65萬元；乙企業(yè)的奧迪轎車原值90萬元，已計(jì)提折舊5萬元，公允價(jià)值70萬元，計(jì)提減值準(zhǔn)備8萬元；甲企業(yè)向乙企業(yè)另支付補(bǔ)價(jià)5萬元。雙方發(fā)生的過戶手續(xù)費(fèi)用0.5萬元。判斷：均為管理用固定資產(chǎn)的交換，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。31中級財(cái)務(wù)會計(jì)會計(jì)核算舉例甲企業(yè)的會計(jì)處理：換入奧迪轎車的入賬價(jià)值＝（80－10－5）＋5＋0.5＝70.5萬元借：固定資產(chǎn)－奧迪轎車70.5

累計(jì)折舊10

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5

貸：固定資產(chǎn)－金龍客車80

銀行存款5.532中級財(cái)務(wù)會計(jì)會計(jì)核算舉例乙企業(yè)的會計(jì)處理：換入金龍客車的入賬價(jià)值＝（90－5－8）－5＋0.5＝72.5萬元借：固定資產(chǎn)－金龍客車72.5

累計(jì)折舊5

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備8

銀行存款5貸：固定資產(chǎn)－奧迪轎車90

銀行存款0.533中級財(cái)務(wù)會計(jì)多項(xiàng)資產(chǎn)交換的會計(jì)處理具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換出、換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量的（解釋一）〔確認(rèn)損益〕具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量，但換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的（解釋二）〔確認(rèn)損益〕具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量，但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的（解釋三）〔確認(rèn)損益〕不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但換出、換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的（解釋四）〔不確認(rèn)損益〕34中級財(cái)務(wù)會計(jì)解釋一換入資產(chǎn)的總成本按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，即：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)（－收到的補(bǔ)價(jià)）＋相關(guān)稅費(fèi)各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值，按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配確定。同時(shí)，按照換入資產(chǎn)的入賬總價(jià)值（加上收到的補(bǔ)價(jià)）與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)之和（加上支付的補(bǔ)價(jià)）的差額，